Потребительский кредит на покупку товара (Н.Н. Нефедова, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 18, сентябрь 2007 г.)

Потребительский кредит на покупку товара

Потребительские кредиты среди покупателей в настоящее время очень популярны. Круг товаров, предлагаемых магазинами для продажи в кредит, весьма широк - от телефонов и мелкой бытовой техники до дорогостоящей электроники и автомобилей.

Потребительский кредит ориентирован на физических лиц, которые хотят приобрести какой-либо товар уже сегодня, но не имеют возможности это сделать. Поэтому, не желая накапливать денежные средства в течение длительного периода, они оформляют покупку в кредит.

Основным преимуществом потребительского кредитования, которое и привлекает покупателя, является простота оформления кредита. Для его получения необходимо представить паспорт и любой документ из списка, установленного банком (загранпаспорт, водительское удостоверение, страховое свидетельство Пенсионного фонда и т.д.). Как правило, при небольших суммах кредита Справка о доходах физического лица по форме N 2-НДФЛ не требуется.

Потребительское кредитование выгодно и самим торговым организациям, так как позволяет им существенно увеличить объемы продаж. Можно сказать, что потребительский кредит на покупку товаров представляет собой особую форму кредита, которая стимулирует спрос покупателей и является инструментом маркетинговой политики торговых предприятий.

В данной статье мы рассмотрим особенности учета и налогообложения операций по предоставлению кредитов покупателям.

Как правило, продажа товаров в кредит предприятиями розничной торговли осуществляется одним из двух способов. Либо покупатель, приобретая товар, заключает договор потребительского кредита с банком, который, в свою очередь, перечисляет магазину денежные средства в оплату товара. При этом с банком расплачивается покупатель. Либо кредит выдает сам магазин, то есть предоставляет отсрочку или рассрочку оплаты товара.

Таким образом, при первом варианте в роли кредитора могут выступать кредитные организации, имеющие соответствующую лицензию, а сам кредит представляет собой банковскую ссуду для осуществления покупки товаров длительного пользования. При втором варианте кредитором могут быть любые юридические лица, осуществляющие продажу товаров на условиях коммерческого кредита, при котором товары продаются в розницу с рассрочкой платежа.

Если кредитором является банк

Суть данной схемы кредитования заключается в следующем. Приобретая товар в магазине, покупатель часть его стоимости (10 - 20%) оплачивает непосредственно при покупке (существуют программы кредитования и без первоначального взноса). Здесь же в магазине покупатель подписывает с банком кредитный договор. Погашение оставшейся стоимости осуществляется уже за счет выданного банком кредита. Эту сумму банк по поручению покупателя перечисляет магазину (за вычетом суммы комиссии банка). Если у организации открыт расчетный счет в том же банке, то оставшаяся часть выручки поступит в этот же день, если нет - через два-три дня. С банком рассчитывается непосредственно покупатель (заемщик).

Пример 1.

Магазин бытовой техники 3 сентября 2007 г. продал телевизор стоимостью 59 000 руб. (в том числе НДС - 9 000 руб.). Покупатель оплатил 10% стоимости сразу, что составило 5 900 руб. (в том числе НДС - 900 руб.) На оставшуюся сумму (53 100 руб.) здесь же в магазине покупатель заключил с банком кредитный договор. Пятого сентября магазин получил оставшуюся часть стоимости телевизора за минусом комиссии банка в размере 1 593 руб. (3% от суммы кредита) - 51 507 руб. (53 100 - 1 593).

При данном варианте кредитования заключается несколько договоров:

1) между банком и магазином - договор об организации безналичных расчетов. В нем устанавливается порядок безналичного перечисления денежных средств торговой организации за товар, проданный покупателю на условиях полной или частичной оплаты за счет кредита. Для подписания договора, как правило, представляются те же документы, что и при открытии банковского счета. Оформлением кредита занимается либо сотрудник банка, для которого оборудуется рабочее место в магазине, либо сотрудник магазина, который проходит обучение в банке. За свои услуги банк взимает комиссию, размер которой составляет несколько процентов от стоимости товара, оплачиваемой за счет банковского кредита;

2) между покупателем и банком - договор на предоставление кредита. По кредитному договору банк обязуется предоставить денежные средства покупателю (заемщику) в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик - возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее (ст. 819 ГК РФ). Для получения кредита покупатель заполняет анкету и предъявляет паспорт и другие документы, перечень которых устанавливается банком (медицинский полис, пенсионное свидетельство, водительские права, загранпаспорт и т.д.). Анкета, ксерокопии документов покупателя, а также один из двух экземпляров кредитного договора направляются в банк. Второй экземпляр остается у покупателя;

3) между покупателем и магазином - договор купли-продажи товара. При этом следует иметь в виду, что покупатель, приобретая товар в кредит, не теряет прав, предоставленных ему Законом N 2300-1*(1). Он может предъявить претензии к качеству товара, обменять его и даже вернуть.

В бухгалтерском учете выручка принимается в сумме, равной величине поступления денежных средств (иного имущества) и (или) размеру дебиторской задолженности (п. 6 ПБУ 9/99*(2)). Торговая организация признает выручку на дату передачи товара покупателю в размере полной стоимости проданного товара (п. 3, 12 ПБУ 9/99). Выручка будет складываться из суммы, которую внес покупатель в кассу магазина, и величины дебиторской задолженности на оставшуюся часть стоимости товара.

Сумма банковской комиссии выручку магазина не уменьшает. Она относится к сфере обязательств магазина и банка и не затрагивает обязательства магазина и покупателя, поэтому в бухгалтерском учете дебиторская задолженность покупателя отражается в полном объеме. В соответствии с п. 11 ПБУ 10/99*(3) сумма банковской комиссии в бухучете признается прочим расходом магазина. Когда на расчетный счет магазина от банка поступает оставшаяся часть стоимости товара за вычетом комиссии, одновременно погашаются и дебиторская задолженность покупателя перед магазином, и кредиторская задолженность магазина перед банком.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
3 сентября 2007 г.
Получен от покупателя первый взнос за телевизор	50	62	5 900
Отражена выручка от продажи телевизора	62	90-1	59 000
Начислена сумма НДС с выручки	90-3	68-НДС*(1)	9 000
5 сентября 2007 г.
Получена оставшаяся часть стоимости телевизора за минусом комиссии банка	51	76	51 507
Начислена комиссия банка*(2)	91-2	76	1 593
Отражено погашение обязательств продавца перед банком и покупателя перед магазином	76	62	53 100
*(1) В соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ база по НДС определяется исходя из полной стоимости товара, проданного в кредит (без вычета банковской комиссии). *(2) Если банк предоставляет торговой организации услуги, которые относятся к банковским операциям, указанным в пп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ, то они не облагаются НДС. Если же в договоре указаны и другие услуги, не являющиеся банковскими операциями, то на них начисляется НДС в общем порядке и банк выставляет счет-фактуру.

Если организация в целях исчисления налога на прибыль признает доходы и расходы методом начисления, то доходы от реализации товара в полной сумме признаются на дату реализации независимо от фактического поступления денежных средств (п. 1, 3 ст. 271 НК РФ). При этом реализацией считается передача права собственности на товары одним лицом другому (п. 1 ст. 39 НК РФ). В соответствии с п. 1 ст. 223 ГК РФ право собственности у приобретателя имущества по договору возникает с момента его передачи. Согласно п. 1 ст. 224 ГК РФ передачей имущества признается его вручение приобретателю. Следовательно, в целях исчисления налога на прибыль доход от продажи товара в кредит будет признаваться в день продажи (передачи) товара покупателю. При этом выручка будет складываться из двух частей - первоначального взноса, который покупатель вносит в кассу магазина, и оставшейся стоимости товара, которую перечисляет банк на счет магазина.

Та часть выручки, которую перечисляет банк, поступает в организацию за вычетом банковской комиссии. Комиссия не уменьшает стоимости проданного товара, поэтому в целях исчисления налога на прибыль цена товара (без НДС) должна полностью увеличивать доходы от реализации. Так, применительно к нашему примеру в сентябре 2007 года в налоговом учете торговой организации в доход от реализации будет включена сумма в 50 000 руб. (59 000 - 9 000).

Банковская комиссия в налоговом учете будет признаваться в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ), при соблюдении условий, указанных в ст. 252 НК РФ, то есть расходы должны быть экономически обоснованы и документально подтверждены. Экономическим обоснованием может служить то, что использование схемы потребительского кредитования привлекло дополнительных покупателей, что, в свою очередь, привело к увеличению доходов от продаж. Документальным подтверждением будет выступать договор с банком, копия кредитного договора, а также представленный банком документ о перечислении на счет магазина выданных покупателям кредитов. При этом из данного договора должно следовать, что банк оказывает услуги именно торговой организации, а не покупателю. Можно посоветовать издать приказ руководителя организации о продаже товаров с использованием потребительских кредитов банка, в котором указывается, что целью таких продаж является привлечение большего количества покупателей, а также своевременное получение оплаты благодаря услугам банка.

В большинстве случаев торговые организации предпочитают, чтобы кредитование потребителя осуществлялось именно по такому варианту, то есть с участием банка. Ведь когда кредит предоставляет магазин, во-первых, отвлекается часть его оборотных средств, а во-вторых, магазин будет нести все риски в случае невозврата кредита.

Однако ситуации, когда торговые организации кредитуют покупателя без участия банка, все же нередки. Например, когда торговая организация хочет сэкономить на банковской комиссии, которая при продаже дорогостоящих товаров немалая. Рассмотрим этот вариант.

Если кредитование осуществляется без участия банка

Согласно п. 1 ст. 823 ГК РФ договорами, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, может предусматриваться предоставление кредита, в том числе в виде отсрочки и рассрочки оплаты товаров (коммерческий кредит).

Таким образом, когда кредитование покупателя осуществляется за счет оборотных средств магазина без участия банка, то он выступает одновременно и продавцом товаров, и кредитором, по сути, предоставляет покупателю коммерческий кредит. Продавец кредитует покупателя на срок от даты передачи товара покупателю до момента его оплаты. При этом следует иметь в виду, что договор коммерческого кредита - это не самостоятельная сделка заемного типа, а лишь сопутствующее основному договору (в данном случае розничной купли-продажи) обязательство.

С потребителем заключается не обычный договор розничной купли-продажи, а договор с условием об отсрочке (ст. 488 ГК РФ) или рассрочке платежа (ст. 489 ГК РФ). Например, в договоре купли-продажи с отсрочкой платежа обязательно отмечается, что товар оплачивается через определенное время после его передачи покупателю (п. 1 ст. 488 ГК РФ). Согласно ст. 489 ГК РФ договор о продаже товара с рассрочкой платежа будет считаться заключенным, если в нем указаны цена товара, порядок, сроки и размеры платежей за него.

Следует учитывать, что согласно п. 5 ст. 488 ГК РФ (если иное не предусмотрено договором купли-продажи) с момента передачи товара покупателю и до его оплаты товар, проданный в кредит, признается находящимся в залоге у продавца для обеспечения исполнения покупателем его обязанности по оплате товара. Кроме этого, для обеспечения исполнения обязательств в договоре может быть предусмотрено страхование товара в пользу торговой организации до полного погашения задолженности.

При предоставлении коммерческого кредита на покупку товара цена может устанавливаться следующими способами:

- в договоре указывается общая сумма, которую должен внести покупатель (проценты за пользование коммерческим кредитом либо скрыты в цене товара, либо не взимаются);

- в договоре отдельно указываются цена товара и сумма, которую покупатель должен заплатить за время рассрочки платежа. В целях налогового учета рекомендуется использовать именно этот способ.

В договоре можно установить обязанность покупателя уплачивать проценты на сумму, соответствующую цене товара, начиная со дня его передачи продавцом (п. 4 ст. 488, п. 3 ст. 489 ГК РФ). В этом случае проценты, начисленные (если иное не установлено договором) до дня, когда оплата товара была произведена, являются платой за коммерческий кредит (ст. 809, 823 ГК РФ, п. 14 Постановления Пленума ВС РФ N 13, Пленума ВАС РФ N 14 от 08.10.1998).

В случае возврата товара ненадлежащего качества, проданного в кредит, потребителю возвращается не только уплаченная за товар денежная сумма в размере кредита, погашенного ко дню возврата указанного товара, но и возмещается плата за предоставление кредита, то есть уплаченные проценты (п. 5 ст. 24 Закона N 2300-1).

Необходимо помнить, что при розничной продаже товаров не применяется общее правило, которое требует начисления дополнительных процентов за просрочку платежа по кредиту (п. 3 ст. 500 ГК РФ). Однако если покупатель не производит в установленный договором срок очередной платеж, то продавец вправе (если иное не предусмотрено договором) потребовать возврата проданного товара. Исключения составляют случаи, когда покупатель уже оплатил более половины цены товара, проданного в рассрочку (п. 2 ст. 489 ГК РФ).

Учет торговых операций при продаже товаров в кредит ведется с применением форм первичной учетной документации, утвержденных Постановлением Госкомстата РФ N 132*(4):

- КР-1 "Справка для покупки товаров в кредит" составляется в одном экземпляре администрацией организации по месту работы (учебы) покупателя и представляется в организацию торговли;

- КР-2 "Поручение-обязательство (обязательство)" заполняется в двух экземплярах при оформлении покупки товаров в кредит. Первый экземпляр пересылается организации, где работает покупатель (если кредит будет погашаться путем удержания из его зарплаты), или выдается на руки покупателю (если он будет погашать кредит самостоятельно), второй - остается в магазине;

- КР-4 "Распоряжение" применяется для учета выдачи покупателю товара, составляется в одном экземпляре на основании данных поручения-обязательства. В распоряжении перечисляются наименование, характеристика, цена и стоимость товара, который должен быть выдан покупателю. При получении товара покупатель расписывается в распоряжении и указывает свои паспортные данные;

- КР-5 "Ведомость учета поступления денег в расчетную кассу от покупателей в погашение задолженности за товары, проданные в кредит".

Необходимо помнить, что оформление договоров не отменяет обязанности применять ККТ, поэтому при каждом расчете с покупателем наличными или с использованием платежных карт на сумму расчета нужно пробивать кассовый чек (п. 1 ст. 2 Закона N 54-ФЗ*(5)).

При продаже товаров на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки или рассрочки оплаты, выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности (п. 6.2 ПБУ 9/99). Таким образом, сумма причитающихся процентов должна быть отнесена у продавца в кредит счета 90 "Продажи".

Если договором не установлено иное, товар, проданный в кредит, до его полной оплаты находится в залоге у продавца. В этом случае торговая организация учитывает стоимость товара на забалансовом счете 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные" по стоимости, определенной условиями договора (п. 26 ПБУ 5/01*(6)). На дату полного погашения задолженности суммы обеспечений, учтенные на счете 008, списываются.

Пример 2.

Торговая компания "Авто в кредит" 31 августа 2007 г. реализовала физическому лицу автомобиль на условиях коммерческого кредита. Стоимость автомобиля составила 472 000 руб. (в том числе НДС 18% - 72 000 руб.).

Кредит был предоставлен на следующих условиях:

- покупатель вносит в кассу организации первоначальный платеж в размере 25% от стоимости автомобиля, что составляет 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.);

- проценты по договору начисляются в размере 18% годовых от суммы неоплаченного товара;

- оплата производится тремя равными платежами по 121 550 руб. 30 сентября, 31 октября и 30 ноября 2007 г. Все платежи осуществляются наличными деньгами в кассу организации.

Каждый платеж включает сумму процентов за пользование кредитом и сумму в погашение задолженности по основному долгу. Рассчитаем эти суммы.

Сумма задолженности по кредиту 30 сентября 2007 года - 354 000 руб.

Начислены проценты за период с 01.09 по 30.09 - 5 237 руб. (354 000 руб. х 18% / 365 дн. х 30 дн.).

Первый платеж - 121 550 руб., в том числе уплата процентов - 5 237 руб., погашение кредита - 116 313 руб. (121 550 - 5 237).

Сумма задолженности по кредиту 31 октября 2007 года - 237 687 руб. (354 000 - 116 313).

Начислены проценты за период с 01.10 по 31.10 - 3 634 руб. (237 687 руб. х 18% / 365 дн. х 31 дн.).

Второй платеж - 121 550 руб., в том числе уплата процентов - 3 634 руб., погашение кредита - 117 916 руб. (121 550 - 3 634).

Сумма задолженности по кредиту 30 ноября 2007 года - 119 771 руб. (237 687 - 117 916).

Начислены проценты за период с 01.11 по 30.11 - 1 772 руб. (119 771 руб. х 18% / 365 дн. х 30 дн.).

Третий платеж (последний): 1 772 руб. (уплата процентов) + 119 771 руб. (погашение кредита) = 121 543 руб.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
31 августа 2007 г.
Поступил первоначальный платеж за автомобиль (472 000 руб. х 25%)	50	62	118 000
Отражена выручка от продажи автомобиля с учетом процентов (472 000 + 5 237 + 3 634 + 1 772) руб.	62	90-1	482 643
Начислена сумма НДС с выручки (482 643 руб. х 18 / 118)	90-3	68	73 624
Отражена стоимость проданного автомобиля, находящегося в залоге у организации	008	--	472 000
30 сентября 2007 г.
Поступили денежные средства от покупателя	50	62	121 550
31 октября 2007 г.
Поступили денежные средства от покупателя	50	62	121 550
30 ноября 2007 г.
Поступили денежные средства от покупателя	50	62	121 543
Стоимость автомобиля, находившегося в залоге у органи- зации, списана с забалансового учета	--	008	472 000

При расчете базы по налогу на прибыль выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (п. 2 ст. 249 НК РФ). Если налогоплательщик исчисляет налог на прибыль методом начисления, то выручка должна признаваться независимо от поступления денег за товар. Сумма процентов, которую получает магазин при продаже товара в кредит, включается в состав внереализационных доходов на основании п. 6 ст. 250 НК РФ. Если срок действия договора приходится более чем на один отчетный период, доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода (п. 6 ст. 271 НК РФ).

В налоговом учете автосалона в состав доходов от реализации за август 2007 года включается сумма 400 000 руб. (472 000 - 72 000). Во внереализационные доходы будут включены проценты в сентябре - 4 438 руб. (5 237 руб. - 5 237 руб. х 18 / 118), в октябре - 3 080 руб. (3 634 руб. - 3 634 руб. х 18 / 118), в ноябре - 1 502 руб. (1 772 руб. - 1 772 руб. х 18 / 118).

Что касается налога на добавленную стоимость, то согласно пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база по нему увеличивается на суммы, связанные с оплатой реализованных товаров, а так как проценты по коммерческому кредиту в виде отсрочки платежа увеличивают цену продажи товара у продавца, эта сумма будет облагаться НДС.

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ база по НДС увеличивается на сумму полученных в счет оплаты реализованной продукции процентов по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования Банка России, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента. Иногда на практике путают понятия коммерческого и товарного кредита, в связи с чем применяют пп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ и к коммерческому кредиту. Обращаем внимание, что данное положение относится к товарному кредиту и на коммерческий кредит не распространяется, поэтому НДС будет облагаться вся сумма процентов по коммерческому кредиту.

Н.Н. Нефедова

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 18, сентябрь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Закон РФ от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей".

*(2) Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 32н.

*(3) Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 33н.

*(4) Альбом унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций при продаже товаров в кредит и по учету торговых операций в комиссионной торговле, утв. Постановлением Госкомстата РФ от 25.12.1998 N 132.

*(5) Федеральный закон от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт".

*(6) Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утв. Приказом Минфина РФ от 09.06.2001 N 44н.