О правомерности "азартных" требований ревизоров (Т.Н. Сухарева, "Игорный бизнес: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, сентябрь-октябрь 2007 г.)

О правомерности "азартных" требований ревизоров

Изучая арбитражную практику, можно заметить, как увеличилось за последние полгода количество судебных решений, связанных с игорным бизнесом. Большинство из них - претензии налоговиков к предпринимателям, которые уже вышли из игры и отчитываются по налоговым обязательствам прошлых периодов. Но есть и судебные решения по текущим разногласиям организаций с налоговиками по различным вопросам, начиная от расчетов с бюджетом и заканчивая требованиями неналогового законодательства, регулирующего деятельность игорных заведений. В рубрике "Из зала суда" мы стараемся осветить наиболее интересные и актуальные для организаторов азартных игр судебные споры.

Сегодня мы обратим внимание на взаимосвязь согласования размещения объектов и их постановки на налоговый учет, рассмотрим нюансы информирования инспекции о приостановлении деятельности игорного заведения, проанализируем действия ревизоров по взысканию налога за счет денежных средств и имущества налогоплательщика и ответим на ряд других "азартных" вопросов на основании принятых судебных решений.

Какая связь между согласованием и регистрацией объектов?

Ответ на этот вопрос, казалось бы, очевиден, - никакой взаимосвязи нет. Требование о согласовании месторасположения игорного заведения - это инициатива местных властей, а вопрос регистрации объектов налогообложения находится в компетенции налогового законодательства, которое не имеет точек соприкосновения с региональными неналоговыми нормативными актами. Тем не менее отдельные судебные решения опровергают это утверждение, например Постановление ФАС ПО от 28.06.2007 N А65-22433/06.

Причиной обращения организации в суд стало бездействие межрайонной инспекции ФНС, которая отказала организатору азартных игр в постановке на учет объектов налогообложения на игорный бизнес. Поведение налоговиков не поддается объяснению. Не регистрируя объекты налогообложения они лишают организатора азартных игр оснований уплачивать налог на игорный бизнес, в то время как контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты в бюджет налогов и сборов - одна из главных задач налоговых органов.

Но факт остается фактом. Инспекторы руководствовались не Налоговым кодексом, а региональным законом, регулирующим деятельность игорных заведений. Отказ организатору азартных игр был мотивирован тем, что он не представил:

- документы на право осуществления деятельности по содержанию игорного заведения (лицензию);

- документы о согласовании с местными органами власти месторасположения игорного заведения.

Суд поддержал налоговиков, указав организатору азартных игр на нормы пп. 8 п. 1 ст. 31 НК РФ и п. 5 ст. 7 Закона о налоговых органах РФ*(1). В последнем говорится, что сотрудники ФНС РФ имеют право требовать от руководителей и других должностных лиц проверяемых организаций устранения выявленных нарушений:

- законодательства о налогах и сборах;

- связанных с исчислением и уплатой других платежей в бюджетную систему РФ;

- законодательства РФ, регулирующего предпринимательскую деятельность, а также контролировать выполнение указанных требований.

По мнению арбитров, этих оснований достаточно, чтобы отказать налогоплательщику в регистрации объектов налогообложения со ссылкой на требования местных властей о согласовании размещения игорного заведения. Результат таких выводов - судебное решение, принятое не в пользу налогоплательщика и бюджета. Согласитесь, такое редко встречается в арбитражной практике по налоговым спорам. Возможно, дело и не дошло бы до суда, если бы налоговики ознакомились с разъяснением своих коллег - Письмом УФНС по Московской обл. от 10.10.2006 N 19-40-И/1178@.

В нем подмосковные налоговики признали, что контроль за размещением объектов игорного бизнеса не входит в их компетенцию. Поэтому даже если организатор азартных игр установил игровые автоматы не в том месте, это не мешает ему получить свидетельство о регистрации объектов налогообложения. Налоговым законодательством не предусмотрены какие-либо ограничения в такой ситуации. Такая позиция нам представляется более обоснованной, поэтому приведем еще один аргумент.

Любой акт регионального законодательства не должен вступать в противоречие с нормативными актами федерального уровня. Один из них - Закон о проведении азартных игр*(2) не наделяет налоговиков безусловными полномочиями. У организатора азартных игр они могут проверить:

- правильность расчетов с бюджетом по налогам и сборам;

- выполнение лицензионных условий, которые с августа этого года ограничивают только букмекерские конторы и тотализаторы;

- техническое состояние игрового оборудования;

- соблюдение требований п. 1, 2 ст. 16 Закона о проведении азартных игр.

Как видим, полномочия достаточно широкие, но не безграничные. В обязанности налоговиков не входит оказание помощи органам исполнительной власти регионов и органам местного самоуправления в наведении своих порядков в игорном бизнесе. И самое главное - за нарушения налогового и "азартного" законодательства предусмотрены различные меры ответственности, которые применяются не по ситуации и собственному усмотрению ревизоров, а по прямому указанию закона в предусмотренных случаях.

Несмотря на принятое судебное решение, надеемся, что представленные аргументы помогут налогоплательщику отстоять свои интересы не только в этом, но и в других случаях бездействия должностных лиц налоговых органов. Известно, например, как неохотно налоговые органы возвращают переплату налога. Точно так же налогоплательщик может не получить сумму излишне взысканного инспекцией налога. Рассмотрим, как в судебном порядке можно решить этот вопрос.

Есть ли шансы вернуть налог?

Начнем с правовых норм. В Налоговом кодексе вопрос возврата излишне уплаченной и излишне взысканной суммы налога регулируется ст. 78 и 79 НК РФ.

Сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению налогоплательщика в течение одного месяца со дня его получения налоговым органом. При наличии у него недоимки по иным налогам или задолженности по пеням, а также штрафам, подлежащим взысканию, возврат производится только после зачета суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки (задолженности) (п. 6 ст. 78 НК РФ). Если возврат суммы излишне уплаченного налога произведен с нарушением месячного срока, на эту сумму налогоплательщику начисляются подлежащие уплате проценты за каждый календарный день нарушения срока возврата (п. 10 ст. 78 НК РФ).

Сумма излишне взысканного налога подлежит возврату с начисленными на нее процентами в течение одного месяца со дня получения письменного заявления налогоплательщика о возврате суммы излишне взысканного налога. Проценты на сумму излишне взысканного налога начисляются со дня, следующего за днем взыскания, по день фактического возврата (п. 5 ст. 79 НК РФ).

Порядок возврата налога прописан в Налоговом кодексе достаточно четко, от налогоплательщика нужно лишь заявление о возврате и отсутствии задолженности (недоимки) по другим налогам. Тем не менее этого оказалось недостаточно, и организатор азартных игр обратился в суд, чтобы вернуть суммы излишне уплаченного и взысканного инспекцией налога. Это не право, а обязанность налогового органа, о чем напоминается в Постановлении ФАС СЗО от 28.06.2007 N А56-5090/2005.

Помимо основной суммы налога разногласия с налоговиками возникли по процентам. Они обосновали свое бездействие просто: Налоговый кодекс обязывает уплатить проценты только за несвоевременный возврат налога. Поскольку на момент принятия судебных актов налог не вернули, следовательно, проценты не могут быть начислены. Если следовать этой логике, то о процентах за несвоевременный возврат переплаты налогоплательщики вообще можно забыть, если налоговики не торопятся с возвратом.

Однако первая часть Налогового кодекса (также как и вторая) - документ практического применения, а не учебное руководство для теоретических версий налоговиков. Суд указал на ошибочность их доводов. Из смысла и содержания названных статей следует, что проценты за излишне взысканный и уплаченный налог начисляются за каждый день нарушения срока возврата налога независимо от того, когда фактически он был перечислен налогоплательщику. В итоге, с налогового органа были взысканы не только суммы излишне уплаченного и взысканного налога, но и возмещены расходы на оплату услуг представителя, защищавшего интересы организации в суде. Заметим, по заявлению налогоплательщика ему вернут сумму штрафа, перечисленную не в тот бюджет. В судебном порядке организатор азартных игр также может добиться возврата излишне уплаченной суммы штрафа, если налоговая инспекция отказалась ее перезачесть в счет уплаты других налогов (Постановление ФАС ПО от 12.04.2007 N А65-21859/06).

Следующее дело, которое мы рассмотрим, связано с действиями ревизоров по взысканию налога за счет денежных средств и имущества налогоплательщика. Как показывают судебные решения, эти действия не всегда правомерны.

Что делать, когда принято решение о взыскании?

Начинается все с того, что налогоплательщик в установленный срок не уплачивает в бюджет налог. Причины могут быть различными, но налоговиков они мало волнуют. В Налоговом кодексе - это неисполнение налогоплательщиком своих обязанностей. Дальнейшая процедура взыскания не представляет особой сложности.

Неплательщику высылается требование об уплате налога и начисленных за его неуплату пеней, и после того как истечет срок исполнения требования, налоговым органом принимается решение о взыскании налога в принудительном порядке. По принятому решению в банк, в котором открыты счета налогоплательщика, направляется инкассовое поручение на списание и перечисление в соответствующие бюджеты денежных средств. Но денежных средств на расчетном счете может и не быть, тогда инкассовые поручения не много "дадут" бюджету.

В этом случае Налоговый кодекс предоставляет ревизорам право удовлетворить требование об уплате налога за счет имущества неплательщика. Эта процедура взыскания недоимки сложнее. Кроме того, прежде чем перейти к ней, налоговики должны четко провести все предшествующие этому мероприятия по взысканию (Постановление ФАС СКО от 10.04.2007 N Ф08-1693/2007-729А). В противном случае им может быть отказано во взыскании налога, о чем свидетельствуют отдельные судебные решения, принятые в пользу нерасторопных налогоплательщиков.

Одно из подобных дел было рассмотрено в Постановлении ФАС ВВО от 11.05.2007 N А82-12639/2006-20. В связи с отсутствием информации о расчетных счетах организации налоговый орган принял решение о взыскании налогов и пеней в пределах неуплаченных сумм за счет имущества обособленного подразделения общества. Такое решение не освобождает ревизоров от соблюдения обязательных требований по взыскания налога.

Суд напомнил, что решение о взыскании налога и пеней за счет имущества организации может быть принято налоговиками при соблюдении следующих условий:

- предварительно налогоплательщику должно быть направлено требование об уплате налога и пеней;

- налогоплательщик не уплатил в установленный в требовании срок сумму налога и пеней;

- налоговым органом вынесено решение о взыскании налога за счет денежных средств с момента истечения срока исполнения требования об уплате и направлены в банк инкассовые поручения;

- на расчетных счетах налогоплательщика отсутствуют денежные средства.

При несоблюдении любого из указанных условий решение о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика считается принятым без достаточных оснований. Налоговики выполнили все условия, за исключением одного: не уложились в установленный п. 3 ст. 47 НК РФ срок - два месяца. По мнению суда, он применяется ко всей процедуре принудительного взыскания налога и пеней, осуществляемого в бесспорном порядке как за счет денежных средств, так и за счет иного имущества налогоплательщика.

Организаторы азартных игр могут воспользоваться выводами, сделанными в судебном решении, но с одной существенной поправкой, внесенной законодателем в ст. 47 НК РФ*(3). Решение о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика принимается в течение одного года по истечении срока исполнения требования об уплате налога. Предоставленная налоговикам "рассрочка", безусловно, принята в пользу бюджета, но не факт, что налоговики успеют взыскать налог за счет имущества налогоплательщика даже за такой продолжительный срок. И все же лучше этого не допускать, а уплатить налог, пока налоговики не приступили к процедуре его взыскания.

Как уведомить о приостановлении "азартной" деятельности?

Приостановление деятельности игорного заведения возможно по различным причинам. Например в деле, рассмотренном ФАС СЗО, деятельность казино была приостановлена на период проведения пусконаладочных работ вентиляционной системы (Постановление от 09.06.2007 N А56-23218/2006). В такой ситуации имеются два алгоритма действий.

Первый - ничего не менять и никого не уведомлять, а продолжать уплачивать налог по установленным ставкам для используемого игрового оборудования, которое на самом деле простаивает. Такой вариант довольно простой и им можно воспользоваться, когда деятельность игорного заведения приостановлена не более чем на несколько дней. За этот период налогоплательщику нецелесообразно снять с учета все объекты налогообложения, а затем зарегистрировать их заново. Это приведет не к уменьшению, а к увеличению налоговых обязательств перед бюджетом. О снижении налоговых обязательств перед региональным бюджетом можно говорить тогда, когда деятельность приостановлена более чем на половину налогового периода. В такой ситуации организатору азартных игр есть резон действовать по-другому.

Второй вариант подразумевает снижение налоговой нагрузки, но для этого нужно предпринять определенные действия, чтобы у налоговиков не возникло вопросов по поводу уменьшения суммы "азартного" налога. Налогоплательщику нужно подготовить и представить два заявления: одно - о снятии объектов с учета, другое - о постановке этих же объектов на налоговый учет. После этого он получит свидетельство о регистрации объектов налогообложения. Формы всех указанных документов утверждены Минфином и составляются в установленные Налоговым кодексом сроки.

Процедура хлопотная. Кроме того, организаторов азартных игр может ввести в заблуждение пп. 8 п. 2 ст. 16 Закона о проведении азартных игр. В нем сказано, что в зоне обслуживания участников азартных игр в зале игровых автоматов должно быть установлено не менее 50 игровых автоматов. Установлено и зарегистровано - это не одно и то же, поэтому если автоматы остаются в игорном заведении, то требования Закона о проведении азартных игр не нарушаются. У налоговиков может возникнуть другой вопрос - почему незарегистрированные игровые автоматы находятся в игорном заведении? Ответ - игорное заведение приостановило "азартную" деятельность, что организатору азартных игр нужно будет подтвердить документально. Именно этим и решило ограничиться казино, не снимая с учета объекты налогообложения.

В обоснование уменьшения своих налоговых обязательств организатор азартных игр направил в инспекцию уведомление о приостановлении деятельности игорного заведения, а также письмо о том, что филиал общества был закрыт на полмесяца. Как указала инспекция, и с ней согласились судьи, эти документы не соответствуют установленным форме уведомления об изменении количества объектов налогообложения. Целью регистрации объектов обложения налогом на игорный бизнес является определение размера налоговых обязательств в сфере игорного бизнеса и обеспечение контроля за правильностью исчисления и уплаты соответствующего налога. Допустимыми доказательствами, которые могут подтвердить факт изменения у налогоплательщика количества объектов налогообложения, являются только уведомления по формам, утвержденным финансовым и налоговым ведомством.

Другие документы не дают право признать изменение количество объектов налогообложения, в связи с этим инспекция правомерно доначислила игорному заведению налог за месяц по полной ставке по количеству зарегистрированных игровых столов.

Со своей стороны отметим, если бы проведение азартных игр было приостановлено в течение всего месяца (а не его части), то игорное заведение в доказательство правомерности своей позиции могло воспользоваться Письмом Минфина РФ от 12.12.2005 N 03-06-05-07/39. В нем чиновники допускают, что в случае временного приостановления предпринимательской деятельности в течение всего налогового периода организатор азартных игр имеет право не уплачивать налог на игорный бизнес. То, что деятельность не велась, например, из-за проведения ремонта или по иным причинам, игорное заведение может подтвердить внутренними распорядительными документами, а также договорами о выполнении соответствующих работ.

В рассматриваемой ситуации деятельность была приостановлена в течение неполного месяца, и в том же разъяснении Минфина сказано, что у налогоплательщика нет оснований уменьшать свои обязательства перед бюджетом при таком времени простоя игрового оборудования. С чиновниками спорить трудно. Специфика расчета налога на игорный бизнес такова, что снятие и постановка на учет объектов налогообложения могут принести налоговую экономию при условии, если начало или окончание приостановления деятельности приходится на другой налоговый период. В течение месяца эти операции в лучшем случае (когда снятие происходит в первой половине месяца, а постановка - во второй) дадут тот же результат, как если бы количество объектов налогообложения не изменилось. В худшем (если снятие и постановка приходятся на одну половину месяца) - приведут только к увеличению налоговой нагрузки организатора азартных игр. Поэтому, прежде чем принять решение о снятии и постановке игрового оборудования на учет на время приостановления деятельности, игорному заведению следует просчитать свои налоговые обязательства и определить возможности своевременного и правильного документального оформления операций по перерегистрации объектов налогообложения.

Как информировать налоговиков о переезде?

Ответ на этот вопрос поможет дать Постановление ФАС СЗО от 23.07.2007 N А05-1265/2007. Кратко изложим суть дела. Поводом для камеральной налоговой проверки явилось представленное игорным заведением необычное заявление. В нем указывалось о внесении изменений в реквизиты поданного ранее по установленной форме заявления о регистрации объектов налогообложения в связи с изменением адреса установки игровых автоматов. Налоговикам такое заявление не понравилось, и они решили провести проверку. По ее результатам было принято решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за нарушение порядка регистрации игровых автоматов. Налоговики указали на обязательность процедуры снятия и постановки объектов налогообложения по правилам п. 3 и 4 ст. 366 НК РФ.

Не учли ревизоры то, что изменение места установки игровых автоматов произведено обществом в пределах одного населенного пункта без изменения территориальной принадлежности к налоговому органу. При этом количество игровых автоматов, зарегистрированных в налоговом органе по месту их установки, не изменилось. Плюс к этому дополнительные игровые автоматы (приобретенные или арендованные) сверх ранее зарегистрированных не устанавливались, как не было и выбытия объектов налогообложения (в виде отчуждения, возврата арендодателю).

Следует учитывать и то, что в связи с перемещением обществом игровых автоматов в пределах одного населенного пункта не только не изменилось количество объектов налогообложения, но и не произошла смена налогоплательщика - лица, на которое зарегистрированы игровое оборудование в налоговом органе по месту их установки.

При таких обстоятельствах суд посчитал правомерными действия налогоплательщика, который руководствовался разъяснениями региональных управлений ФНС РФ. Резюмируем: в случае изменения места установки игровых автоматов без изменения территориальной принадлежности к налоговому органу организатор азартных игр может представить заявление в произвольной форме об изменении реквизитов первоначального заявления о регистрации налогооблагаемых объектов.

Преимущества такого порядка очевидны - упрощенный документооборот и несложное исчисление налога без дополнительных корректировок в части переустанавливаемых объектов. Но, напомним, воспользоваться им можно лишь при переезде в пределах подведомственной налоговой инспекции территории. Переустановка объектов на территории других инспекций обязывает налогоплательщика проходить процедуры снятия и постановки их на учет в общеустановленном порядке.

Всегда ли ошибка - повод для штрафа?

От ошибок не застрахован никто, но являются ли они поводом для наложения штрафных санкций? Все зависит от того, в чем ошибся бухгалтер.

Например, в ходе проверки может быть установлено несоответствие номеров игровых автоматов, указанных в заявлении и свидетельстве о регистрации, с фактическими идентификационными данными, указанными на игровых автоматах. Выводы налоговиков о том, что у налогоплательщика не зарегистрировано энное количество игровых автоматов и столько же не снято с учета, не всегда отражают действительное положение вещей.

В этой ситуации в свою защиту налогоплательщик может привести первичные бухгалтерские документы (акты приемки-передачи), договоры купли-продажи, акты приема-передачи игрового оборудования о том, что другие игровые автоматы, кроме имеющихся, организацией не приобретались. При таких аргументах у налогоплательщика есть шансы избежать штрафных санкций со стороны налоговиков, полагающих, что ошибка в номерах игровых автоматов (пусть даже по вине завода-изготовителя) - достаточное основание для привлечения к ответственности за нарушение порядка регистрации объектов налогообложения*(4). Но лучше ошибок делать как можно меньше, так как у налоговиков достаточно причин для повышенного внимания к деятельности игорных заведений.

Т.Н. Сухарева

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Закон РФ от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах в Российской Федерации".

*(2) Федеральный закон от 29.12.2006 N 244-ФЗ "О государственном регулировании деятельности по организации и проведению азартных игр и о внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ".

*(3) Изменения внесены Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ.

*(4) См. Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 15.06.2007 N 09АП-7220/2007-АК.