Постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 1 февраля 2012 г. N 06АП-2615/11

г. Хабаровск

01 февраля 2012 г.

Дело N А37-359/2011

Резолютивная часть постановления объявлена 25 января 2012 года.

Полный текст постановления изготовлен 01 февраля 2012 года.

Шестой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Гричановской Е.В.

судей Песковой Т. Д., Харьковской Е. Г.

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Морозовой К. П.

при участии в заседании:

от Общества с ограниченной ответственностью "Провиант Ъ": Лишефаева В.В., представителя

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Магаданской области: Кудинова С.В., представителя;

рассмотрев в судебном заседании апелляционные жалобы Общества с ограниченной ответственностью "Провиант Ъ", Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Магаданской области на решение от 16.05.2011 по делу N А37-359/2011 Арбитражного суда Магаданской области принятое судьей Степановой Е.С.

по заявлению Общества с ограниченной ответственностью "Провиант Ъ"

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Магаданской области, Управлению Федеральной налоговой службы по Магаданской области

о признании недействительным решения

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Провиант Ъ" (далее - общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Магаданской области с уточненным в суде первой инстанции заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Магаданской области (далее - инспекция) N НБ-06-28/27 от 22.12.2010 в части пунктов 2, 2.1, 3, 4, 4.1, 5.2, 6 решения и подпунктов 2, 3, 4, 5 пункта 2, подпунктов 1, 2, 8, 9, 10, 11, 12 пункта 3.1, пункта 3.2, пункта 3.3, пункта 4 резолютивной части решения, а также полностью недействительным решения Управления ФНС России по Магаданской области (далее - управление налоговой службы) N 11-21.1/889 от 16.02.2011.

В обоснование своей позиции налогоплательщик ссылается на то, что ООО "ПровиантЪ" в 2007 и 2009 годах осуществлял розничную торговлю, подпадающую под обложение ЕНВД, в том числе, по договорам поставки и муниципальным контрактам.

Налоговые органы поставку товара бюджетным учреждениям относят к предпринимательской деятельности в сфере оптовой торговли, результаты от занятия которой подлежат налогообложению в общеустановленном порядке либо в порядке и на условиях, предусмотренных главой 26.2 НК РФ.

Решением арбитражного суда от 16.05.2011 требования заявителя удовлетворены частично: признано недействительным решение инспекции в части пунктов 2.1, 4.1, 5.2, 6 и подпунктов 2, 3, 5 пункта 2, подпунктов 1, 2, 8, 9, 10, 11, 12 пункта 3.1, пункта 3.3 резолютивной части; решение управления налоговой службы признано по указанным эпизодам недействительным.

В удовлетворении остальной части заявленных требований по пункту 3 решения и подпункту 4 пункта 2, пункту 3.2 и пункту 4 резолютивной части оспариваемого решения инспекции отказано. С инспекции в пользу общества взысканы судебные расходы в размере 4 000 руб., и возложена обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов налогоплательщика.

Не согласившись с указанным решением, инспекция и общество обратились в Шестой арбитражный апелляционный суд с апелляционными жалобами.

Инспекция в апелляционной жалобе обжалует решение суда в части признания недействительными подпунктов 2, 3, 5 пункта 2 (пени по налогу на прибыль, ЕСН, УСН в общей сумме 14 225,55 руб.), подпунктов 1, 2, 8, 9, 10, 11, 12 пункта 3.1 (недоимка по налогу на прибыль, ЕСН - 2007 года, ЕНВД - 2009 года, УСН за 2009 год в общей сумме 116 012 руб.), пункта 3.3 резолютивной части решения инспекции, в связи с неверным толкованием закона.

По мнению инспекции, выводы суда о неправомерности отнесения деятельности общества по реализации товаров (продуктов питания) муниципальным учреждениям и учреждениям здравоохранения к оптовой торговле противоречат действующему законодательству. В связи с чем, в оспариваемой части решение суда просит изменить.

Возражая в письменном отзыве на жалобу инспекции, налогоплательщик ссылается на розничную торговлю продуктами питания с учреждениями, и соответственно на правомерность применения единого налога на вмененный доход.

Налогоплательщик оспаривает решение суда в части отказа в удовлетворении требований по подпункту 4 пункта 2 и пункту 3.2 резолютивной части решения инспекции в связи с неверным расчетом сумм. Считает, что при вынесении оспариваемого решения инспекция обязана была учесть результаты камеральных налоговых проверок, в которых отражены действительные суммы налога на добавленную стоимость, возмещенные налогоплательщику из бюджета Российской Федерации, и скорректировать доначисленную сумму налога.

Письменно возражая, инспекция и управление налоговой службы считают, что расчеты налоговых платежей, предоставленные обществом, противоречат положению пункта 4 статьи 170 НК РФ, поскольку пропорция в рассматриваемом случае определяется с применением экономически сопоставимых показателей, как это предусмотрено указанной нормой права. Ссылку общества на то, что инспекция обязана была учесть результаты камеральных налоговых проверок, считают несостоятельной.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции представители участвующих в деле лиц настаивали каждый на своей позиции относительно обжалуемого судебного акта.

Проверив обоснованность доводов апелляционных жалоб и отзывов на них, с учетом выступления представителей лиц, участвующих в деле, изучив материалы дела, Шестой арбитражный апелляционный суд проверяет законность и обоснованность решения в соответствии с частью 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации только в оспариваемых частях.

Как следует из материалов дела, решение N НБ-06-28/27 от 22.12.2010 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения принято инспекцией по итогам выездной налоговой проверки деятельности налогоплательщика за 2008 - 2009 годы.

Указанным решением обществу начислены пени по НДФЛ, ЕСН, НДС, УСН, на общую сумму 26 897, 61 руб. и предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль за 2007 год, ЕСН за 2007 и 2008 годы, ЕНВД за 2008 и 2009 годы, УСН за 2009 год - на общую сумму 120 952, 00 руб., сумму излишне возмещенного из бюджета НДС 2008 год на общую сумму 69 942, 00 руб., уменьшить убытки при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2007 год на сумму 433 652, 00 руб., уплатить начисленные пени, внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

В ходе проверки инспекция пришла к выводу, что продажа продуктов питания бюджетным учреждениям с оформлением счетов-фактур и безналичной формой оплаты относится к оптовой торговле и под ЕНВД не подпадает. В связи с этим инспекция признала необоснованным применение обществом в отношении указанной деятельности специального налогового режима и доначислила налоги по общей системе налогообложения, а также начислила пени.

Кроме того, инспекция посчитала неверным расчет пропорции НДС к общей стоимости товаров при определении налогоплательщиком в 2008 году налогового вычета по налогу на добавленную стоимость. Как установила инспекция, при определении размера налога на добавленную стоимость, подлежащего вычету при реализации облагаемых налогом товаров, ООО "ПровиантЪ" учитывало общую стоимость реализованных товаров с включением в нее налога на добавленную стоимость, что повлекло занижение налогооблагаемой базы и, соответственно, суммы, подлежащего уплате в бюджет налога.

Решением УФНС России по Магаданской области от 16.02.2011 N 11-21.1/889 решение инспекции N НБ-06-28/27 от 22.12.2010 отменено в части взыскания пени по налогу на прибыль организаций в сумме 7 505, 84 руб. (подпункт 2 пункта 2) и пени по УСН в сумме 6 037, 75 руб. (подпункт 5 пункта 2). В остальной части решение инспекции оставлено без изменения.

Суд первой инстанции требования налогоплательщика удовлетворил частично.

В части доначисления налогов по общей системе налогообложения, и начисления пени, суд пришел к выводу о недействительности оспариваемого решения инспекции, поскольку реализация продуктов питания муниципальным учреждениям и учреждениям здравоохранения по договорам поставки и муниципальным контрактам осуществлялась в розницу через торговый зал для собственных нужд муниципальных учреждений. В связи с чем, такая деятельность подлежит обложению единым налогом на вмененный доход.

Между тем судом не учтено следующее.

В соответствии со статьей 346.27 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) под розничной торговлей понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.

Согласно подпунктам 6 и 7 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход применяется в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли, через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети.

Таким образом, к розничной торговле в целях главы 26.3 НК РФ относится предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами как за наличный, так и за безналичный расчет по договорам розничной купли-продажи, независимо от того, какой категории покупателей (физическим или юридическим лицам) реализуются эти товары.

Одним из основных условий, позволяющих применять в отношении розничной торговли систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, является осуществление этой деятельности через объекты стационарной и (или) нестационарной торговой сети.

Как указано в пункте 5 Постановления Пленума ВАС РФ от 22.10.1997 N 18 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Гражданского кодекса Российской Федерации по договору поставки", квалифицируя правоотношения участников спора, судам необходимо исходить из признаков договора поставки, предусмотренных статьей 506 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), независимо от наименования договора, названия его сторон либо обозначения способа передачи товара в тексте документа.

Согласно статье 506 ГК РФ по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки, производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.

Как следует из материалов дела, в проверяемом периоде ООО "ПровиантЪ" помимо розничной торговли через магазины поставлял продукты питания муниципальным учреждениям (ГОУ НПО "ПУ - 11", МУЗ Омсунчанская Центральная районная больница, МОУ "Средняя общеобразовательная школа п. Омсукчан, МДОУ "Детский сад п. Омсукчан" и др.) на основании муниципальных контрактов и договоров поставки.

Договоры поставки и муниципальные контракты заключались ООО "ПровиантЪ" (поставщик) с медицинскими и образовательными учреждениями по итогам конкурса на право заключить муниципальный контракт на поставку продуктов питания для бюджетных учреждений в рамках Федерального закона от 21.07.2005 N 94-ФЗ "О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд" (далее - Закон о размещении заказов).

Под нуждами муниципальных бюджетных учреждений понимаются обеспечиваемые муниципальными бюджетными учреждениями (независимо от источников финансового обеспечения) потребности в товарах, работах, услугах данных бюджетных учреждений (пункт 2 статьи 3 Закона о размещении заказов).

Согласно пункту 2 статьи 525 ГК РФ к отношениям по поставке товаров для государственных или муниципальных нужд, если иное не предусмотрено правилами ГК РФ применяются правила о договоре поставки (статьи 506 - 522 ГК РФ).

По условиям договоров (контрактов) поставщик обязался поставлять продукты питания в адрес учреждений в согласованные сроки в ассортименте, в количестве и по ценам, указанным в спецификации. Цена товара включает НДС, а также транспортные расходы до учреждения в случае доставки товара поставщиком. В договорах предусмотрена ответственность сторон за нарушение сроков и объема поставки, а также нарушение сроков оплаты.

Из фактических обстоятельств дела следует, что продажа продуктов питания бюджетным учреждениям осуществлялась на основании договоров поставки и государственных (муниципальных) контрактов с оформлением счетов-фактур, доставкой товара до покупателя и безналичной формой оплаты.

Как следует из протокола допроса руководителя ООО "ПровиантЪ" Синенко Н.А. доставка товара осуществлялась обществом, иногда бюджетные организации товар вывозили сами.

В судебном заседании апелляционной инстанции представитель общества Лишефаев В.В. также не отрицал, что товар в адрес учреждений доставлялся поставщиком, иногда заказчики получали товар в магазине, куда его специально привозили по договорам поставки в соответствии со спецификациями.

С учетом изложенного, судебная коллегия поддерживает доводы налоговых органов, что отношения между налогоплательщиком и муниципальными (бюджетными) учреждениями фактически содержат существенные условия договора поставки, а не розничной купли-продажи.

Такая позиция соответствует позиции Высшего Арбитражного Суда РФ, изложенной в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 05.07.2011 N 1066/11 и от 04.10.2011 N 5566/11.

Как указал суд высшей инстанции, реализация товаров не через объекты стационарной торговой сети, а по договору поставки путем доставки этого товара до покупателя относится к оптовой торговле, к которой система налогообложения в виде ЕНВД применению не подлежит.

С учетом изложенного, инспекция правомерно доначислила обществу налоги по общей системе налогообложения и пени.

Решение суда в части признания недействительными подпунктов 2, 3, 5 пункта 2, подпунктов 1, 2, 8, 9, 10, 11, 12 пункта 3.1, пункта 3.3 резолютивной части оспариваемого решения инспекции и соответственно решения вышестоящего налогового органа следует отменить, поскольку апелляционная жалоба заявлена обоснованно.

Решение суда в части определения суммы НДС за 1 - 4 квартал 2008 года законно и обоснованно.

Из обстоятельств дела следует, что общество в 2008 году осуществляло как облагаемые НДС, так и освобождаемые от налогообложения НДС операции.

Из пункта 4 статьи 170 НК РФ следует, что суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции принимаются к вычету в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции, по реализации которых, подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг).

В аналогичном порядке ведется раздельный учет сумм налога налогоплательщиками, переведенными на уплату единого налога на вмененный доход для определенного вида деятельности.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Согласно пункту 1 статьи 154 НК РФ налоговая база по налогу на НДС при реализации товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов и без включения в них налога на добавленную стоимость.

В суде апелляционной инстанции разногласий по расчету пропорции с применением экономически сопоставимых показателей, отражающих стоимость товаров (работ, услуг) без учета НДС, между налогоплательщиком и налоговыми органами нет.

Предметом спора является сумма излишне возмещенного из бюджета НДС в размере 69 942 руб., которая была предложена налогоплательщику к уплате в бюджет по результатам выездной налоговой проверки, тогда по результатам камеральных налоговых проверок такая сумма составляла 66 998 руб. (разница составляет 2 943 руб.).

Изучив представленные в суд первой инстанции налогоплательщиком и инспекцией расчеты, коллегия судей не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы по данному эпизоду.

В ходе выездной налоговой проверки было установлено занижение налогоплательщиком налогооблагаемой базы и соответственно суммы, подлежащего уплате в бюджет налога, поскольку общество при определении размера НДС, подлежащего вычету при реализации облагаемых налогом товаров, учитывало общую стоимость реализованных товаров с включением в нее НДС.

Установлено было, что при камеральных налоговых проверках налоговых деклараций по НДС за 2008 год налоговым органом правильность определения обществом пропорции не проверялась, проверке подлежала только правомерность заявленных вычетов по НДС. Нарушения при исчислении НДС установлены только в ходе выездной налоговой проверки.

В суд первой инстанции представлялись расчеты по НДС, произведенные в ходе выездной налоговой проверки на основании документов, представленных налогоплательщиком, и сумм, заявленных им налоговых и уточненных налоговых декларациях, и расчеты, представленные налогоплательщиком в ходе камеральных налоговых проверок.

Оснований считать представленный инспекцией расчет неверным, коллегия судей не находит, тогда как расчет налогоплательщика противоречит действующему налоговому законодательству.

Возможность повторного контроля камеральной проверки декларации на выездной основе с исследованием всех первичных документов Налоговый кодекс не исключает, в связи с чем, апелляционная жалоба по данному эпизоду отклоняется.

Неправильное определение заявителем пропорции в порядке пункте 4 статьи 170 НК РФ, и неверный расчет налоговых обязательств за проверенный период, произведенный с применением указанной пропорции, привели к необоснованному завышению налоговых вычетов по НДС за 2008 год.

Неуплата причитающихся сумм налога в установленные законодательством о налогах и сборах сроки свидетельствует о правомерности начисления налогоплательщику пени по НДС в соответствии с пунктом 1 статьи 75 НК РФ в сумме 12 664,41 руб.

Руководствуясь статьями 258, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Шестой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение от 16.05.2011 Арбитражного суда Магаданской области по делу N А37-359/2011 изменить, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Магаданской области удовлетворить.

Обществу с ограниченной ответственностью "ПровиантЪ" в удовлетворении требований о признании недействительными подпунктов 2, 3 пункта 2, подпунктов 1, 2, 8, 9, 10, 11, 12 пункта 3.1, пункта 3.3 резолютивной части решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Магаданской области от 22.12.2010 N НБ-06-28/27 и решения Управления Федеральной налоговой службы по Магаданской области в указанной части отказать.

В остальной части решение оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в арбитражный суд кассационной инстанции в установленном законом порядке.

Председательствующий

Е.В. Гричановская

Судьи

Т.Д. Пескова Е.Г.Харьковская