Вопрос: На какие нужды выдаются компенсации, предусмотренные статьей 219 ТК РФ? Чем они отличаются от доплат, предоставляемых в соответствии со статьей 147 ТК РФ? Могут ли данные компенсации оптимизировать налогообложение? ("Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 18, сентябрь 2007 г.)

На какие нужды выдаются компенсации, предусмотренные статьей 219 ТК РФ? Чем они отличаются от доплат, предоставляемых в соответствии со статьей 147 ТК РФ? Могут ли данные компенсации оптимизировать налогообложение?

Трудовое законодательство определяет два вида выплат работникам за работу в тяжелых и (или) вредных условиях труда - это доплаты, предусмотренные ст. 146 и 147 ТК РФ, и компенсации, установленные ст. 219 НК РФ. При этом работодателю следует различать эти понятия, так как налогообложение указанных выплат различается. Итак, доплата - это повышенная оплата труда, вознаграждение непосредственно за труд, следовательно, она уменьшает налогооблагаемую базу по прибыли (ст. 255 НК РФ) и подлежит обложению ЕСН (ст. 237 НК РФ), НДФЛ (ст. 210 НК РФ)*(1), страховыми взносами от несчастных случаев на производстве.

Компенсация - дополнительная денежная выплата, служащая возмещением затрат, связанных с восстановлением работоспособности работника. Основанием для ее выдачи являются результаты аттестации рабочих мест*(2), а также гарантии, предусмотренные коллективным договором предприятия. Другими словами, компенсация, предусмотренная ст. 219 НК РФ, выдается работнику тогда, когда проводимых мероприятий по охране труда (предоставление средств индивидуальной защиты, выдача молока и лечебно-профилактического питания, санитарно-бытовое и лечебно-профилактическое обслуживание, предоставление ежегодных оплачиваемых дополнительных отпусков), предусмотренных ТК РФ, недостаточно для восстановления трудоспособности работника, занятого на работах с вредными условиями труда. Ему требуются дополнительные (помимо основных) мероприятия по восстановлению работоспособности и уменьшению отрицательных последствий влияния вредных факторов на организм:

- лечение в оздоровительных санаториях;

- прием лекарств для профилактики предупреждения профессиональных заболеваний;

- соблюдение диеты;

- проведение необходимых платных операций, связанных с лечением профессиональных заболеваний;

- посещение психологов;

- проведение необходимых лечебных массажей;

- назначение различных лечебных процедур и др.

Нормы компенсаций не установлены в законодательном порядке, поэтому их размер определяет предприятие в локальных актах или коллективном договоре самостоятельно (ст. 219 ТК РФ). Иными словами, компенсация должна носить индивидуальный характер, так как воздействие вредных факторов на здоровье человека различно, и для каждого случая нужно устанавливать различные мероприятия.

Компенсация за вредный труд (в отличие от доплаты), как уже было отмечено, имеет иное налогообложение. В Информационном письме Президиума ВАС РФ N 106*(3), в котором подведены итоги судебных разбирательств, в том числе по налогообложению компенсаций работникам, занятым на работах с вредными условиями труда (п. 4), отмечено, что многие дела проиграны налогоплательщиками из-за подмены смысла понятий "компенсация, необходимая для восстановления работоспособности работников" и "доплата, предусмотренная в качестве повышения заработной платы работника".

Итак, компенсация, выплачиваемая за "вредность", не облагается ЕСН (пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ), НДФЛ (п. 3 ст. 217 НК РФ), уменьшает (как доплата) налогооблагаемую базу по прибыли (ст. 255 НК РФ). Аналогичные разъяснения неоднократно давал в своих письмах Минфин (от 04.07.2007 N 03-04-06-01/211, от 24.10.2006 N 03-05-02-04/166, от 06.04.2006 N 03-05-02-04/35 и др.).

Акцент финансовое ведомство сделало на следующем: в случае возникновения сомнения в правомерности установления организацией компенсационных выплат работникам, занятым на работах с вредными, тяжелыми или опасными условиями труда, для решения данного вопроса налоговые органы в ходе контрольной работы на основании пп. 11 п. 1 ст. 31 НК РФ вправе привлечь экспертов Федеральной службы по труду и занятости и (или) органов исполнительной власти соответствующего субъекта РФ, ведающих вопросами охраны труда.

Таким образом, замена заработной платы компенсацией весьма сомнительное мероприятие, и это подтверждает арбитражная практика. В Постановлении от 07.07.2004 N А68-АП-406/12-03 ФАС ЦО указал: при проведении независимой экспертизы в приложениях к акту аттестации рабочих мест содержится перечень работ с вредными условиями труда, определенный произвольно, - в него включены все имеющиеся по штатному расписанию должности (работы). На основании акта независимой экспертизы условий труда и обеспечения безопасности работников общества коллективным договором предприятия на основании ст. 219 ТК РФ были установлены компенсации к тарифной ставке. При рассмотрении дела суд признал, что данные выплаты являлись доплатами, увеличивающими размер заработной платы, поэтому доначисление налоговым органом ЕСН и НДФЛ обоснованно и правомерно.

Другой пример - Постановление ФАС ЗСО от 19.02.2007 N Ф04-313/2007(31972-А03-34). Общество в коллективном договоре установило компенсационные выплаты работникам, условия труда которых, по мнению налоговых органов, не относятся к вредным и опасным, - администрация завода, бухгалтерия, отделы маркетинга, юридический, экономический, финансовый, кадров, организации труда и зарплаты. Помимо компенсаций им были установлены гарантии, которые трудовое законодательство определяет для лиц, занятых на работах с вредными и опасными условиями труда. Тем самым налоговики доказали, что компенсации являются заработной платой и подлежат обложению НДФЛ.

Если налогоплательщик оформил дополнительные доплаты и компенсации работникам, занятым на работах с вредными условиями труда, в соответствии с законодательством РФ, а контролирующие органы делают ему необъективные замечания, то при защите своих интересов (при судебном производстве) он всегда может доказать свою правоту. В Постановлении ФАС УО от 11.07.2005 N А68-АП-379/12-04, например, четко определено, что все выплаты (доплаты и компенсации) за тяжелую работу, работу с вредными и опасными условиями труда, производимые налогоплательщиком в соответствии с ТК РФ, коллективным договором, трудовыми договорами, заключенными с работниками, и ст. 255 НК РФ, подлежат отнесению к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, так как п. 25 ст. 255 НК РФ предусматривает учет подобных затрат в расходах на оплату труда.

Согласно Постановлению ФАС УО от 14.05.2007 N Ф09-3430/07-С2 доплаты работникам, занятым на тяжелых работах, работах с вредными и опасными условиями труда, включаются в состав заработной платы и облагаемую базу по ЕСН. В то же время компенсации, выплачиваемые сверх установленных трудовым законодательством доплат, не облагаются данным налогом.

Компенсационные выплаты, производимые в соответствии со ст. 219 ТК РФ сверх обязательных доплат работникам, занятым на тяжелых работах и работах с вредными и (или) опасными условиями труда, не подлежат обложению НДФЛ согласно п. 3 ст. 217 НК РФ (Постановление ВАС РФ от 17.10.2006 N 86/06). Об этом же свидетельствуют и другие судебные решения - постановления ФАС УО от 01.03.2006 N Ф09-6360/05-С2, ФАС ЗСО от 21.02.2006 N Ф04-9451/2005 (18446-А70-32), ФАС ЦО от 11.07.2005 N А68-АП-379/12-04).

Т.В. Павлова

15 сентября 2007 г.

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 18, сентябрь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Письма ФНС РФ от 03.03.2006 N 04-1-03/117 "Об уплате НДФЛ и ЕСН", Минфина РФ от 04.07.2007 N 03-04-06-01/211 и др.

*(2) Постановление Минтруда РФ от 14.03.1997 N 12 "О проведении аттестации рабочих мест по условиям труда".

*(3) Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 106 "Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога".