Вопрос: В декабре 2006 г. я приобрел недвижимость и зарегистрировался вИФНС как индивидуальный предприниматель (вид деятельности - сдача внаем нежилых помещений). В I квартале 2007 г. у меня были расходы по оплате коммунальных услуг и незначительному ремонту кровли для приведения здания в состояние, пригодное для сдачи его в аренду. С апреля заключен договор аренды помещений и появилась выручка. Правомерно ли принять указанные расходы, понесенные в I квартале, до появления доходов, учитывая, что налоговый период для исчисления НДФЛ - год, а расходы были направлены на получение доходов? ("ЭЖ Вопрос-Ответ", N 9, сентябрь 2007 г.)

В декабре 2006 г. я приобрел недвижимость и зарегистрировался в ИФНС как индивидуальный предприниматель (вид деятельности - сдача внаем нежилых помещений). В I квартале 2007 г. у меня были расходы по оплате коммунальных услуг и незначительному ремонту кровли для приведения здания в состояние, пригодное для сдачи его в аренду. С апреля заключен договор аренды помещений и появилась выручка.

Правомерно ли принять указанные расходы, понесенные в I квартале, до появления доходов, учитывая, что налоговый период для исчисления НДФЛ - год, а расходы были направлены на получение доходов?

Налоговая база для исчисления НДФЛ определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218-221 НК РФ (п. 3 ст. 210 НК РФ).

При исчислении налоговой базы по НДФЛ индивидуальный предприниматель имеет право на получение профессионального налогового вычета в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов (ст. 221 НК РФ).

Право на получение профессионального налогового вычета реализуется индивидуальным предпринимателем путем подачи письменного заявления в налоговый орган одновременно с подачей налоговой декларации по окончании налогового периода (календарного года) (ст. 216 НК РФ). Декларация представляется не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом (ст. 229 НК РФ).

Индивидуальные предприниматели ведут учет доходов и расходов и хозяйственных операций в соответствии с Порядком учета доходов, утвержденным совместным Приказом Минфина России и МНС России от 13.08.2002 N 86н, БГ-3-04/430 (далее - Порядок учета) (п. 2 ст. 54 НК РФ).

Доходы и расходы отражаются в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций кассовым методом, т.е. после фактического получения дохода и совершения расхода, что подтверждается соответствующими платежными документами (п. 13 Порядка учета).

При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется предпринимателем самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 НК РФ (п. 1 ст. 221 НК РФ).

Что можно отнести к основным средствам

Учитывая то обстоятельство, что имущество у индивидуального предпринимателя юридически не разграничено, к основным средствам условно отнесено имущество предпринимателя, непосредственно используемое им в процессе осуществления предпринимательской деятельности в качестве средств труда для изготовления и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Первоначальная стоимость амортизируемого основного средства, приобретенного для осуществления предпринимательской деятельности, определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением суммы НДС и сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ (п. 24 Порядка учета).

К амортизируемому имуществу предпринимателем может быть отнесено имущество, одновременно отвечающее пяти условиям, а именно:

- оно должно находиться на праве собственности;

- непосредственно использоваться для осуществления предпринимательской деятельности;

- срок его полезного использования должен быть более 12 месяцев;

- первоначальная стоимость - более 10 000 руб.;

- стоимость такого имущества погашается путем начисления амортизации (п. 30 Порядка учета).

При этом основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав (п. 38 Порядка учета).

Из приведенных норм следует, что на момент возникновения затрат по ремонту кровли здания приобретенное имущество еще не может быть признано объектом основных средств. Соответственно, указанные затраты не могут быть учтены в качестве расходов по ремонту основных средств (подп. 19 п. 47 Порядка учета), так как в этот момент приобретенное имущество еще не использовалось предпринимателем в качестве средства труда при осуществлении предпринимательской деятельности.

Здесь следует отметить, что обязательным условием для постановки основных средств на учет является пригодность объекта к использованию для выполнения определенных задач. Поскольку здание по своим техническим характеристикам можно использовать только при наличии нормальной кровли, то затраты по ее ремонту, на наш взгляд, должны формировать первоначальную стоимость этого объекта основных средств, так как указанные затраты непосредственно связаны с доведением приобретенного здания до состояния, пригодного к использованию.

При этом индивидуальный предприниматель должен оформить приказ (либо иной документ), которым будут определяться предполагаемые сроки окончания и объем работ по доведению объекта до состояния, пригодного для его использования. Этим документом должна быть подтверждена необходимость и обоснованность проведения таких работ.

После постановки здания на учет в качестве объекта амортизируемого имущества и получения дохода от сдачи его в аренду индивидуальный предприниматель вправе начислять амортизацию по данному объекту, начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект амортизируемого имущества стал использоваться в предпринимательской деятельности (п. 41 Порядка учета).

Соответственно, при определении налоговой базы по НДФЛ за 2007 г. предприниматель вправе учесть в составе профессиональных налоговых вычетов, предусмотренных ст. 221 НК РФ, суммы амортизации по данному объекту амортизируемого имущества, начисленные в порядке, установленном разд. 10 Порядка учета (см. письмо ФНС России от 24.04.2006 N 04-2-02/333@).

Затраты по оплате коммунальных услуг

Под расходами индивидуального предпринимателя понимаются фактически произведенные и документально подтвержденные затраты, непосредственно связанные с извлечением доходов от предпринимательской деятельности (п. 15 Порядка учета).

Стоимость приобретенных материальных ресурсов включается в расходы того налогового периода, в котором фактически были получены доходы от оказания услуг (подп. 1 п. 15 Порядка учета).

При этом материальные расходы, понесенные при оказании услуг, списываются на затраты только в части оказанных услуг, а в случае, если нормативными актами предусмотрены нормы расхода, то по установленным нормам (п. 22 Порядка учета).

Таким образом, законодатель ставит предпринимателю следующие условия в части признания материальных затрат: услуги должны быть оказаны и по этому виду деятельности должен быть получен доход (см. последний абзац письма ФНС России от 20.04.2006 N 04-2-03/85).

Руководствуясь этими правилами, а также подп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ и подп. 1 п. 17 Порядка учета расходы по оплате коммунальных услуг, понесенные в I квартале 2007 г., предприниматель может включить в состав профессиональных налоговых вычетов при определении налоговой базы по итогам 2007 г. (письмо ФНС России от 24.04.2006 N 04-2-02/333@).

В заключение отметим, что указанный вид деятельности (сдача имущества в аренду) обязательно должен быть указан в свидетельстве о государственной регистрации индивидуального предпринимателя. Если этого не сделать, может возникнуть спор с представителями налоговой службы (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 10.01.2006 N Ф09-5947/05-С2).

И. Горшкова,

ведущий эксперт АКДИ "ЭЖ",

член Палаты налоговых консультантов

1 сентября 2007 г.

"ЭЖ Вопрос-Ответ", N 9, сентябрь 2007 г.