Вопрос: В каком случае возникает база для исчисления НДФЛ при расчетах, связанных с заграничными командировками? ("ЭЖ Вопрос-Ответ", N 9, сентябрь 2007 г.)

В каком случае возникает база для исчисления НДФЛ при расчетах, связанных с заграничными командировками?

НДФЛ не облагаются все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей, включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов (п. 3 ст. 217 НК РФ).

В налогооблагаемый доход командированного сотрудника не включаются следующие оплаченные работодателем расходы:

- суточные, выплачиваемые в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством;

- фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, сборы за услуги аэропортов, комиссионные сборы, расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок, провоз багажа, расходы по найму жилого помещения, оплату услуг связи.

Все иные расходы, возмещаемые работнику по решению руководства (питанию, разъездам на такси и т.п.), подлежат включению в его совокупный доход и облагаются НДФЛ.

Налоговая база в связи с нормированием суточных

Нормы суточных при направлении работников в служебные командировки установлены только применительно к налогу на прибыль (Постановление Правительства РФ от 08.02.2002 N 93).

Порядок и размер суточных, выплачиваемых работникам, устанавливаются коллективным договором или локальным нормативным актом организации (ст. 168 ТК РФ).

Напомним, ранее налоговые органы утверждали, что не подлежат обложению НДФЛ только суточные в размере, установленном Постановлением N 93, а именно 100 руб. (см. письмо МНС России от 17.02.2004 N 04-2-06/127). Это письмо было отменено Решением ВАС РФ от 26.01.2005 N 16141/04. ВАС РФ указал, что законодательством о налогах и сборах применительно к НДФЛ не установлены ни нормы суточных, ни порядок их установления. Постановление N 93 в целях исчисления НДФЛ применяться не может.

Объектом обложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиком (ст. 209 НК РФ). Доходом налогоплательщика может быть признана только его экономическая выгода в денежной или натуральной форме (ст. 41 НК РФ). Суточные же представляют собой компенсационную выплату по возмещению расходов работника, вызванных необходимостью выполнять трудовые функции вне места постоянной работы.

Следовательно, взимание с работника НДФЛ в связи с получением им средств, необходимых для выполнения служебного поручения, неправомерно.

Экономическая выгода у работника может возникнуть только тогда, когда в качестве исключения из установленных правил ему выплачивается сумма в больших размерах, чем предусмотрено в коллективном договоре или локальном нормативном акте организации.

Однако следует учитывать, что и после вынесения решения ВАС РФ проблема с налогообложением суточных осталась. Минфин России в письме от 21.03.2005 N 03-05-01-04/62 разъяснял, что Трудовой кодекс РФ лишь предоставляет работодателю право устанавливать размер возмещения расходов, связанных со служебной командировкой, а не наделяет его правом определения нормативного размера таких расходов, не учитываемого для целей налогообложения.

Эта же позиция изложена в письме Минфина России от 17.02.2007 N 03-04-04-02/28: поскольку Налоговый кодекс РФ не устанавливает специальные нормы суточных только для целей обложения НДФЛ и ЕСН, использование в этих целях норм расходов организаций на выплату суточных, утвержденных Постановлением N 93, не будет противоречить положениям НК РФ.

При этом фактический размер суточных, выплачиваемых работнику при направлении его в командировку, может превышать нормы, установленные этим Постановлением, и в соответствии со ст. 168 ТК РФ он определяется коллективным договором или локальным нормативным актом организации. А суммы суточных, превышающие установленные нормы, по мнению Минфина, являются объектом обложения НДФЛ и взимания страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Суды при рассмотрении споров учитывают приведенную выше позицию ВАС РФ и принимают решения в пользу налогоплательщиков (см. постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.07.2006 N А69-2609/05-2-6-Ф02-3261/06-С1, Дальневосточного округа от 13.07.2005 N Ф03-А73/05-2/1795, Западно-Сибирского округа от 27.12.2005 N Ф04-9241/2005(18204-А27-23), от 20.12.2005 N Ф04-9067/2005(17983-А27-3)).

Обратите внимание! Расходы по найму жилого помещения, подтвержденные первичными документами, НДФЛ не облагаются.

Налоговая база в связи с несвоевременным расчетом работника с
работодателем по остаткам подотчетных сумм

Срок, в течение которого работник должен возвратить остаток неизрасходованного аванса, определяется приказом о командировании с указанием срока командировки плюс еще три дня для сдачи авансового отчета по возвращении, если иное не оговорено локальными нормативными документами.

Если по возвращении из командировки сотрудник в течение этого срока представил отчет, но не внес в кассу организации остаток неизрасходованного аванса, то такая ситуация может повлечь санкции со стороны проверяющих органов.

При возникновении задолженности у работника перед организацией в виде остатка по неиспользованному авансу сумму задолженности необходимо квалифицировать как доходы в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование средствами предприятия (п. 2 ст. 212 НК РФ).

Кроме того, если организация покупает валюту для командировки за рубеж, а работник возвращает часть неизрасходованного аванса в рублях, то расходы организации на покупку валюты в той части, которая будет возвращена работником в рублях, следует квалифицировать, как его доходы в натуральной форме согласно положениям п. 2 ст. 211 НК РФ.

Если работник возвращает в рублях остаток неизрасходованного аванса, выданного в валюте, и курс валюты на дату погашения задолженности при этом ниже, чем на дату авансового отчета, в этом случае, по нашему мнению, доход для исчисления НДФЛ не возникает.

Так как задолженность работника в валюте подлежит переоценке на отчетную дату и на дату погашения, то возникает курсовая разница, которая отражается в составе прочих расходов (доходов) (п. 13 ПБУ 3/2006, утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н).

Обратите внимание! Существует риск, что денежные средства, выданные работнику под отчет и не возвращенные в установленный срок, в отчетном периоде будут квалифицированы налоговыми органами как выплаты, произведенные работодателем в пользу работников, и на основании ст. 236 НК РФ могут быть включены в налоговую базу по ЕСН и обложены страховыми взносами от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (см. письмо УМНС России по г. Москве от 04.08.2004 N 28-11/51153).

Ставка налога зависит от статуса работника

Средняя заработная плата работника, направленного за границу для выполнения "отдельных поручений работодателя", признается доходом от источников в РФ (см. письма Минфина России от 07.02.2005 N 03-05-01-04/18 и от 05.10.2005 N 03-05-01-04/285).

С работников, направляемых в краткосрочные зарубежные командировки, удерживается НДФЛ по ставке 13%.

Работники, которые в течение 12 следующих подряд календарных месяцев находились на территории иностранного государства более 183 дней, теряют статус налоговых резидентов (п. 2 ст. 207 НК РФ). Доходы нерезидентов облагаются НДФЛ с учетом следующих особенностей:

- в налогооблагаемую базу включаются доходы, полученные от источников в РФ (п. 2 ст. 209 НК РФ);

- указанные доходы облагаются НДФЛ по ставке 30% (п. 3 ст. 224 НК РФ).

Из этого следует, что гарантированная средняя заработная плата работников, длительное время (более 183 дней) находящихся за границей, подлежит обложению НДФЛ по ставке 30%.

Если работник длительное время находится за границей и выполняет все свои трудовые обязанности, он не может считаться находящимся в командировке (см. письмо Минфина России от 31.08.2006 N 03-05-01-04/254). Также не считается командированным работник, местом работы которого по условиям трудового договора является территория иностранного государства (см. письмо Минфина России от 28.10.2005 N 03-05-01-04/345). В указанных случаях средняя заработная плата признается доходом от источников в иностранном государстве (подп. 6 п. 3 ст. 208 НК РФ). При этом с налоговых резидентов удерживается налог по ставке 13%, а с нерезидентов не удерживается: налогообложение таких доходов осуществляется в соответствии с законодательством страны пребывания.

Работник организации может утратить статус резидента в течение года. В этом случае удержанный с него НДФЛ нужно:

- по доходам от источников в РФ, в отношении которых ранее применялась ставка 13%, пересчитать по ставке 30%;

- по доходам от источников за пределами РФ, в отношении которых ранее применялась ставка 13%, учесть в качестве переплаты.

C. Орлов,

эксперт АКДИ "ЭЖ"

1 сентября 2007 г.

"ЭЖ Вопрос-Ответ", N 9, сентябрь 2007 г.