Вопрос: В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 265 и п. 1 ст. 269 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа - текущий и (или) инвестиционный. А согласно письму Минфина России от 01.03.2007 N 03-03-06/1/140 расходы в виде процентов за банковский кредит, произведенные заказчиком в период строительства, увеличивают первоначальную стоимость объекта строительства. Прошу вас оценить правомерность этого вывода. ("ЭЖ Вопрос-Ответ", N 9, сентябрь 2007 г.)

В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 265 и п. 1 ст. 269 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа - текущий и (или) инвестиционный.

А согласно письму Минфина России от 01.03.2007 N 03-03-06/1/140 расходы в виде процентов за банковский кредит, произведенные заказчиком в период строительства, увеличивают первоначальную стоимость объекта строительства.

Прошу вас оценить правомерность этого вывода.

Позиция Минфина России

Прежде Минфин России занимал иную позицию по этому вопросу (см. письма от 01.08.2005 N 03-03-04/1/111, от 30.05.2006 N 03-03-04/1/486, от 19.07.2006 N 03-03-04/1/599, от 18.08.2006 N 03-03-04/1/633). Она сводилась к тому, что проценты за кредит учитываются по статьям 269 и 265 НК РФ. То есть затраты на проценты нужно нормировать, а потом списывать как внереализационные расходы, причем нельзя увеличивать первоначальную стоимость объектов на сумму процентов.

К сведению!

Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных Налоговым кодексом (п. 1 ст. 257 НК РФ). Исходя из этого проценты за кредит, уплачиваемые заказчиком в период строительства, должны учитываться в составе первоначальной стоимости объекта строительства. Таким образом, расходы в виде процентов за банковский кредит, произведенные заказчиком в период строительства жилья, увеличивают первоначальную стоимость объекта строительства (письмо Минфина России от 01.03.2007 N 03-03-06/1/140).

Аргументация: в числе расходов, поименованных в п. 1 ст. 257 НК РФ, проценты по кредитам, используемым на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, не названы, в то время как в подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ прямо сказано о расходах в виде процентов "по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного)".

Согласно названному письму от 01.03.2007 N 03-03-06/1/140 позиция изменилась, но чем обусловлено такое изменение, из него не ясно. В нем упоминается новая редакция ст. 257 НК РФ, вступившая в действие с 1 января 2007 г., в соответствии с которой круг налогов, исключаемых при калькулировании первоначальной стоимости основного средства, ограничивается только налогом на добавленную стоимость и акцизами (согласно прежней редакции - "за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с настоящим Кодексом").

И на этом основании (как сказано в письме, "исходя из этого") прежняя позиция изменяется на противоположную, никакой дополнительной аргументации не приводится.

Заметим, что изложенная в письме точка зрения на самом деле включает два варианта.

Вариант 1. Положения п. 1 ст. 257 и подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ применяются последовательно:

- до момента ввода основного средства в эксплуатацию необходимо включать расходы на приобретение основного средства в его первоначальную стоимость;

- после момента ввода основного средства в эксплуатацию - учитывать проценты по кредитам (займам) в составе внереализационных доходов.

Вариант 2. В пункте 5 ст. 270 НК РФ, к которой отсылает п. 1 ст. 252, установлено, что если указанные расходы связаны с приобретением (созданием) основного средства, они не учитываются в составе текущих расходов. При этом никаких ограничений по составу расходов, связанных с приобретением амортизируемого имущества, в этой статье не содержится. Следовательно, при таком подходе:

- до момента ввода основного средства в эксплуатацию необходимо включать расходы на приобретение основного средства в его первоначальную стоимость;

- после момента ввода основного средства в эксплуатацию - не учитывать проценты по кредитам (займам) в целях налогообложения.

Еще одна позиция приведена в письме Минфина России от 02.04.2007 N 03-03-06/1/204. Она частично отличается от рассматриваемой нами: расходы в виде процентов по кредитам, выданным на приобретение оборудования, в период консервации работ по монтажу оборудования учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе внереализационных расходов в размере, не превышающем установленный ст. 269 НК РФ.

Позиция эксперта

По нашему мнению, как с выводом, сформулированным в рассматриваемом письме от 01.03.2007 N 03-03-06/1/140, так и с выводами, содержащимися в других приведенных нами письмах Минфина, нельзя согласиться ввиду их односторонности.

Налогоплательщик имеет право (и обязан) самостоятельно принять решение поданному вопросу, закрепив его в учетной политике в целях налогообложения. Обоснования здесь следующие.

К внереализационным расходам ст. 265 НК РФ, в частности, относит расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком, с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ, а также процентов, уплачиваемых в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам в соответствии с порядком, установленным Правительством РФ.

При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц), и первоначальной доходности, установленной эмитентом (ссудодателем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической.

Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных Налоговым кодексом РФ (п. 1 ст. 257 НК РФ).

Если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты (п. 4 ст. 252 НК РФ).

Арбитражная практика по рассматриваемому вопросу отсутствует, поскольку прежняя позиция Минфина России была выгодной для налогоплательщиков. Теперь же вероятность налоговых споров возрастает. Прогноз благоприятный для налогоплательщика (при закреплении им выбранного решения в учетной политике).

Итак, исходя из анализа норм налогового законодательства можно сделать вывод об их противоречивости и неясности, а также можно считать их в настоящее время неустранимыми. Следовательно, в данном случае на основании п. 7 ст. 3 НК РФ такие сомнения, противоречия и неясности толкуются в пользу налогоплательщика.

В целях снижения налоговых рисков рекомендуем закрепить в учетной политике для целей налогообложения выбранный порядок учета процентов по заемным средствам, привлеченным на приобретение основных средств.

А. Ильин,

эксперт АКДИ "ЭЖ"

1 сентября 2007 г.

"ЭЖ Вопрос-Ответ", N 9, сентябрь 2007 г.