Предприниматель выплачивает премии своим работникам (О.В. Арбатская, "Индивидуальный предприниматель: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, сентябрь-октябрь 2007 г.)

Предприниматель выплачивает премии своим работникам

Многие индивидуальные предприниматели выплачивают своим работникам помимо основного оклада различные доплаты и надбавки (за выполнение плана, повышение профессионального мастерства, к юбилею работника и т.д.). Согласно пп. 2 п. 23 Порядка учета доходов и расходов*(1) к расходам на оплату труда относятся начисленные и фактически выплаченные наемным работникам суммы стимулирующего характера. О том, в каких случаях подобные выплаты принимаются в целях налогообложения, пойдет речь в данной статье.

Индивидуальный предприниматель и Трудовой кодекс

Вот уже почти год*(2) индивидуальные предприниматели, использующие труд наемных работников, согласно Трудовому кодексу соответствуют понятию "работодатель". Это означает, что при найме работников они должны вести трудовые книжки, заключать коллективные договоры, принимать локальные нормативные акты, содержащие нормы трудового права, то есть руководствоваться нормами ТК РФ.

Согласно ст. 129 ТК РФ заработная плата (оплата труда работника) представляет собой:

- вознаграждение за труд (в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы);

- компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных);

- стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты).

Согласно ст. 135 ТК РФ заработная плата работнику устанавливается трудовым договором в соответствии с действующими у данного работодателя системами оплаты труда. При этом системы оплаты труда, доплат и надбавок компенсационного и стимулирующего характера и системы премирования устанавливаются коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами в соответствии с трудовым законодательством.

Работодатель может поощрять работников, добросовестно исполняющих трудовые обязанности (объявить благодарность, выдать премию, наградить ценным подарком, почетной грамотой, представить к званию лучшего по профессии) (ст. 191 ТК РФ).

Таким образом, премии могут выплачиваться:

- как одна из составляющих оплаты труда в зависимости от выполнения определенных показателей и условий. Данные премии носят систематический характер и выдаются по итогам работы за соответствующий период (например, ежемесячная или ежеквартальная премия за выполнение плана продаж);

- вне системы оплаты труда. Выдаются в качестве меры поощрения и носят разовый характер (премирование сотрудников к праздничным, юбилейным датам).

Индивидуальному предпринимателю следует помнить, что оформить выплату премиальных можно разными способами, но подходить к этому вопросу следует с особой тщательностью, ведь от этого зависит начисление не только НДФЛ, но и ЕСН, а спорных моментов, связанных с налогообложением премиальных выплат, на сегодняшний день не мало.

Выбор варианта документального оформления порядка и условий выплаты премий зависит от того, систематически ли выплачиваются премии и по каким основаниям, а также от того, часто ли индивидуальный предприниматель собирается пересматривать систему премирования.

Если индивидуальный предприниматель выплачивает работникам премии, которые являются частью заработной платы и имеют заранее фиксированный размер (например, определенный процент от оклада), то условия и размеры премирования можно включить непосредственно в трудовые договоры, заключаемые с работниками, принимаемыми на работу.

Однако данный вариант имеет существенный минус. Так, если работодатель захочет изменить условия премирования, то внести изменения в каждый трудовой договор будет делом трудоемким. Кроме того, если премии рассчитываются дифференцированно, то учесть все условия премирования в одном трудовом договоре практически невозможно. В этом случае можно посоветовать второй вариант, при котором порядок и размеры премирования определяются коллективным договором. При этом следует помнить, что порядок заключения коллективного договора предполагает согласование его с работниками в лице их представителя. В случае если работодатель решит внести изменения (дополнения) в действующий коллективный договор до истечения срока его действия, то он должен согласовать эти изменения в соответствии со ст. 44 ТК РФ.

Порядок и размеры премирования могут быть установлены локальным нормативным актом - Положением о премировании, в котором можно предусмотреть все нюансы, связанные с премированием, а в трудовые (коллективные) договоры включить лишь ссылки на данный локальный нормативный акт. При таком варианте не нужно будет подробно расписывать условия премирования в трудовых (коллективных) договорах, а также вносить изменения при смене правил премирования.

Иногда индивидуальные предприниматели используют самый простой вариант - издают отдельный приказ о премировании, в котором указываются основания для выплаты, размеры премий и перечень лиц, подлежащих премированию. При этом не надо детально регламентировать порядок премирования и согласовывать его с каждым работником. В основном приказ используют в случаях, когда премия не является составляющей заработной платы и выплачивается не систематически. Приказ доводится до каждого работника под личную подпись. При составлении приказов можно использовать унифицированные формы N Т-11 "Приказ (распоряжение) о поощрении работника", N Т-11а "Приказ (распоряжение) о поощрении работников"*(3).

НДФЛ и ЕСН

Согласно п. 23 Порядка учета доходов и расходов в расходы на оплату труда включаются любые начисления (выплаты) работникам в денежной и (или) натуральной формах, за исключением расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых работникам, помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров. К расходам на оплату труда относятся, в частности, начисленные и фактически выплаченные суммы стимулирующего и компенсационного характера.

В соответствии с п. 1 ст. 221 НК РФ физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

Какие же премии предприниматель может включать в расходы на оплату труда для исчисления НДФЛ? В соответствии со ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, за исключением указанных в ст. 270 НК РФ. В расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, в том числе стимулирующие начисления и надбавки, премии и единовременные поощрительные начисления (ст. 255 НК РФ). При этом данные начисления должны быть предусмотрены нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

К расходам на оплату труда в целях применения гл. 25 НК РФ относятся, в частности:

- начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели (п. 2 ст. 255 НК РФ);

- другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым и (или) коллективным договором (п. 25 ст. 255 НК РФ).

При определении налоговой базы не учитываются следующие расходы:

- любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам, помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов) (п. 21 ст. 270 НК РФ);

- премии, выплачиваемые работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений (п. 22 ст. 270 НК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения ЕСН для налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым, гражданско-правовым и авторским договорам. Указанные выплаты и вознаграждения (независимо от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей такие выплаты не уменьшают базу по налогу на доходы физических лиц в текущем отчетном (налоговом) периоде. Об этом говорится в п. 3 ст. 236 НК РФ.

Таким образом, премии будут относиться к расходам, связанным с оплатой труда, уменьшающим облагаемую базу по НДФЛ (соответственно, включаться в облагаемый оборот по ЕСН), если они:

1) носят стимулирующий характер и выплачиваются за производственные результаты;

2) предусмотрены трудовым и (или) коллективным договором;

3) не выплачиваются за счет целевых поступлений или средств специального назначения (если проводить параллель с налогом на прибыль, то имеются в виду средства, оставшиеся после уплаты НДФЛ).

Обращаем внимание читателей на некоторые важные моменты. Во-первых, на Информационное письмо Президиума ВАС РФ N 106*(4). Хотя данное письмо посвящено плательщикам налога на прибыль, в связи с тем, что предприниматели определяют расходы для исчисления НДФЛ в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения прибыли, положения указанного письма необходимо учитывать и индивидуальным предпринимателям. Итак, в п. 3 этого документа говорится, что п. 3 ст. 236 НК РФ не предоставляет налогоплательщику права выбора, по какому налогу (ЕСН или налогу на прибыль*(5)) уменьшать налоговую базу на сумму необходимых выплат. Это означает, что при наличии соответствующих норм в гл. 25 НК РФ налогоплательщик не имеет права исключать суммы, отнесенные законом к расходам, уменьшающим базу по налогу на прибыль (НДФЛ), из базы по ЕСН (см. постановления ФАС УО от 10.04.2007 N Ф09-2455/07-С2, ФАС СЗО от 20.02.2007 N А26-3937/2006-217).

Во-вторых, как уже говорилось выше, премии будут относиться к расходам, связанным с оплатой труда, уменьшающим облагаемую базу по НДФЛ, если они носят стимулирующий характер (выплачиваются за производственные результаты) и предусмотрены трудовым (коллективным) договором. В связи с этим возникает вопрос: для того чтобы отнести премию на расходы, она должна отвечать одному критерию или всем в совокупности? Например, премия носит стимулирующий характер, однако она не предусмотрена ни трудовым, ни коллективным договором. Или выплата к стимулирующим не относится, но она прописана в трудовом (коллективном) договоре.

Обратите внимание: на многие вопросы, касающиеся налогообложения премиальных выплат, нет однозначного ответа. Рассмотрим несколько конкретных примеров с учетом мнений официальных органов. Все приведенные ниже письма касаются плательщиков налога на прибыль, однако, как уже отмечалось, положения данных писем необходимо учитывать и индивидуальным предпринимателям, ведь расходы для исчисления НДФЛ определяются в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения прибыли.

Премии носят стимулирующий характер
и отражены в трудовых (коллективных) договорах

Выплата премии должна быть предусмотрена трудовым и (или) коллективным договором (письма Минфина РФ от 06.03.2007 N 03-03-06/1/151, от 19.03.2007 N 03-03-06/1/158). Если премии носят стимулирующий характер и отражены в трудовых (коллективных) договорах, то они подлежат отнесению на расходы при исчислении налога на прибыль и включению в облагаемую базу по ЕСН.

Причем, по мнению Минфина, если налогоплательщик утвердил Положение о премировании работников, а в трудовых договорах, заключенных с работниками, и коллективном договоре дается ссылка на это положение, то он вправе отразить премии работникам в составе расходов на оплату труда. При этом основанием для отнесения премии к расходам могут служить унифицированные формы первичной учетной документации по учету труда и его оплаты*(6) (см. письма Минфина РФ от 22.08.2006 N 03-03-05/17, от 22.05.2007 N 03-03-06/1/288).

Приведем примеры из арбитражной практики:

- Постановление ФАС ЗСО от 21.02.2007 N Ф04-456/2007(31353-А27-34): названные выплаты подлежат отнесению на расходы при исчислении налога на прибыль, поскольку они непосредственно связаны с выполнением работниками трудовых обязанностей, производятся на основании коллективного договора, Положения об оплате труда и стимулирования трудящихся, приказов о выплате вознаграждений и являются начислениями стимулирующего характера как премии за производственные результаты, высокие достижения в труде и иные подобные показатели;

- Постановление ФАС СЗО от 17.04.2007 N А13-6912/2006-27: выплата сотрудникам премий осуществлялась на основании Положения о материальном поощрении работников за работу без больничных листов. Материальное поощрение направлено на обеспечение непрерывного выполнения работниками трудовых функций, то есть является стимулирующей надбавкой, носящей систематический (ежеквартальный) характер. В трудовых договорах (контрактах), заключенных работодателем с работниками, содержится условие о выплате премий на основании положений и (или) приказов Общества, следовательно, выплаты включаются в заработную плату как вознаграждения, выплачиваемые на основании трудовых договоров.

Премия выдана за непроизводственные результаты

Если выплаты не связаны с производственными результатами, то нет оснований считать такие выплаты экономически оправданными затратами налогоплательщика и учитывать их при исчислении НДФЛ, а также включать в налоговую базу для исчисления ЕСН.

В частности, в Постановлении ФАС ЗСО от 07.03.2007 N Ф04-988/2007(31959-А46-25) говорится, что налогоплательщик правомерно исключил из базы по ЕСН суммы вознаграждения в связи с юбилейными датами своих работников, поскольку вознаграждения выплачивались не за производственные результаты деятельности и не относились к расходам, уменьшающим базу по налогу на прибыль. Судом также установлено, что выплаты производились на основании Положения о выплате единовременного вознаграждения в связи с юбилейными датами, а в трудовых договорах, коллективном договоре, Положении о премировании выплата премий работникам к юбилейным датам не предусмотрена.

Кстати, на то, что премирование сотрудников к праздничным, юбилейным датам не относится к выплатам стимулирующего характера, поэтому соответствующие выплаты не учитываются в составе расходов на оплату труда работодателя, указал и Минфин в Письме от 22.05.2007 N 03-03-06/1/287.

Премия не предусмотрена
коллективным (трудовым) договором

Не являются объектом обложения ЕСН и выплаты премий, не предусмотренных коллективным (трудовым) договором (п. 21 ст. 270 НК РФ), которые не уменьшают базу по налогу на прибыль (Письмо Минфина РФ от 30.03.2007 N 03-04-06-02/49). Например, в ответе на частный запрос Минфин пришел к выводу, что расходы в виде выплат вознаграждений, не предусмотренных трудовыми и коллективными договорами, не относятся к расходам на оплату труда и для целей налогообложения прибыли не учитываются и, следовательно, на основании положений п. 3 ст. 236 НК РФ не подлежат обложению ЕСН (Письмо Минфина РФ от 19.01.2007 N 03-04-06-02/2).

По мнению финансистов (Письмо от 14.05.2007 N 03-03-06/4/59), выплачиваемые работникам премии за выполнение особо важных заданий, не предусмотренные системой премирования работодателя и не включенные в трудовые договоры, не уменьшают базу по налогу на прибыль и не являются объектом обложения ЕСН.

В Постановлении ФАС ЗСО от 05.04.2007 N Ф04-2020/2007(33133-А27-31) говорится, что выплаченные налогоплательщиком своим работникам премии за достижение высоких производственных показателей не предусмотрены трудовыми договорами и локальными нормативными актами и не могут быть отнесены к расходам на оплату труда, следовательно, не подлежат включению в налогооблагаемую базу при исчислении ЕСН.

На практике довольно часто встречаются ситуации, когда выплачиваются премии стимулирующего характера, однако в трудовых договорах эти выплаты не поименованы. В этом случае налогоплательщик руководствуется только п. 21 ст. 270 НК РФ.

Однако по мнению налоговых органов, если премии носят стимулирующий характер, то независимо от того, предусмотрены ли они трудовым договором, такие выплаты сохраняют признаки оплаты труда, установленные ст. 255 НК РФ, поэтому налогоплательщик должен признавать соответствующие суммы расходами, уменьшающими базу по налогу на прибыль, и уплачивать с них ЕСН (см., например, Письмо УФНС по г. Москве от 26.10.2006 N 21-15/629, в котором говорится, что премии за добросовестное отношение к работе включаются в базу по ЕСН как выплаты стимулирующего характера, или Постановление ФАС ВВО от 23.06.2006 N А43-12743/2005-34-453, суть которого сводится к тому, что премии, хотя и не предусмотрены трудовыми договорами, носят систематический характер и являются фактически элементом оплаты труда, поэтому подлежат обложению ЕСН).

О.В. Арбатская,

эксперт журнала "ИП: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Индивидуальный предприниматель: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, сентябрь-октябрь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утв. Приказом Минфина РФ и МНС РФ от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430.

*(2) С 06.10.2006 действует новая редакция Трудового кодекса РФ. Изменения внесены Федеральным законом от 30.06.2006 N 90-ФЗ.

*(3) Формы утверждены Постановлением Госкомстата РФ от 05.01.2004 N 1.

*(4) Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 106 "Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога".

*(5) В данном случае и далее под налогом на прибыль следует понимать НДФЛ с доходов, полученных от предпринимательской деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

*(6) Утверждены Постановлением Госкомстата РФ N 1.