Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19 января 2012 г. N 15АП-14421/11

город Ростов-на-Дону

19 января 2012 г.

дело N А53-13762/2011

Резолютивная часть постановления объявлена 12 января 2012 года.

Полный текст постановления изготовлен 19 января 2012 года.

Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Винокур И.Г.

судей А.Н. Герасименко, Н.В. Шимбаревой

при ведении протокола судебного заседания

секретарем судебного заседания Хашукаевой А.Л.

при участии:

индивидуальный предприниматель Басина А.Г.: паспорт;

от Управления ФНС по Ростовской области: Дрыгина В.М., представитель по доверенности от 09.03.2011;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 13 по Ростовской области: Касьянова А.Н., представитель по доверенности от 10.01.2012; Овчинникова Т.А., представитель по доверенности от 10.01.2012

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы индивидуального предпринимателя Басиной Анны Георгиевны, Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 13 по Ростовской области на решение Арбитражного суда Ростовской области от 11.11.2011 по делу N А53-13762/2011 по заявлению индивидуального предпринимателя Басиной Анна Георгиевны

(ИНН 615000850345, ОГРН 304615013800079) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 13 по Ростовской области, Управлению Федеральной налоговой службы по Ростовской области о признании недействительными решений принятое в составе судьи Сулименко Н.В.

УСТАНОВИЛ:

индивидуальный предприниматель Басина Анна Георгиевна (далее - ИП Басина А.Г., предприниматель) обратилась в Арбитражный суд Ростовской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 13 по Ростовской области (далее - инспекция, налоговый орган), Управлению Федеральной налоговой службы России по Ростовской области (далее - управление, налоговый орган) о признании недействительными решения инспекции от 31.03.2011 N 989, решения управления от 30.06.2011 N 15-15/2853.

Решением суда от 11.11.2011 признано недействительным решение Межрайонной ИФНС России N 13 по Ростовской области от 31.03.2011 N 989 в части доначисления налога на добавленную стоимость, соответствующих пеней, налоговых санкций на основании пункта 1 статьи 122 и статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации, в части начисления пени на сумму НДФЛ в размере 2 600 руб. и 2 470 руб.

Признано недействительным решение Управления ФНС России по Ростовской области от 30.06.2011 N 15-15/2853 в части утверждения решения Межрайонной ИФНС России N 13 по Ростовской области от 31.03.2011 N 989 в части доначисления налога на добавленную стоимость, соответствующих пеней, налоговых санкций на основании пункта 1 статьи 122 и статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации, в части начисления пени на сумму НДФЛ в размере 2 600 руб. и 2 470 руб.

В удовлетворении остальной части заявления отказано.

Судебный акт суда первой инстанции мотивирован тем, что предпринимателем занижена налоговая база по налогу на доходы физических лиц по реализации лотерейных билетов по договорам, заключенным с организаторами лотерей, которые являются договорами комиссии, в связи с чем, налоговым органом правомерно доначислен НДФЛ. Вместе с тем, судом первой инстанции установлено, что налоговым органом неправомерно доначислен налог на добавленную стоимость, соответствующие пени и налоговые санкции, предприниматель неправомерно привлечен к налоговой ответственности на основании ст. 119 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за непредставление деклараций по НДС, поскольку операции по оказанию услуг по реализации лотерейных билетов, оказываемые распространителем лотерейных билетов на основании посреднических договоров, налогообложению налогом на добавленную стоимость не подлежат. Предприниматель не удержал у налогоплательщика и не уплатил сумму налога на доходы физических лиц с доходов, выплаченных по договору аренды помещения, заключенному с Сизоненко С.В.и по трудовому соглашению, заключенному с Ковалевым М.В.

Индивидуальный предприниматель Басина Анна Георгиевна обжаловала решение суда первой инстанции в порядке, предусмотренном гл. 34 АПК РФ, и просила изменить решение суда от 11.11.2011 в части доначисления НДФЛ за 2008 год в размере 3 280 руб., за 2009 год в размере 1 372 руб., начисления пени в размере 675,50 руб. и привлечения к ответственности на основании п. 1 ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа 930,40 руб.

Податель жалобы указал, что судом первой инстанции не учтено, что у предпринимателя не было возможности удержать НДФЛ у Сизоненко С.В., с которым был заключен договор аренды помещения. Кроме того, арендная плата не выплачивалась, распиской Сизоненко С.В. подтверждается выплата денежных средств в виде займа в счет арендной платы, налог передан на взыскание в налоговый орган. Вывод суда о том, что договор купли-продажи лотерейных билетов, заключенный с ЗАО "Донские лотереи", является договором комиссии, не верный, т.к. данный договор является договором купли-продажи с отсрочкой платежа. Все понесенные расходы были отражены предпринимателем в декларациях 3-НДФЛ и приняты налоговой инспекцией, после проведения камеральных налоговых проверок за 2007-2010 года замечаний или каких-либо нарушений инспекция не установила.

Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 13 по Ростовской области обжаловала решение суда первой инстанции в порядке, предусмотренном гл. 34 АПК РФ, и просила отменить решение суда от 11.11.2011 в части признания незаконным решения инспекции от 31.03.2011 N 989 и решения управления от 30.06.2011 N 15-15/2853 в части доначисления налога на добавленную стоимость в размере 33 976 руб., соответствующих пеней, налоговых санкций на основании п. 1 ст. 122 НК РФ и ст. 119 НК РФ, приняв по делу новый судебный акт.

Податель жалобы указал, что вознаграждение, полученное предпринимателем от ЗАО "Донская лотерея", ООО "Астра", ИП Смелова В.М. от реализации лотерейных билетов подлежит обложению налогом на добавленную стоимость, поскольку согласно положениям Налогового кодекса Российской Федерации налогообложению НДС подлежит как сама реализация лотерейных билетов посредником по поручению организации, проводящей лотерею, так и сумма его вознаграждения. Судом первой инстанции не принят во внимание п. 7 ст. 149 НК РФ, что повлекло нарушение норм материального права. Предприниматель на основании пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ не была привлечена к налоговой ответственности по ст. 122 НК РФ за неуплату НДС, а также не были исчислены пени за неуплату НДС. Однако, судом первой инстанции признано незаконным доначисление пеней в соответствии со ст. 75 НК РФ, а также применение налоговых санкций на основании п. 1 ст. 122 НК РФ. Налоговой проверкой установлено, что предприниматель является плательщиком налога на добавленную стоимость, вместе с тем, в нарушение п. 5 ст. 174, пп. 4 п. 1 ст. 23 НК РФ не были представлены в налоговый орган налоговые декларации по НДС.

В отзыве на апелляционную жалобу УФНС России по Ростовской области просит отменить решение Арбитражного суда Ростовской области от 11.11.2011 в части признания незаконным решения Межрайонной ИФНС России N 13 по Ростовской области от 31.03.2011 N 989 и решения УФНС России по Ростовской области от 30.06.2011 N 15-15/2853 в части доначисления налога на добавленную стоимость в размере 33 976 руб., соответствующих пеней, налоговых санкций на основании п. 1 ст. 122 НК РФ и ст. 119 НК РФ, в остальной части оставить решение Арбитражного суда Ростовской области от 11.11.2011 без изменения, жалобу заявителя без удовлетворения по мотивам, изложенным в отзыве.

Представители налоговой инспекции поддержали доводы, изложенные в апелляционной жалобе, просили решение суда в обжалуемой части отменить.

ИП Басина А.Г. поддержала доводы, изложенные в апелляционной жалобе, просила решение суда в части отказа в удовлетворении требований отменить.

Представитель управления поддержала доводы, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу, просила удовлетворить апелляционную жалобу инспекции, жалобу предпринимателя оставить без удовлетворения.

Законность и обоснованность принятого судебного акта проверяется Пятнадцатым арбитражным апелляционным судом в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, статьей 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в обжалуемой части.

В соответствии с частью 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.

Поскольку стороны не представили возражений в отношении проверки законности и обоснованности решения в обжалуемой части, Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части в силу части 5 статьи 268 АПК РФ.

Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционных жалоб, выслушав представителей участвующих в деле лиц, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что апелляционная жалоба предпринимателя подлежит удовлетворению в части, а апелляционная жалоба налогового органа не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела и правомерно установлено судом первой инстанции, Межрайонная ИФНС России N 13 по Ростовской области провела в отношении ИП Басиной А.Г. выездную налоговую проверку по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты в бюджет налогов и сборов за период с 01.01.2008 по 31.12.2009.

При проведении выездной налоговой проверки инспекцией установлены нарушения налогового законодательства, что нашло отражение в акте проверки N 603 от 05.03.2011, который вручен налогоплательщику лично 05.03.2011.

В соответствии с пунктом 6 статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации ИП Басиной А.Г. представлены возражения на акт проверки, которые 30.03.2011 рассмотрены заместителем начальника инспекции Богучарской Е.Н. в присутствии налогоплательщика, что отражено в протоколе N 22-06/605 от 30.03.2011.

По результатам рассмотрения акта выездной налоговой проверки и возражений налогоплательщика заместителем начальника инспекции Богучарской Е.Н. принято решение N 989 от 31.03.2011, в соответствии с которым доначислены налоги в размере 38 628 руб., пени в размере 2 258,73 руб., налогоплательщик привлечен к ответственности на основании пункта 1 статьи 122 и статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа 12 034,20 руб. Данное решение налогоплательщиком получено лично 05.04.2011.

В соответствии со статьей 101.2 Налогового кодекса Российской Федерации индивидуальный предприниматель Басина А.Г. обжаловала решение Межрайонной ИФНС России N 13 по Ростовской области от 31.03.2011 в вышестоящий налоговый орган. Решением Управления Федеральной налоговой службы по Ростовской области от 30.06.2011 N 15-15/2853 решение инспекции от 31.03.2011 N 989 оставлено без изменений и вступило в законную силу.

Реализуя право на судебную защиту, предприниматель Басина А.Г. в порядке, определенном статьями 138 Налогового кодекса Российской Федерации и 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, оспорила в судебном порядке решение Межрайонной ИФНС России N 13 по Ростовской области от 31.03.2011 N 989 и решение Управления Федеральной налоговой службы по Ростовской области от 30.06.2011 N 15-15/2853.

Суд первой инстанции проверил законность решения Межрайонной ИФНС России N 13 по Ростовской области от 31.03.2011 N 989 на соответствие требованиям статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации.

Исследовав материалы дела, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что налоговым органом соблюдены требования статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации при рассмотрении материалов проверки; в ходе проведения выездной налоговой проверки и принятия решения по итогам рассмотрения материалов проверки налогоплательщик имел возможность реализовать права, предусмотренные Налоговым кодексом Российской Федерации.

Таким образом, отсутствуют предусмотренные пунктом 14 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации основания для признания оспоренных ненормативных актов незаконными.

Рассматривая заявленные требования в оспариваемой части по существу, суд первой инстанции правомерно установил, что налоговым органом правомерно доначислен индивидуальному предпринимателю Басиной А.Г. налог на доходы физических лиц за 2008 год в размере 3 280 руб., за 2009 года в размере 1 372 руб., начислены пени по налогу на доходы физических лиц в размере 675,50 руб., налогоплательщик правомерно привлечен к ответственности на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа по налогу на доходы физических лиц в размере 930,40 руб.

Как видно из материалов дела и правомерно установлено судом первой инстанции, основанием для доначисления указанных сумм налога, пени и штрафа послужили следующие обстоятельства.

Налоговым органом при проведении выездной проверки установлено и отражено в акте, что индивидуальным предпринимателем Басиной А.Г. заключен с ЗАО "Донские лотереи" договор купли-продажи лотерейных билетов N 03/07-01 от 01.07.2003, предметом которого является купля-продажа билетов на условиях отсрочки платежа. По условиям договора право собственности на лотерейные билеты переходит к Басиной А.Г. с момента оплаты (пункт 1.2). Согласно пункту 2.1 договора лотерейные билеты продаются ниже номинальной стоимости. Сумма договора определяется как произведение цены одного билета, уменьшенное на торговую скидку, на количество переданных билетов (пункт 2.2). ИП Басина А.Г. вправе продавать (распространять) лотерейные билеты третьим лицам не выше их номинальной стоимости (пункт 2.3). Согласно пункту 3.2.1 договора в обязанности ИП Басиной А.Г. входит получать по накладной лотерейные билеты и своевременно сдавать выручку от продажи лотерейных билетов (пункт 3.2.1), а также согласно пункту 3.2.2 Басина А.Г. обязана сдавать остатки непроданных билетов ЗАО "Донские лотереи ". Стоимость полученных от ЗАО "Донские лотереи " лотерейных билетов оплачивается ИП Басиной А.Г. по мере их продажи (пункт 4.1). Согласно пункту 4.2 договора ИП Басина А.Г. обязана отчитаться деньгами в кассу ЗАО "Донские лотереи" не позднее вторника после проведения тиража или в безналичной форме платежными поручениями на расчетный счет ЗАО "Донские лотереи" в понедельник после тиража.

Дополнительным соглашением N 1 от 01.01.2005 к договору N 03/07-01 от 01.07.2003 установлен размер вознаграждения за распространение лотерей в процентном выражении от стоимости проданных билетов, которое составляет по лотереям: "Русское лото" - 10%, "Золотой ключ" - 10%, "ТВ Бинго Шоу" - 11%, "День победы" - 6%, "Честная игра" - 7%.

Из представленных документов следует, что индивидуальный предприниматель Басина А.Г. по накладным, полученным от ЗАО "Донские лотереи" получала лотерейные билеты, распространяла их среди участников лотереи, возвращала не реализованные лотерейные билеты и оплаченные выигрышные билеты, выплачивала денежные выигрыши владельцам лотерейных билетов, оплачивала стоимость лотерейных билетов, распространенных среди участников, после их реализации за вычетом вознаграждения и сумм выигрышей, выплаченных участникам, составляла отчет (кассовый баланс) о полученных, проданных, не реализованных лотерейных билетах и выплаченных выигрышах.

Согласно представленных накладных установлено, что индивидуальный предприниматель Басина А.Г. фактически получала от ЗАО "Донские лотереи" лотерейные билеты "Русское лото", "Золотой ключ", "ТВ Бинго Шоу" по номинальной стоимости (50 руб. за 1 билет, по 381 и 399 тиражам "ТВ Бинго Шоу" 25 руб. за 1 билет), что не соответствует пункту 2.1 договора, предусматривающего продажу билетов ниже номинальной стоимости со скидкой.

Индивидуальным предпринимателем Басиной А.Г. заключен с ИП Смеловым М.В. договор N 27 от 29.12.2007 на оказание услуг по распространению лотерейных билетов, предметом которого является распространение лотерейных билетов "Русское лото", "Золотой ключ", "Бинго Миллион" среди участников лотереи по поручению организатора (пункт 2.1). Согласно условиям договора Басина А.Г. по накладным от ИП Смелова М.В. получает лотерейные билеты (пункт 3.1), распространяет их среди участников лотереи, в установленный срок передает информацию о нереализованных лотерейных билетах текущего тиража (пункт 3.3), выплачивает денежные выигрыши владельцам лотерейных билетов (пункт 3.4), возвращает не реализованные лотерейные билеты и оплаченные выигрышные билеты (пункт 3.5); оплачивает стоимость лотерейных билетов, распространенных среди участников, за вычетом вознаграждения и суммы выигрышей, выплаченных участникам (пункт 4.2). Согласно пункту 4.1 договора вознаграждение за услуги по реализации лотерейных билетов устанавливается в размере 11% от суммы продаж.

Индивидуальным предпринимателем Басиной А.Г. заключен с ООО "Астра" договор N 01/10-08 от 20.10.2008, предметом которого является купля-продажа билетов на условиях отсрочки платежа. По условиям данного договора право собственности на лотерейные билеты переходит к покупателю (Басиной А.Г.) с момента оплаты (пункт 2.1). Согласно пункту 2.1 договора лотерейные билеты продаются ниже номинальной стоимости. Сумма договора определяется как произведение цены одного билета, уменьшенное на торговую скидку, на количество проданных билетов (пункт 2.2). ИП Басина А.Г. вправе распространять лотерейные билеты третьим лицам не выше их номинальной стоимости (пункт 2.3). Согласно пункту 3.2.1 договора в обязанности ИП Басиной А.Г. входит получать по накладной лотерейные билеты и своевременно сдавать выручку от продажи лотерейных билетов, согласно пункту 3.2.2 - сдавать остатки непроданных билетов продавцу (ООО "Астра"). Согласно пункту 4.1 договора стоимость полученных лотерейных билетов оплачивается ИП Басиной А.Г. по мере их реализации. Согласно пункту 4.2 взаимозачеты производятся еженедельно потиражно, ИП Басина А.Г. обязана сдавать непроданные лотерейные билеты, в установленные сроки сообщать номера непроданных билетов и отчитываться деньгами в кассу не позднее вторника после проведения тиража или в безналичной форме на расчетный счет ООО "Астра" в понедельник после тиража.

Приложением N 2 к указанному договору установлена цена на лотерейные билеты ниже номинальной стоимости в следующих размерах по лотереям: "Русское лото" - 10 %, "Золотой ключ" - 10 %, "бинго миллион" - 11 %, "Гослото" - 4 %.

Таким образом, реализация лотерейных билетов отражена обществом по договору купли-продажи лотерейных билетов N 03/07-01 от 01.07.2003, заключенному с ЗАО "Донские лотереи", и по договорам комиссии N 27 от 29.12.2007 с ИП Смеловым М.В., N 01/10-08 от 20.10.2008 с ООО "Астра".

По итогам проверки инспекция пришла к выводу, что право собственности на лотерейные билеты по указанному договору с ЗАО "Донские лотереи" фактически не переходило к индивидуальному предпринимателю Басиной А.Г., так как оплата Басиной А.Г. в адрес ЗАО "Донские лотереи" производилась после продажи билета покупателю (участнику лотереи), что предусмотрено условием договора. В данном случае лотерейный билет не является товаром, т.к. ИП Басина А.Г. в соответствии с заключенными ею договорами фактически оказывает услуги по распространению лотерейных билетов, выступая в роли посредника при заключении договоров на участие в игре между ее организаторами и физическими лицами - участниками лотереи. Данными договорами установлено вознаграждение, фактической целью договоров является не получение имущества в собственность (что является признаком договора купли-продажи), а получение вознаграждения.

Исследовав материалы дела и дав надлежащую правовую оценку представленным доказательствам, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о правомерности решения налогового органа от 31.03.2011 N 989 в указанной части, приняв во внимание нижеследующее.

Лотерейная деятельность в Российской Федерации регулируется положениями статьи 1063 Гражданского кодекса Российской Федерации, а также положениями Федерального закона от 11.11.2003 N 138-ФЗ "О лотереях".

Согласно пункту 1 статьи 2 Федерального закона от 11.11.2003 N 138-ФЗ "О лотереях" лотерея - это игра, которая проводится в соответствии с договором и в которой одна сторона (организатор лотереи) проводит розыгрыш призового фонда лотереи, а вторая сторона (участник лотереи) получает право на выигрыш, если она будет признан а выигравшей в соответствии с условиями лотереи.

В соответствии со статьей 1063 Гражданского кодекса Российской Федерации и пунктом 5 статьи 2 Закона от 11.11.2003 N 138-ФЗ отношения между организаторами лотерей и участниками игр основаны на договоре, оформленном выдачей лотерейного билета. Таким образом, лотерейный билет является договором между организатором и участником игр на продажу (покупку) услуг по розыгрышу призового фонда лотереи.

В соответствии с пунктом 1 статьи 39 Налогового кодекса Российской Федерации реализацией товаров признается передача на возмездной основе права собственности на товары.

С учетом изложенного, судом первой инстанции правомерно установлено, что в рассматриваемом случае индивидуальный предприниматель Басина А.Г. является распространителем лотерейных билетов на основании посреднического договора и не приобретает право собственности на лотерейные билеты, передача собственности на товары в данном случае не происходит. Таким образом, передача лотерейного билета ИП Басиной А.Г. не признается реализацией в смысле статьи 39 Налогового кодекса Российской Федерации. Кроме того, поскольку лотерейный билет является документом, удостоверяющим заключение договора между организатором и участником игр на продажу (покупку) услуг по розыгрышу призового фонда лотереи, он не может являться товаром и быть предметом договора купли-продажи.

Согласно части 1 статьи 454 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).

В соответствии со статьями 990, 999, 1005, 1011 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии.

Судом первой инстанции правомерно установлено, что физическое лицо, приобретая у ИП Басиной А.Г. лотерейный билет, заключает договор с организатором этой лотереи на участие в его игре - ЗАО "Донские лотереи", ИП Смеловым М.В., ООО "Астра". На момент передачи лотерейного билета покупателю Басина А.Г. не является его собственником. Пунктами 1.3 договоров N 03/07-01 от 01.07.2003, N 27 от 29.12.2007, N 01/10-08 от 20.10.2008 предусмотрено, что передача лотерейных билетов производится на складе продавца, право собственности у покупателя (Басиной А.Г.) на лотерейные билеты возникает с момента их оплаты.

В сделках по договору N 03/07-01 от 01.07.2003 с ЗАО "Донские лотереи" отсутствует основной признак договора купли-продажи, а именно: отсутствует фактический переход права собственности на лотерейные билеты к ИП Басиной А.Г. При этом данным сделкам присущи признаки договора комиссии, а именно: Басина А.Г. осуществляет продажу лотерейных билетов от своего имени, но за счет комитента, получая установленное договором вознаграждение. Таким образом, заключенный между предпринимателем и ЗАО "Донские лотереи" договор N 03/07-01 от 01.07.2003 является по природе договором комиссии, при исполнении которого право собственности на лотерейные билеты фактически не переходило к покупателю, так как оплата производилась после реализации билетов.

Кроме того, между ЗАО "Донские лотереи" и ИП Басиной А.Г. производилась сверка сумм вознаграждения за реализованные лотерейные билеты, размер которого определяется в процентах от стоимости проданных лотерейных билетов (т. 3 л.д. 77-84).

Материалами дела подтверждается, что предпринимателем допускалась продажа лотерейных билетов по номинальной стоимости, не соответствующей пункту 2.1 договора N 03/07-01 от 01.07.2003. Налоговым органом данный факт отражен в оспариваемом решении инспекции по взаимоотношениям с ЗАО "Донские лотереи". Между тем, цена лотерейного билета в соответствии с пп. 13 п. 2 ст. 8 Федерального закона от 11.11.2003 N 138-ФЗ "О лотереях" является одним из условий лотереи, определяемых ее организатором. Поэтому налогоплательщик, который занимается перепродажей билетов, не может самостоятельно устанавливать цены на них.

Договорами N 03/07-01 от 01.07.2003, N 27 от 29.12.2007, N 01/10-08 от 20.10.2008 установлена конкретная цена реализации, установлено вознаграждение, фактической целью договоров являлось не получение имущества в собственность (что является признаком договора купли-продажи), а получение вознаграждения, подлежащего налогообложению.

Суд первой инстанции, всесторонне, объективно и полно исследовав представленные в материалы дела доказательства, в том числе договоры индивидуального предпринимателя Басиной А.Г. с организаторами лотерей N 03/07-01 от 01.07.2003, N 27 от 29.12.2007, N 01/10-08 от 20.10.2008, установил, что предприниматель в течение 2008-2009 годов оказывала организаторам лотерей посреднические (комиссионные) услуги по реализации лотерейных билетов.

Предпринимателем была неверно определена квалификация сделки N 03/07-01 от 01.07.2003 с ЗАО "Донские лотереи" как договора купли-продажи с отсрочкой платежа, в связи с чем занижена налоговая база по налогу на доходы физических лиц.

Учитывая вышеизложенные обстоятельства, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что договоры являются договорами комиссии. Сумма полученного вознаграждения представляет собой комиссионное вознаграждение и подлежит обложению налогом на доходы физических лиц на основании статьи 210 Налогового кодекса Российской Федерации.

Таким образом, Межрайонная ИФНС России N 13 по Ростовской области обоснованно исчислила сумму налога на доходы, исходя из комиссионного вознаграждения, являющегося доходом индивидуального предпринимателя Басиной А.Г., и произвела доначисление налога на доходы физических лиц за 2008 год в размере 3 280 руб., за 2009 года в размере 1 372 руб., начислила пени в размере 675,50 руб., привлекла налогоплательщика к ответственности на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа 930,40 руб. по сделке с ЗАО "Донские лотереи"

По мнению подателя жалобы, налоговая инспекция ежегодно с 2006 года проводила камеральные налоговые проверки правильности исчисления и расчетов НДФЛ, никаких замечаний или актов о каких-либо нарушениях после таких проверок за 2007-2010 года налоговая инспекция не установила. В связи с чем, предприниматель полагает, что правильно исчисляла НДФЛ, правильность расчета подтверждена налоговой инспекцией.

Данный довод подателя апелляционной жалобы отклоняется судом апелляционной инстанции по следующим основаниям.

Проведение налоговым органом камеральных проверок на основании деклараций 3-НДФЛ в соответствующие периоды, не может исключать право налоговой инспекции на проведение выездной налоговой проверки. Из системного толкования положений статей 87 - 89 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что выездная и камеральная проверки представляют собой самостоятельные и независимые формы налогового контроля. При этом выездная проверка в отличие от камеральной проверки согласно статье 89 Налогового кодекса Российской Федерации может проводиться по одному или нескольким налогам и осуществляется на основании расширенного перечня документов. Таким образом, выездная проверка носит комплексный характер и позволяет провести системный анализ деятельности налогоплательщика в целом, при котором могут быть выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, которые невозможно обнаружить при камеральной проверке. Нельзя сравнивать результаты проверок, только исходя из того, что налоговый орган рассматривал один и тот же комплект документов, поскольку вопросы, решаемые при выездной проверке, принципиально иные, нежели при камеральной. Следовательно, законность и обоснованность решения по результатам выездной налоговой проверки подлежит самостоятельной оценке без учета результатов камеральной налоговой проверки.

Соответственно, не выявление налоговым органом в рамках проведения камеральных налоговых проверок неправомерных действий налогоплательщика не исключает возможность доказывания данных фактов в рамках проведения выездной налоговой проверки, являющейся иной формой налогового контроля. При этом не имеет значения то обстоятельство, что были ли выявлены при проведении камеральных налоговых проверок фактические обстоятельства, установленные инспекцией при проведении выездной налоговой проверки.

Судом первой инстанции установлено, что в соответствии с решением от 31.03.2011 N 989 индивидуальному предпринимателю Басиной А.Г. доначислен налог на добавленную стоимость на сумму агентского вознаграждения, полученного по договорам с ООО "Донские лотереи", ИП Смелов М.В., ООО "Астра", а также соответствующие пени и налоговые санкции на основании статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации.

Рассматривая заявленные требования, суд первой инстанции правомерно руководствовался следующим.

В силу пункта 1 статьи 56 Налогового кодекса Российской Федерации льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере.

Согласно подпункту 9 пункта 2 статьи 149 НК РФ от налогообложения налогом на добавленную стоимость освобождены операции по реализации лотерейных билетов лотерей, проводимых по решению уполномоченного органа.

В соответствии с подпунктом 8.1 пункта 3 статьи 149 НК РФ освобождается от налогообложения проведение лотерей, проводимых по решению уполномоченного органа исполнительной власти, включая оказание услуг по реализации лотерейных билетов.

Пунктом 8 статьи 2 Федерального закона от 11.11.2003 N 138-ФЗ "О лотереях" установлено, что под проведением лотерей понимается осуществление мероприятий, включающих в себя заключение договоров (контрактов) с оператором лотереи, изготовителем лотерейных билетов, изготовителем лотерейного оборудования, программных продуктов и (или) иных необходимых для проведения лотереи договоров (контрактов), распространение лотерейных билетов и заключение договоров с участниками лотереи, розыгрыш призового фонда лотереи, экспертизу выигрышных лотерейных билетов, выплату, передачу или предоставление выигрышей участникам лотереи. При этом оператором лотереи является юридическое лицо, созданное в соответствии с законодательством Российской Федерации, имеющее место нахождения в Российской Федерации, заключившее договор (контракт) с организатором лотереи на проведение лотереи от его имени и по его поручению и имеющее соответствующие технические средства.

С учетом изложенного, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что операции по оказанию услуг по реализации лотерейных билетов, оказываемые распространителем лотерейных билетов на основании посреднических договоров, заключенных с ООО "Донские лотереи", ООО "Астра" и ИП Смелов М.В., налогообложению налогом на добавленную стоимость не подлежат.

Налоговый орган ссылается в апелляционной жалобе на то, что судом первой инстанции не учтены положения пункта 7 статьи 149 НК РФ. Инспекция полагает, что налогообложению НДС подлежит как сама реализация лотерейных билетов посредником по поручению организации, проводящей лотерею, так и сумма его вознаграждения.

Данные доводы отклоняются судом апелляционной инстанции по следующим основаниям.

В пункте 1 статьи 39 НК РФ предусмотрено, что реализацией товаров признается передача на возмездной основе права собственности на товары.

Пунктом 7 статьи 149 НК РФ установлено, что освобождение от налогообложения в соответствии с положениями настоящей статьи не применяется при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров, если иное не предусмотрено Кодексом.

Согласно пункту 1 статьи 454 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).

В соответствии с пунктом 1 статьи 990 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

В соответствии с пунктом 2 статьи 1063 Гражданского кодекса РФ лотерейный билет является документом, подтверждающим оформление договора между организатором и участником игр. Таким образом, продажа лотерейного билета не может быть рассмотрена как реализация (продажа) товаров товара (работ, услуг).

Как верно отмечено судом первой инстанции, статьями 990, 991 Гражданского кодекса Российской Федерации определены существенные признаки договора комиссии, которым отвечают договоры N 03/07-01 от 01.07.2003, N 27 от 29.12.2007, N 01/10-08 от 20.10.2008, поскольку отсутствует переход права собственности на объект договора, стоимость полученных у продавца лотерейных билетов оплачивается покупателем по мере их продажи (реализации) (пункты 4.1 договоров). В условиях заключенных договоров имеются условия о представлении предпринимателем отчета о реализованных и оплаченных билетах, о размере и выплате вознаграждения комиссионеру.

Таким образом, налоговой инспекцией правомерно установлено осуществление предпринимателем посреднической деятельности, осуществляемой на основании договоров комиссии, равно как и доказано фактическое возникновение между сторонами комиссионных правоотношений по указанным договорам, поскольку текст договоров, а также установленные обстоятельства исполнения содержат признаки комиссионной сделки.

С учетом изложенного, суд апелляционной инстанции согласен с выводом суда первой инстанции о том, что проводимые предпринимателем операции по реализации лотерейных билетов, являются посредническими, осуществляемыми в интересах другого лица на основе договоров комиссии, и указанные операции освобождаются от обложения налогом на добавленную стоимость на основании подпункта 9 пункта 2 статьи 149, подпункта 8.1 пункта 3 статьи 149 НК РФ.

Норма права, предусмотренная пунктом 7 статьи 149 НК РФ, на которую ссылается налоговый орган, является в том числе отсылочной к другим нормам Кодекса. В пунктах 2, 3 статьи 149 НК РФ перечислены операции, не подлежащие налогообложению (освобожденные от налогообложения), в том числе операции по оказанию услуг по реализации лотерейных билетов. Таким образом, суд апелляционной инстанции считает, что к рассматриваемой ситуации применимы иные нормы, предусмотренные подпунктом 9 пункта 2 статьи 149, подпунктом 8.1 пункта 3 статьи 149 НК РФ.

При указанных обстоятельствах, суд первой инстанции правомерно признал недействительными решение инспекции от 31.03.2011 N 989 и решение управления от 30.06.2011 N 15-15/2853 в части доначисления налога на добавленную стоимость в размере 33 976 руб.

Как видно из оспариваемого решения инспекции от 31.03.2011 N 989, доводы ИП Басиной А.Г., связанные с освобождением ее от ответственности за налоговое правонарушение в порядке пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ, приняты налоговым органом в части по следующим основаниям.

Обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, признаются в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа).

В связи с чем, налоговый орган признал обстоятельство, на которое ссылалась предприниматель Басина А.Г. о том, что предприниматель пользовалась разъяснениями, данными в письмах Минфина России, о том, что операции по реализации лотерейных билетов, осуществляемые распространителем лотерейных билетов на основании посреднических договоров, налогообложению НДС не подлежат, в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ исключающим вину ИП Басиной А.Г. в части установленного налоговой проверкой налогового правонарушения, связанного с неуплатой НДС по ст. 122 НК РФ.

Налоговым органом не были исчислении пени за неуплату НДС, предприниматель не привлечен к налоговой ответственности по ст. 122 НК РФ за неуплату НДС в размере 33 976 руб., что подтверждается налоговым органом в апелляционной жалобе и отражено в оспариваемом решении инспекции от 31.03.2011 N 989.

Таким образом, суд первой инстанции ошибочно указал в описательной части решения на незаконность решения инспекции от 31.03.2011 N 989 и признал недействительными данное решение инспекции и решение управления от 30.06.2011 N 15-15/2853 в части пеней по налогу на добавленную стоимость и налоговых санкций на основании п. 1 ст. 122 НК РФ.

Вместе с тем, данное обстоятельство является явной опиской суда первой инстанции, которая подлежит исправлению в порядке статьи 179 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не является основанием для отмены судебного акта суда первой инстанции, поскольку не влияет на его законность, и указанные недостатки подлежат устранению в порядке, предусмотренном арбитражным процессуальным законодательством.

Определением Арбитражного суда Ростовской области от 30.12.2011 г.. исправлена описка, из мотивировочной и резолютивной части решения исключены слова: "о признании недействительным решения инспекции и управления в части пени по НДС и штрафа по НДС по п. 1 ст. 122 НК РФ."

На основании изложенного, основания для отмены или изменения обжалуемого судебного акта в части указания на незаконность доначисления по НДС пени и штрафа по ст. 122 НК РФ отсутствуют.

Как видно из материалов дела и правомерно установлено судом первой инстанции, в соответствии с решением от 31.03.2011 N 989 ИП Басина А.Г. привлечена к ответственности на основании статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации за непредставление декларации по НДС.

В соответствии со статьей 119 НК РФ непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета влечет взыскание штрафа в размере 5 процентов неуплаченной суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 процентов указанной суммы и не менее 1 000 рублей (в ред. Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ).

Следовательно, согласно статье 119 НК РФ субъектом ответственности за непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета является налогоплательщик.

Поскольку предприниматель в спорный период не являлся плательщиком НДС в связи с освобождением от налогообложения налогом на добавленную стоимость, к нему не могла быть применена ответственность, установленная статьей 119 Налогового кодекса Российской Федерации, на что обоснованно указал суд первой инстанции.

Ошибочная ссылка суда первой инстанции на пункт 2 статьи 119 НК РФ в редакции Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ вместо статьи 119 НК РФ в редакции Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ, не привела к принятию неправильного судебного акта.

При указанных обстоятельствах, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что индивидуальный предприниматель Басина А.Г. неправомерно привлечена к ответственности на основании статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации за непредставление декларации по НДС, и правомерно признал недействительными решение Межрайонной ИФНС России N 13 по Ростовской области от 31.03.2011 N 989 и решение Управления ФНС России по Ростовской области от 30.06.2011 N 15-15/2853 в части привлечения ИП Басиной А.Г. к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 119 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде штрафа в размере 10 192,80 руб.

Даже если согласиться с доводом налогового органа об обязанности предпринимателя представлять налоговые декларации по НДС за 1-4 кварталы 2008 г., 1-4 кварталы 2009 г.. с нулевыми показателями, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о неправомерном определении налоговым органом размера штрафа и привлечения к ответственности по статье 119 НК РФ, поскольку редакция п.2 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации на момент неподачи деклараций, предусматривала, что за непредставление налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах срока представления такой декларации влечет взыскание штрафа в размере 30 процентов суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и 10 процентов суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц начиная со 181-го дня.

Согласно п.2 ст. 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют.

В пункте 13 статьи 10 Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, о также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования" указано, что в случаях, если часть первая Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции настоящего Федерального закона) устанавливает более мягкую ответственность за налоговое правонарушение или иное нарушение законодательства о налогах и сборах, чем было установлено до дня вступления в силу настоящего Федерального закона, то за соответствующее правонарушение, совершенное до дня вступления в силу настоящего Федерального закона, применяется ответственность, установленная частью первой Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции настоящего Федерального закона). Взыскание ранее примененных налоговых санкций за данное правонарушение со дня вступления в силу настоящего Федерального закона может быть произведено лишь в части, не превышающей максимального размера санкций, предусмотренных за такое правонарушение частью первой Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции настоящего Федерального закона).

Таким образом, поскольку, по мнению инспекции, непредставление налогоплательщиком налоговых деклараций за 1-4 кварталы 2008 г., 1-4 кварталы 2009 г.. с нулевыми показателями, имело место в налоговый орган в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах срока представления такой декларации предприниматель подлежала привлечению к ответственности по п.2 ст. 119 НК РФ в редакции, действовавшей до 27.07.2010 г.., а сумма штрафа равна 0.

Следовательно, у налогового органа в любом случае отсутствовали основания для привлечения предпринимателя к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 119 Налогового кодекса Российской Федерации.

Как видно из материалов дела, в соответствии с решением инспекции от 31.03.2011 N 989 ИП Басиной А.Г. начислены пени по налогу на доходы физических лиц (налоговый агент) за не перечисление в бюджет налога с дохода за 2008 год, выплаченного Сизоненко С.В.; ИП Басина А.Г. привлечена к ответственности на основании пункта 1 статьи 123 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа по НДФЛ (налоговый агент) в размере 911 руб.

Основанием для доначислений по данному эпизоду послужили установленные инспекцией следующие обстоятельства.

Согласно договору аренды, заключенному с Сизоненко Сергеем Владимировичем ИНН 615004106867, в июне 2008 года ему выплачен доход за аренду помещения по адресу: г. Новочеркасск, ул. имени генерала Лебедя (ул. Горбатая), 19/8, в сумме 35 040 руб. Согласно справке о доходах физического лица Сизоненко С.В. за 2008 год N 2 от 27.03.2009 сумма исчисленного налога с указанной суммы составила 4 555 руб., налог не удержан, задолженность по налогу за налогоплательщиком составила 4 555 руб.

Оспаривая данный эпизод доначисления штрафа по п. 1 ст. 123 НК РФ и пени по НДФЛ (налоговый агент), ИП Басина А.Г. указала, что в январе 2008 года по просьбе Сизоненко С.В. ему был выплачен заём в счет арендной платы в сумме 35 000 руб. С 01.07.2008 договор аренды был расторгнут (на эту дату исчерпался аванс). Таким образом, в момент окончательного расчета (по договору не позже 31.12.2008) у предпринимателя отсутствовала возможность удержать НДФЛ с суммы дохода, выплаченного Сизоненко С.В.

Исследовав материалы дела по данному эпизоду, судом апелляционной инстанции установлено следующее.

01.03.2003 между Сизоненко С.В. (арендодатель) и ИП Басиной А.Г. (арендатор) заключен договор N 2/03 аренды нежилого помещения, находящегося в собственности арендодателя (т.2 л.д.10-13). По условиям данного договора арендодатель предает, а арендодатель принимает в аренду часть нежилого помещения по адресу: г. Новочеркасск, ул. Имени генерала Лебедя (ул. Горбатая), 19/8, общей площадью 126 кв. м., в состоянии, позволяющем его нормальную эксплуатацию (пункт 1.1).

В соответствии со статьей 190 Гражданского кодекса Российской Федерации установленный законом, иными правовыми актами, сделкой или назначаемый судом срок определяется календарной датой или истечением периода времени, который исчисляется годами, месяцами, неделями, днями или часами. Срок может определяться также указанием на событие, которое должно неизбежно наступить.

Дополнением к договору N 2/03 от 01.03.2003 предусмотрено, что за арендованное помещение арендатор производит арендные платежи согласно оговоренных условий. Арендная плата устанавливается в виде определенных в твердой сумме платежей, вносимых периодически или единовременно, не позднее 31 декабря текущего года (т.2 л.д.14).

Таким образом, срок определения расчетов по уплате арендных платежей за 2008 год определен сторонами до 31.12.2008 года.

01.07.2008 обязательства сторон по заключению договора аренды прекратились, что подтверждается письмом, подписанным сторонами (т.2 л.д.16). Расчеты сторон окончены зачетом взаимных требований.

В Справке о доходах физического лица за 2008 год по форме 2-НДФЛ, представленной предпринимателем в налоговую инспекцию, отражены доходы Сизоненко С.В. на сумму 35 000 руб. (т.3 л.д.149).

27.03.2009 Межрайонной ИФНС России N 13 по Ростовской области принят Реестр сведений о доходах физических лиц за 2008 год, согласно которому доход Сизоненко С.В. составил 35 040 руб., общая сумма налога исчисленная - 4 555 руб., общая сумма налога удержанная - 0 руб.

Индивидуальным предпринимателем Басиной А.Г. 12.05.2008 даны налоговой инспекции пояснения к отчету 2-НДФЛ за 2008 год, согласно которым предприниматель к конце января 2008 года по просьбе арендодателя Сизоненко С.В. выплатил ему аванс за аренду помещения за 2008 год в сумме 35 000 руб. С 1 февраля 2008 года арендодатель поднял арендную плату, которую предприниматель не в состоянии была оплачивать и предложила расторгнуть договор аренды с 01.07.2008 (на эту дату исчерпался аванс) (т.2 л.д.18).

В материалы дела представлена расписка Сизоненко С.В., выданная Басиной А.Г. 16.01.2008, согласно которой Сизоненко С.В. взял взаймы в счет арендной платы за 2008 год у Басиной А.Г. 35 000 руб. (т.2 л.д.17).

Данные денежные средства, полученные Сизоненко С.В., расцениваются судом апелляционной инстанции в качестве волеизъявления сторон по установлению между ними заемных отношений, регулируемых положениями главы 42 Гражданского кодекса Российской Федерации о займе.

В соответствии с пунктом 1 статьи 807 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.

Согласно части 2 статьи 808 Гражданского кодекса Российской Федерации в подтверждение договора займа и его условий может быть представлена расписка заемщика или иной документ, удостоверяющие передачу ему займодавцем определенной денежной суммы или определенного количества вещей.

В случае отсутствия в материалах дела договора займа с учетом доказанности реального исполнения займодавцем своей обязанности по предоставлению займа у заемщика, в свою очередь, возникает обязательство по возврату заемных денежных средств. Наступление срока исполнения данного обязательства должно определяться в соответствии с требованиями пункта 1 статьи 810 Гражданского кодекса Российской Федерации, согласно которым в случаях, когда срок возврата договором не установлен или определен моментом востребования, сумма займа должна быть возвращена заемщиком в течение тридцати дней со дня предъявления займодавцем требования об этом.

В материалах дела имеются доказательства заемных отношений между Сизоненко С.В. и Басиной А.Г., а также доказательства, свидетельствующие о недостоверности указанной расписки от 16.01.2008, в материалах дела отсутствуют. Налоговый орган не обращался с заявлением о фальсификации доказательств. В момент выплаты Басиной А.Г. денежных средств по займу Сизоненко С.В. у неё отсутствовала обязанность удержать НДФЛ.

Таким образом, материалами дела подтверждается возникновение 16.01.2008 заемного обязательства на сумму 35 000 руб.

Согласно ст. 410 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. Для зачета достаточно заявления одной стороны.

Из переписки и действий сторон следует, что в дальнейшем данная сумма была зачтена в обеспечение исполнения обязательств из займа Сизоненко С.В. перед Басиной А.Г. в счет уплаты арендных платежей по договору от 01.03.2003 N 2/03. Доказательств обратно инспекцией не представлено.

Инспекция считает, что Басина А.Г. должна была удержать НДФЛ с доходов Сизоненко С.В. в момент расторжения договора аренды 01.07.2008., с этого же периода доначислена спорная пеня по НДФЛ /т.1 л.д.112-113/.

Вместе с тем, налоговый орган не представил доказательств возможности удержания НДФЛ с доходов Сизоненко С.В. в момент совершения сторонами зачета встречных однородных требований, поскольку договор аренды был расторгнут до окончания срока платежа, денежные средства Сизоненко С.В. не выплачивались, заём денежными средствами не возвращался.

Следовательно, суд первой инстанции пришел к ошибочному выводу о том, что ИП Басина А.Г. в нарушение подпункта 1 пункта 3 статьи 24 Налогового кодекса Российской Федерации не удержала и не перечислила в бюджет исчисленную с суммы выплаченного Сизоненко С.В. дохода сумму налога в размере 4 555 руб.

Согласно статье 24 Налогового кодекса Российской Федерации налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

Пунктом 1 статьи 226 НК РФ предусмотрено, что российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 настоящей статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 настоящего Кодекса с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей. Налог с доходов адвокатов исчисляется, удерживается и уплачивается коллегиями адвокатов, адвокатскими бюро и юридическими консультациями. Указанные в абзаце первом настоящего пункта лица именуются в настоящей главе налоговыми агентами.

В соответствии с пунктом 4 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам.

В соответствии с пунктом 6 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые агенты обязаны перечислить суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках. В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.

Следовательно, налоговый агент обязан удержать сумму налога только при фактической выплате налогоплательщику любых денежных средств.

Если удержание налога невозможно по объективным причинам, обязанности по удержанию и перечислению налога у налогового агента не возникают.

Исходя из положений пункта 9 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается.

В соответствии с пунктом 2 статьи 231 НК РФ суммы налога, не удержанные с физических лиц или удержанные налоговыми агентами не полностью, взыскиваются ими с физических лиц до полного погашения этими лицами задолженности по налогу в порядке, предусмотренном статьей 45 Кодекса.

Согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 228 Налогового кодекса Российской Федерации обязанность по исчислению и уплате налога в случае, если он не был удержан налоговым агентом, возлагается на самих налогоплательщиков - физических лиц.

Следовательно, нормы Кодекса, регулирующие порядок уплаты налогов, установленный для налогоплательщиков, применяются к налоговым агентам только в отношении удержанных с налогоплательщиков сумм налогов.

Статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрена ответственность налогового агента за неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный настоящим Кодексом срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом.

В пункте 44 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.01 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указано, что в силу статьи 123 Налогового кодекса Российской Федерации с налогового агента взыскивается штраф за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию с налогоплательщика.

При рассмотрении споров судам необходимо учитывать, что данное правонарушение может быть вменено налоговому агенту только в том случае, когда он имел возможность удержать соответствующую сумму у налогоплательщика, имея в виду, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств. При этом взыскание штрафа за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога налоговым агентом производится независимо от того, была ли соответствующая сумма удержана последним у налогоплательщика.

В силу статьи 106 Налогового кодекса Российской Федерации налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Кодексом установлена ответственность.

В соответствии с пунктом 1 статьи 108 Налогового кодекса Российской Федерации никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены Кодексом.

Суд апелляционной инстанции установив, что предприниматель Басина А.Г. не имела возможности удержать и перечислить в бюджет НДФЛ (налоговый агент) за 2008 год с дохода, выплаченного Сизоненко С.В. на сумму 35 000 руб. в связи с тем, что договор аренды нежилого помещения от 01.03.2003 N 2/03 был расторгнут 01.07.2008; арендная плата не выплачивалась, а была зачтена в счет займа, решение инспекции от 31.03.2011 N 989 и решение управления от 30.06.2011 N 15-15/2853 не содержат информации о фактической возможности предпринимателя удержать и перечислить в бюджет НДФЛ (налоговый агент) с дохода Сизоненко С.В., пришел к выводу об отсутствии у налогового органа оснований для привлечения предпринимателя к ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ. При этом, налогоплательщик добросовестно и своевременно сообщил о данных обстоятельствах налоговому органу ещё 27.03.2009 представив Реестр сведений о доходах физических лиц за 2008 год.

Согласно статье 75 НК РФ пенями признается установленная этой статьей денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

В силу главы 11 НК РФ пени являются способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов.

Поскольку статьей 226 НК РФ обязанность по уплате в бюджет налога на доходы физических лиц возложена на налоговых агентов, то пени служат способом обеспечения исполнения обязанностей по уплате данного налога именно налоговым агентом.

Согласно расчету пени по НДФЛ (налоговый агент) за 2008 год, предоставленному инспекцией, спорная пеня начислялась за период с 01.07.2008. Учитывая, что у предпринимателя отсутствовала возможность удержать и перечислить в бюджет НДФЛ (налоговый агент) за 2008 год с дохода, выплаченного Сизоненко С.В., суд апелляционной инстанции установил, что налоговая инспекция не доказала обоснованность начисления предпринимателю пеней по НДФЛ (налоговый агент) по указанному эпизоду.

При таких обстоятельствах, вывод суда первой инстанции о наличии у налогового органа основания для привлечения предпринимателя к ответственности по п. 1 ст. 123 НК в виде штрафа в сумме 911 руб. и начисления пени по НДФЛ (налоговый агент) на сумму 4 555 руб. за не перечисление в бюджет налога с дохода, выплаченного Сизоненко С.В., является неправомерным.

С учетом изложенного, решение суда первой инстанции в указанной части подлежит отмене, решение инспекции от 31.03.2011 N 989 и решение управления от 30.06.2011 N 15-15/2853 в части начисления штрафа по ст.123 НК РФ в сумме 911 руб. и соответствующей пени по НДФЛ (налоговый агент) следует признать недействительными.

На основании изложенного, руководствуясь статьями 258, 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Ростовской области от 11.11.2011 по делу N А53-13762/2011 отменить в части отказа в удовлетворении требований о признании недействительными решений Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N13 по Ростовской области от 31.03.2011 N 989 и УФНС России по Ростовской области от 30.06.2011 N 15-15/2853 в части начисления штрафа по ст.123 НК РФ в сумме 911 руб. и соответствующей пени по НДФЛ налоговый агент.

Признать недействительными решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 13 по Ростовской области от 31.03.2011 N 989 и УФНС России по Ростовской области от 30.06.2011 N 15-15/2853 в части начисления штрафа по ст.123 НК РФ в сумме 911 руб. и соответствующей пени по НДФЛ налоговый агент, как несоответствующими НК РФ.

В остальной части решение суда оставить без изменения.

В соответствии с частью 5 статьи 271, частью 1 статьи 266 и частью 2 статьи 176 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в порядке, определенном главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа.

Председательствующий

И.Г. Винокур

Судьи

А.Н. Герасименко Н.В. Шимбарева