Комментарий к Письму Минфина РФ от 19.01.07 N 03-03-06/1/14 ("Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации", N 7, апрель 2007 г.)

Комментарий к Письму Минфина РФ от 19.01.07 N 03-03-06/1/14

В письме Минфина РФ от 19.01.07 N 03-03-06/1/14 "О порядке определения срока полезного использования амортизируемого имущества для целей налогообложения прибыли" разъяснено, как учесть при расчете налога на прибыль убыток, полученный при реализации легковых автомобилей стоимостью свыше 300 000 руб. Главное финансовое ведомство рассмотрело этот вопрос с учетом двух особенностей, которые влияют на расчет налоговой базы по налогу на прибыль. Первая особенность связана с расчетом налога на прибыль в случае продажи основного средства с убытком, а вторая - с особым порядком начисления амортизации по легковым автомобилям, стоимость которых превышает 300 000 руб.

Убыток от реализации появляется в том случае, когда остаточная стоимость основного средства и расходы, связанные с реализацией объекта, превышают выручку от его продажи. При расчете налога на прибыль убыток нельзя учесть единовременно - он включается в состав прочих расходов в том порядке, который установлен п. 3 ст. 268 НК РФ в отношении амортизируемого имущества. В указанном пункте сказано, что полученный убыток уменьшает налогооблагаемую прибыль равными долями в течение определенного срока. Данный срок рассчитывается как разница между сроком полезного использования основного средства, проданного с убытком, и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

Как в бухгалтерском, так и в налоговом учете автомобили рассматриваются как основные средства. Основные средства включаются в налоговом учете в состав амортизируемого имущества по первоначальной стоимости (п. 6 ст. 258 НК РФ).

Первоначальная стоимость основных средств включается в состав расходов путем начисления амортизации (п. 1 ст. 256 НК РФ). Амортизация начисляется по каждому объекту основных средств с 1-го числа месяца, который следует за месяцем ввода объекта в эксплуатацию (п. 2 ст. 259 НК РФ).

Величина ежемесячной амортизации по основным средствам определяется исходя из срока полезного использования и метода начисления амортизации, выбранного налогоплательщиком.

В налоговом учете первоначальная стоимость транспортного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования (п. 1 ст. 257 НК РФ). Кроме того, в первоначальную стоимость автомобиля следует включать и расходы на его регистрацию в ГИББД (плата за технический осмотр, получениес видетельства о регистрации транспортного средства и номерных знаков).

Что касается государственной пошлины, которая уплачивается при регистрации транспортного средства, по мнению специалистов Министерства финансов Российской Федерации ее также следует включать в первоначальную стоимость транспортного средства и переносить на расходы путем начисления амортизации (письмо Минфина РФ от 15.12.06 N 03-03-04/1/831).

С 1 января 2002 г. амортизируемое имущество в целях налогообложения прибыли в зависимости от срока полезного использования подразделяется на десять амортизационных групп (ст. 258 НК РФ). Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утверждена постановлением Правительства РФ от 01.01.02 N 1 (данный документ следует применять с учетом тех поправок, которые были внесены постановлением Правительства РФ от 18.11.06 N 697 и вступили в силу с 1 января 2007 г.).

Легковые автомобили включаются в третью амортизационную группу со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно. Исключением из этого правила являются легковые автомобили малого класса для инвалидов, которые относятся к четвертой группе (срок полезного использования свыше 5 лет до 7 лет), а также легковые автомобили большого класса (с рабочим объемом двигателя свыше 3,5 л) и высшего класса. Последние включаются в пятую амортизационную группу со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет.

Для определения суммы ежемесячной амортизации необходимо первоначальную стоимость объекта умножить на норму амортизации. Порядок расчета нормы амортизации зависит от того способа начисления амортизации, который применяет организация.

Напомним, что в налоговом учете разрешено применять только два метода амортизации - линейный и нелинейный (ст. 259 НК РФ).

Если организация начисляет амортизацию линейным способом, то следует рассчитать норму амортизации, т.е. ту процентную величину, на которую умножается первоначальная стоимость объекта. Норма амортизации рассчитывается по следующей формуле:

     К = 1 : n х 100%,

где К - норма амортизации;

n - срок полезного использования данного объекта основных средств в месяцах.

При начислении амортизации нелинейным способом норма амортизации рассчитывается по следующей формуле:

     К = 2 : n х 100%,

где 2 - коэффициент ускорения.

Когда остаточная стоимость транспортного средства по данным налогового учета будет равна 20% его первоначальной стоимости, эту остаточную стоимость придется зафиксировать как базовую стоимость объекта. С этого момента сумма ежемесячных амортизационных отчислений будет равна данной базовой стоимости, деленной на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного основного средства (п. 5 ст. 259 НК РФ).

По легковым автомобилям, первоначальная стоимость которых превышает 300 000 руб., а также по микроавтобусам с первоначальной стоимостью свыше 400 000 руб. амортизация начисляется в особом порядке: первоначальная стоимость умножается на основную норму амортизации и на специальный коэффициент 0,5 (п. 9 ст. 259 НК РФ). В результате сумма ежемесячной амортизации получается меньше в 2 раза, а период начисления амортизации соответственно увеличивается вдвое (пример 1).

Пример 1

Предположим, что в мае 2004 г. торговая фирма ООО "Лазурь" приобрела микроавтобус за 565 220 руб., в том числе НДС - 86 220 руб. При регистрации в ГИББД был уплачен сбор в размере 1000 руб.

Первоначальная стоимость микроавтобуса в бухгалтерском и налоговом учете составила 480 000 руб. (565 220 руб. - 86 220 руб. + 1000 руб.).

Амортизация по микроавтобусу начисляется линейным способом и в бухгалтерском, и в налоговом учете. Срок полезного использования микроавтобуса был установлен в размере 4 лет (48 мес.).

Ежемесячная сумма амортизации в бухгалтерском учете составляет 10 000 руб. (480 000 руб. : 48 мес.).

В налоговом учете норма амортизации по микроавтобусу составила 2,083333% (1 : 48 мес. х 100). При расчете ежемесячной суммы амортизации норма амортизации применяется с коэффициентом 0,5, поэтому ежемесячно организация может включать в состав расходов 5000 руб. (480 000 руб. х 2,083333% х 0,5).

Ежемесячно в бухгалтерском учете ООО "Лазурь" делались следующие записи:

Дебет 44 "Расходы на продажу", Кредит 02 "Амортизация основных средств"

10 000 руб. - отражена сумма начисленной амортизации;

Дебет 09 "Отложенные налоговые активы", Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

1200 руб. (10 000 руб. - 5000 руб.) х 24%) - на основании вычитаемой временной разницы сформирован отложенный налоговый актив.

В апреле 2007 г. микроавтобус был продан за 147 500 руб., в том числе НДС - 22 500 руб.

В бухгалтерском учете были сделаны следующие записи:

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", Кредит 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы"

147 500 руб. - отражена выручка от реализации автомобиля;

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы", Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС"

22 500 руб. - выделена сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет;

Дебет 01 "Основные средства", субсчет "Выбытие основных средств", Кредит 01 "Основные средства", субсчет "Основные средства в эксплуатации"

480 000 руб. - списана первоначальная стоимость микроавтобуса;

Дебет 02 "Амортизация основных средств", Кредит 01 "Основные средства", субсчет "Выбытие основных средств"

360 000 руб. (10 000 руб. х 36 мес.) - списана сумма амортизации, начисленной за три года;

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы", Кредит 01 "Основные средства", субсчет 09 "Выбытие основных средств"

120 000 руб. (480 000 руб. - 360 000 руб.) - списана остаточная стоимость микроавтобуса;

Дебет 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Прибыли и убытки", Кредит 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 9 "Сальдо прочих доходов и расходов"

5000 руб. (147 500 руб. - 22 500 руб. - 120 000 руб.) - выявлен финансовый результат от реализации микроавтобуса;

Дебет 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Списанные ОНА и ОНО", Кредит 09 "Отложенные налоговые активы"

43 200 руб. (1200 руб. х 36 мес.) - списан отложенный налоговый актив.

В налоговом учете сумма амортизации, начисленной по микроавтобусу за три года, составила 180 000 руб., а остаточная стоимость - 300 000 руб. (480 000 руб. - 180 000 руб.).

В результате продажи микроавтобуса в налоговом учете образовался убыток в размере 175 000 руб. (147 500 руб. - 22 500 руб. - 300 000 руб.), в то время как в бухгалтерском учете отражена прибыль в размере 5000 руб.

При расчете налога на прибыль за период январь-апрель убыток от реализации микроавтобуса не учитывается. На основании образовавшейся разницы в бухгалтерском учете необходимо сформировать постоянный налоговый актив в размере 1200 руб. (5000 руб. х 24%):

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 99 "Прибыли и убытки", субсчет "ПНО и ПНА"

1200 руб. - сформирован постоянный налоговый актив.

Убытки, образовавшиеся от реализации микроавтобуса, можно учесть при расчете налога на прибыль равными долями в течение определенного периода, который рассчитывается как разница между сроком полезного использования микроавтобуса и фактическим сроком его эксплуатации.

Срок полезного использования микроавтобуса - 48 мес., фактический срок его эксплуатации - 36 мес. Разница между указанными показателями составляет 12 месяцев. Следовательно, убыток от реализации микроавтобуса следует включать в состав прочих расходов равными долями в течение 12 месяцев. Иными словами, налоговая база по налогу на прибыль будет ежемесячно уменьшаться на 14 583,33 руб. (175 000 руб. : 12 мес.).

Для налогоплательщиков правомерен следующий вопрос: нужно ли при списании убытков учитывать коэффициент 0,5? По мнению специалистов Министерства финансов Российской Федерации, при расчете периода списания убытков от реализации легковых автомобилей, первоначальная стоимость которых превышает 300000 руб., срок полезного использования проданного объекта следует корректировать на коэффициент 0,5 (письмо Минфина РФ от 19.01.07 N 03-03-06/1/14). Такой вывод специалисты главного финансового ведомства сделали на основании утверждения о том, что применение коэффициента 0,5 к основной норме амортизации предполагает продление того срока полезного использования легковых автомобилей и пассажирских микроавтобусов, который установлен Классификацией основных средств, в 2 раза. Аналогичную позицию по этому вопросу занимают и специалисты налоговых органов (письмо Минфина РФ от 26.10.04 N 03-03-02-04/1/35, письма УФНС по г. Москве от 03.11.04 N 26-12/71416, от 28.04.05 N 20-12/31006) - пример 2.

Пример 2

Используем условия предыдущего примера.

Организация последовала разъяснениям главного финансового ведомства и установила период списания убытков в размере 60 месяцев (48 мес. : 0,5 - 36 мес.). Ежемесячно в состав прочих расходов она стала включать часть убытка от реализации микроавтобуса в размере 2916,67 руб. (175 000 руб. : 60 мес.).

На наш взгляд, указанная позиция противоречит положениям Налогового кодекса Российской Федерации.

С одной стороны, специальный коэффициент 0,5 применяется к основной норме амортизации. В результате применения понижающего коэффициента размер ежемесячной амортизации уменьшается в 2 раза и увеличивается время, необходимое для включения в расходы всей первоначальной стоимости автомобиля или микроавтобуса. При этом в ст. 259 НК РФ не имеется прямого указания на увеличение срока полезного использования.

Ничего не сказано в п. 3 ст. 268 НК РФ о необходимости применятьк оэффициент 0,5 при переносе на будущее убытков от реализации автомобилей или микроавтобусов.

С другой стороны, срок полезного использования определяется налогоплательщиком на дату ввода в эксплуатацию объекта амортизируемого имущества (п. 1 ст. 258 НК РФ). Срок полезного использования определяется организацией на дату ввода в эксплуатацию транспортного средства в пределах сроков, установленных Классификацией основных средств. Иными словами, срок полезного использования автомобиля, отнесенного к третьей амортизационной группе, должен находиться в пределах от 3 до 5 лет, при этом не имеет значения его стоимость.

После ввода в эксплуатацию срок полезного использования может изменяться только в случае реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта (п. 2 ст. 257 НК РФ). Именно на этом положении акцентировано внимание в письме Минфина РФ от 02.08.05 N 03-03-04/1/128, в котором дан отрицательный ответ на вопрос о необходимости применения коэффициента 0,5 при переносе убытков от реализации автомобилей с первоначальной стоимостью свыше 300 000 руб.

Таким образом, в тексте Налогового кодекса Российской Федерации имеются неясности и противоречия в отношении порядка переноса убытков, полученных при реализации автомобилей и микроавтобусов с первоначальной стоимостью соответственно свыше 300 000 руб. и свыше 400 000 руб. Сказанное подтверждается тем, что специалисты главного финансового ведомства дали два противоположных ответа на один и тот же вопрос в отношении применения коэффициента 0,5 к указанным объектам. Данное обстоятельство дает основание налогоплательщикам обратиться к п. 7 ст. 3 НК РФ, в которой говорится о том, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности законодательства о налогах и сборах должны толковаться в пользу налогоплательщиков.

"Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации", N 7, апрель 2007 г.