Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 1 февраля 2012 г. N 17АП-13933/11

г. Пермь

01 февраля 2012 г.

Дело N А71-5382/2011

Резолютивная часть постановления объявлена 31 января 2012 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 01 февраля 2012 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе: председательствующего Савельевой Н. М.

судей Голубцова В.Г., Гуляковой Г.Н.

при ведении протокола судебного заседания секретарем Келлер О.В.

при участии:

от заявителя ОАО "Можгасыр" (ОГРН 1021801125367, ИНН 1830000023) - Зорина И.Г., предъявлен паспорт, доверенность от 30.01.2012 N 2; Шкляев И.В., предъявлен паспорт, доверенность от 30.01.2012 N 1; Гизатуллин Н.М., предъявлено удостоверение, доверенность от 11.01.2012

от заинтересованного лица Межрайонной ИФНС России N 7 по Удмуртской Республике (ОГРН 1041803500012, ИНН 1830002006) - Плеханова О.Г., предъявлено удостоверение, доверенность от 10.01.2012 N 13; Драгунова Е.Ю., предъявлено удостоверение, доверенность от 10.01.2012 N 8; Неклюдова И.С., предъявлено удостоверение, доверенность от 10.01.2012 N 14; Федько Д.В., предъявлено удостоверение, доверенность от 10.01.2012 N 3

лица, участвующие в деле, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на Интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,

рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу заявителя ОАО "Можгасыр"

на решение Арбитражного суда Удмуртской Республики

от 28 октября 2011 года

по делу N А71-5382/2011,

принятое (вынесенное) судьей З.Ш.Валиевой

по заявлению ОАО "Можгасыр"

к Межрайонной ИФНС России N 7 по Удмуртской Республике

о признании незаконным в части решения,

установил:

ОАО "Можгасыр" обратилось в Арбитражный суд Удмуртской Республики с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Удмуртской Республике от 30.03.2011 г.. N09-13/5 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль, соответствующих сумм пени и налоговых санкций на основании пункта 1.1.5 решения (с учетом принятого судом на основании ст. 49 АПК РФ заявления об уточнении заявленных требований).

Решением Арбитражного суда Удмуртской Республики от 28 октября 2011 года в удовлетворении заявленных требований отказано.

ОАО "Можгасыр" (заявитель), не согласившись с решением суда первой инстанции, обратился с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить и вынести новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований полностью. В обоснование жалобы указывает на то, что судом неправильно применен пункт 4 статьи 254 НК РФ, согласно которому оценка готовой продукции, которая была использована налогоплательщиком в качестве сырья, должна быть произведена исходя из оценки готовой продукции в соответствии со статьей 319 НК РФ. Из материалов дела следует, что прямые расходы сырцеха по сыру, который используется при производстве плавленого сыра, списываются в цехе плавленых сыров в соответствии с положениями пункта 4 статьи 254 НК РФ, однократно. Налоговым органом не доказан факт повторного списания стоимости твердых сыров в себестоимости плавленых сыров.

Налоговый орган (заинтересованное лицо) с доводами, изложенными в апелляционной жалобе, не согласен, просит решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения. Указывает, что в момент формирования производственных расходов в цехе плавленых сыров в налоговом учете общества происходит повторный учет расходов в виде себестоимости готовой продукции (твердые сыры, творог, молоко, сливки), так как данная себестоимость учтена ранее в цехах по производству указанной готовой продукции (сыродельный цех, кисломолочный цех, маслоцех) и списана в целях налогообложения в расходы по налогу на прибыль данных цехов.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном статьями 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Из материалов дела установлено, что Межрайонной ИФНС России N 7 по Удмуртской Республике проведена выездная налоговая проверка ОАО "Можгасыр", в том числе по вопросам правильности исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль организаций за период с 01.01.2007 по 31.12.2009.

По результатам проверки ответчиком составлен акт проверки от 22.02.2011 и вынесено решение от 30.03.2011 г.. N 09-13/5, согласно которому налогоплательщику предложено уплатить в бюджет налог на прибыль в сумме 10 741 536 руб., соответствующие пени и штрафы.

Основанием для доначисления налога на прибыль послужил, изложенный в п. 1.1.5 решения, вывод налогового органа о том, что налогоплательщиком в нарушение п. 5 ст. 252, п. 4 ст. 254 НК РФ в составе расходов, уменьшающих доходы от реализации, по цеху производства плавленых сыров учтены расходы на производство плавленых сыров в виде повторного списания стоимости сырья собственного производства, расходы на выпуск которого (твердых сыров, творога, масла сливочного, сливок) были учтены в целях налогообложения по налогу на прибыль в соответствующих цехах по производству данных видов продукции.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Удмуртской Республике от 16.05.2011 г.. по апелляционной жалобе ОАО "Можгасыр" решение от 30.03.2011 г.. о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения оставлено без изменения, апелляционная жалоба - без удовлетворения.

Полагая, что данное решение является незаконным и нарушает его права и законные интересы, общество обратилось с настоящим заявлением в арбитражный суд.

Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении заявленных требований, исходил из подтверждения материалами дела повторности списания одних и тех же расходов налогоплательщиком в целях исчисления налога на прибыль: первоначально в составе прямых расходов на выпуск готовой продукции (твердые сыры, творог, масло, сливки) в кисломолочном цехе, маслоцехе, сыродельном цехе и повторно - в составе прямых расходов в виде стоимости сырья в цехе плавленых сыров.

Оспаривая данные выводы суда, заявитель апелляционной жалобы указывает на то, что судом неправильно применен пункт 4 статьи 254 НК РФ, согласно которому оценка готовой продукции, которая была использована налогоплательщиком в качестве сырья, должна быть произведена исходя из оценки готовой продукции в соответствии со статьей 319 НК РФ. Из материалов дела следует, что прямые расходы сырцеха по сыру, который используется при производстве плавленого сыра, списываются в цехе плавленых сыров в соответствии с положениями пункта 4 статьи 254 НК РФ, однократно. Налоговым органом не доказан факт повторного списания стоимости твердых сыров в себестоимости плавленых сыров.

Указанные доводы исследованы судом апелляционной инстанции и подлежат отклонению по следующим основаниям.

Статьей 247 НК РФ объект налогообложения по налогу на прибыль организаций определен как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии главой 25 НК РФ.

Согласно п.1 ст.252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные

доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст.270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение доходов.

Статьей 252 НК РФ предусмотрено, что в целях гл. 25 НК РФ суммы, отраженные в составе расходов налогоплательщиков, не подлежат повторному включению в состав их расходов.

В статье 318 НК РФ установлено, что для целей настоящей главы расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

К прямым расходам могут быть отнесены материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 настоящего Кодекса; расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда; суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 Кодекса, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода. Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных настоящим Кодексом.

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 Кодекса.

В силу п. 4 ст. 254 Кодекса в случае, если налогоплательщик в качестве сырья, запасных частей, комплектующих, полуфабрикатов и иных материальных расходов использует продукцию собственного производства, а также в случае, если в состав материальных расходов налогоплательщик включает результаты работ или услуги собственного производства, оценка указанной продукции, результатов работ или услуг собственного производства

исходя из оценки готовой продукции (работ, услуг) в соответствии со ст. 319 Кодекса.

В соответствии с п. 1, 2 ст. 319 НК РФ сумма остатков незавершенного производства на конец текущего месяца включается в состав прямых расходов следующего месяца. При окончании налогового периода сумма остатков незавершенного производства на конец налогового периода включается в состав прямых расходов следующего налогового периода в порядке и на условиях, предусмотренных настоящей статьей. Оценка остатков готовой продукции на складе на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках готовой продукции на складе (в количественном выражении) и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам НЗП. Оценка остатков готовой продукции на складе определяется налогоплательщиком как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящейся на выпуск продукции в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остаток НЗП), и суммой прямых затрат, приходящейся на отгруженную в текущем месяце продукцию.

Из материалов дела судом установлены следующие обстоятельства по делу.

Согласно пункту 13 приказа об учетной политике на 2007 г.., 2008 г.., 2009 г.. - обществом установлено, что для целей налогообложения прибыли прямые расходы, в том числе материальные расходы, формируются в разрезе основных производственных цехов:

- сыродельный цех выпуск твердых сыров - незавершенное производство;

- расходы остальных цехов ( кисломолочный цех, маслоцех, цех лактозы, цех производства плавленых сыров) формируются в отдельных аналитических регистрах в разрезе цехов.

Таким образом, налогоплательщик установил, что незавершенное производство учитывается у него только в целях налогового учета и только по одному производственному цеху "Сыродельному". По другим производственным цехам (кисломолочный цех, маслоцех, цех производства плавленых сыров) незавершенное производство отсутствует, в связи с чем, вся продукция, выпускаемая в указанных цехах, является готовой.

Из анализа приказа об учетной политике, первичных учетных документов, регистров бухгалтерского и налогового учета, подтверждающих движение готовой продукции и учет остатков готовой продукции на начало и конец каждого месяца, установлено, что в процессе производства ОАО "Можгасыр"N (по всем цехам) образовывалась готовая продукция (масло, творог, сливки, сыры, кроме обезжиренного сыра), которая учитывалась на счете 43 "Готовая продукция", а также образовывались возвратные отходы (пахта, сыворотка, обрат, сливки подсырные) и в сыродельном цехе - полуфабрикаты (сыр обезжиренный).

Прямые расходы у налогоплательщика за каждый месяц формировались на общее количество выпущенной готовой продукции и учитывались в составе расходов по налогу на прибыль (по строке 010 Приложения N 2 к листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль) в момент выбытия продукции со счета 43 "Готовая продукция". Из расчета прямых материальных расходов общество исключало только стоимость произведенных возвратных отходов и полуфабрикатов.

Налоговым органом установлено, что выбытие готовой продукции осуществлялось как на реализацию готовой продукции непосредственно покупателям, так и для дальнейшего производства других видов продукции общества - а именно плавленых сыров (в цехе плавленых сыров). В момент списания готовой продукции (твердые сыры, творог, сливки, масло) в производство плавленых сыров, указанная продукция выбывала из остатка готовой продукции по сыродельному цеху, кисломолочному цеху, маслоцеху и расходы на производство данной продукции относились на расходы для целей налогообложения налога на прибыль.

Таким образом, судом первой инстанции правильно установлено, что в момент выбытия готовой продукции (твердые сыры, творог, сливки, масло) из остатка готовой продукции по сыродельному цеху, кисломолочному цеху и маслоцеху ОАО "Можгасыр" правомерно учел прямые расходы в целях уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль.

Между тем, судом установлено, что одновременно полная стоимость (фактическая себестоимость) готовой продукции, использованной в качестве сырья для производства плавленых сыров, включалась в состав прямых расходов по цеху плавленых сыров, и повторно отражалась в составе расходов для целей налогообложения по налогу на прибыль в момент реализации другого вида готовой продукции - плавленых сыров.

Учитывая, что в момент формирования производственных расходов в цехе плавленых сыров в налоговом учете происходил повторный учет расходов в виде себестоимости готовой продукции, ранее учтенной в цехах по производству готовой продукции сыродельному цеху, кисломолочному цеху, маслоцеху и списанной в расходы по налогу на прибыль данных цехов, следовательно, отклоняется довод заявителя апелляционной жалобы об однократном учете данных расходов для целей налогообложения и неправильном применении судом п.4 ст.254 НК РФ.

Ссылка заявителя апелляционной жалобы на данные таблицы, являющейся приложением к апелляционной жалобе, по мнению общества, подтверждающей сумму прямых и косвенных расходов, из которых сформирована фактическая стоимость готовой продукции, которая в дальнейшем направлена в цех плавленых сыров в качестве сырья, отклоняется. Как следует из пояснений налогового органа, к данным таблицы следует отнестись критически, так как они противоречат ранее представленной обществом с пояснениями от 05.09.2011 г.. калькуляции на выработку сыра и масла. Кроме того, стоимость готовой продукции, приведенной в таблице по каждому виду продукции (в разрезе каждого месяца) соответствует общей стоимости готовой продукции собственного производства, учтенной в налоговом учете в составе прямых расходов на производство плавленых сыров, что подтверждает довод налогового органа о том, что прямые расходы в цехе производства плавленых сыров формируются повторно с учетом стоимости готовой продукции (твердые сыры, творог, сливки масло), ранее списанной в расходы для целей обложения налогом на прибыль в других цехах. Данные таблицы указывают также на то, что налогоплательщик повторно списывал не только прямые, но и косвенные расходы для целей налогообложения. Между тем повторное списание как прямых, так и косвенных расходов для целей налогообложения противоречит требованиям п.5 ст.252 и п.4 ст.254 НК РФ.

Довод заявителя жалобы о том, что налоговым органом ненадлежащим образом зафиксированы налоговые правонарушения, вменяемые налогоплательщику, отклоняется, так как опровергается содержанием оспариваемого решения инспекции (стр.4,80,81,83), приложениями 51 к акту проверки (прямые расходы), приложением N 89 к акту проверки (косвенные расходы), содержанием акта проверки (стр.85), в связи с чем, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о соответствии решения требованиям ст.101 НК РФ.

В соответствии с изложенным решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 28 октября 2011 года по делу N А71-5382/2011 следует оставить без изменения, апелляционную жалобу ОАО "Можгасыр" - без удовлетворения.

В соответствии со ст.104 АПК РФ ОАО "Можгасыр" (ОГРН 1021801125367, ИНН 1830000023) следует возвратить из федерального бюджета государственную пошлину в сумме 1 000 (Одна тысяча) руб., излишне уплаченную по платежному поручению N 1997826 от 07.12.2011 г.. при подаче апелляционной жалобы.

Руководствуясь статьями 104, 176, 258, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 28 октября 2011 года по делу N А71-5382/2011 оставить без изменения, апелляционную жалобу ОАО "Можгасыр" - без удовлетворения.

Возвратить ОАО "Можгасыр" (ОГРН 1021801125367, ИНН 1830000023) из федерального бюджета государственную пошлину в сумме 1 000 (Одна тысяча) руб., излишне уплаченную по платежному поручению N 1997826 от 07.12.2011 г.. при подаче апелляционной жалобы.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия через Арбитражный суд Удмуртской Республики.

Председательствующий

Н. М. Савельева

Судьи

Г. Н. Гулякова В. Г. Голубцов