Вопрос: Организация ведет налоговый учет доходов и расходов по методу начисления. Имели ли мы право включать расходы по отпускным, начисленным в декабре 2006 г., но относящимся к отпускам за январь и февраль 2007 г., в расходы отчетного (2006) года в целях главы 25 НК РФ? Какие могут быть проблемы в связи с уплатой ЕСН? ("ЭЖ Вопрос-Ответ", N 9, сентябрь 2007 г.)

Организация ведет налоговый учет доходов и расходов по методу начисления.

1. Имели ли мы право включать расходы по отпускным, начисленным в декабре 2006 г., но относящимся к отпускам за январь и февраль 2007 г., в расходы отчетного (2006) года в целях главы 25 НК РФ?

2. Какие могут быть проблемы в связи с уплатой ЕСН?

1. Учитывая положения ст. 272 НК РФ, можно сделать следующие выводы, касающиеся порядка признания расходов при методе начисления:

- расходы, принимаемые для целей налогообложения по налогу на прибыль, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся*(1);

- расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно;

- расходы на оплату труда признаются в качестве расхода исходя из суммы*(2) начисленных в соответствии со ст. 255 НК РФ расходов на оплату труда.

К сведению!

Расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318-320 НК РФ (п. 1 ст. 272 НК РФ). Расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со ст. 255 НК РФ расходов на оплату труда (п. 4 ст. 272 НК РФ).

Поэтому, по нашему мнению, организация имела право включать расходы по отпускным, начисленным в декабре отчетного года (работники находятся в отпуске в январе - феврале), только в расходы следующего отчетного года.

При этом нужно разграничивать ситуации, когда работник в январе - феврале отгуливает отпуск:

- неиспользованный в прошлом году (отпускные получил в декабре этого прошлого года);

- текущего года, т.е. в начале года (отпускные получил в декабре этого прошлого года).

По нашему мнению, эти обстоятельства не меняют картины налогообложения. Если это отпуск текущего года, то и расходы должны относиться к этому текущему году. Если сотрудник отгуливает отпуск, не использованный в прошлом году, то невозможность признания отпускных расходами прошлого года обусловлена тем, что все 12 месяцев уже "перекрыты" ежемесячными расходами на оплату труда. Включение в расходы прошлого года еще одного ("тринадцатого расхода") вряд ли можно признать обоснованным. Однако из этого правила может быть исключение: когда в конце года работнику (по согласованию с ним) работодатель выплатил компенсацию за неиспользованный отпуск прошедшего года. В этом случае сумма начисленных компенсаций относится к расходам прошедшего года.

2. В вашем случае возникает различие между датой признания расходов для целей главы 25 НК РФ и датой определения налоговой базы по ЕСН.

Дата осуществления выплат и иных вознаграждений или получения доходов определяется как день начисления выплат и иных вознаграждений в пользу работника (физического лица, в пользу которого осуществляются выплаты) - для выплат и иных вознаграждений, начисленных налогоплательщиками, указанными в подп. 1 п. 1 ст. 235 НК РФ (абз. 2 ст. 242 НК РФ).

Днем начисления выплат в вашей организации считается декабрь отчетного (прошедшего) года. Следовательно, они должны были включаться в налоговую базу месяца начисления, т.е. в декабре.

Также необходимо учитывать, что указанные в п. 1 ст. 236 НК РФ выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде (п. 3 ст. 236 НК РФ).

Таким образом, в декабре отчетного (проходящего) года нельзя отнести отпускные к расходам по налогу на прибыль отчетного (проходящего) года ввиду того, что эти расходы относятся к следующему налоговому (отчетному) периоду. Поэтому, казалось бы, нельзя их включить в налоговую базу по ЕСН текущего (проходящего) периода на основании п. 3 ст. 236 НК РФ. А в следующем отчетном периоде по единому социальному налогу не получится включить эти расходы в базу по ЕСН потому, что начисления состоялись в прошлом отчетном периоде (иначе нарушаются положения п. 2 ст. 242 НК РФ).

Вместе с тем вряд ли можно признать законным такой метод оптимизации ЕСН, когда все отпускные, скажем, за 2007 г. начислены в декабре 2006 г., выплачены по мере ухода сотрудников в отпуска 2007 г. и ЕСН с этих отпускных не начисляется исходя из вышеуказанной логики.

Нам неизвестны судебные прецеденты по данной теме. Однако можно предположить, каким будет вывод суда: "положения п. 3 ст. 236 НК РФ на данную ситуацию не распространяются. Указанная норма применяется лишь в тех случаях, когда закон прямо запрещает признание данного вида затрат расходами в соответствии со статьей 270 НК РФ". Конечно, вопрос спорный, поскольку здесь просматривается явная недоработка законодателя.

Ввиду этого считаем, что ЕСН с указанных отпускных должен начисляться в периоде, в котором произошло их начисление, несмотря на то, что сами отпускные признаются расходами в целях исчисления налога на прибыль только в следующем налоговом периоде. У организации нет оснований исключать указанные выплаты из состава объектов по ЕСН. Вопрос лишь в том, в каком периоде по ЕСН их следует учесть в составе налоговой базы.

А. Ильин,

эксперт АКДИ "ЭЖ"

1 сентября 2007 г.

"ЭЖ Вопрос-Ответ", N 9, сентябрь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Мы исходим из того, что данные расходы относятся к месяцам, приходящимся на отпуск сотрудника (январь - февраль). Относиться к декабрю они не могут, поскольку к этому месяцу относятся начисления его заработной платы за декабрь, так как в декабре работник выходил на работу.

*(2) Следует обратить внимание на то, что в ст. 272 НК РФ сказано: "исходя из суммы начисленных", а не "исходя из даты начисления", т.е. речь идет не о дате начисления, а о размере сумм начисления.