Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 2 февраля 2012 г. N 19АП-4639/11

г. Воронеж

2 февраля 2012 г.

Дело N А64-5256/2011

Резолютивная часть постановления объявлена 26 января 2012 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 2 февраля 2012 года.

Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Ольшанской Н.А.,

судей Скрынникова В.А., Михайловой Т.Л.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Князевой Г.В.,

при участии в судебном заседании:

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Тамбовской области: Никифорова Д.В., главного специалиста-эксперта правового отдела по доверенности N 03-23 от 06.12.2011,

от Общества с ограниченной ответственностью "Урожай": представителей: Хаустова А.В., по доверенности б/н от 06.12.2011, Киселевой И.С., по доверенности б/н от 03.10.2011, Максимовой Т.М.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Тамбовской области на решение Арбитражного суда Тамбовской области от 12.10.2011 (судья Л.И. Парфенова) по делу N А64-5256/2011 дело по заявлению Общества с ограниченной ответственностью "Урожай" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Тамбовской области о признании частично недействительным решения N 28 от 12.04.2011,

УСТАНОВИЛ:

Общества с ограниченной ответственностью "Урожай" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд Тамбовской области к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Тамбовской области (далее - инспекция, налоговый орган) с заявлением о признании недействительным решения N 28 от 12.04.2011 в части начисления налога на добавленную стоимость в сумме 2 932 720 руб., пени по НДС в сумме 129 267 руб. и привлечения к налоговой ответственности по п.1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа в сумме 223 401 руб.

Решением Арбитражного суда Тамбовской области от 12.10.2011 суд удовлетворил заявленные требования, признав недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Тамбовской области N 28 от 12.04.2011 в части начисления налога на добавленную стоимость в сумме 2 932 720 руб., пени по НДС в сумме 129 267 руб. и исчисления штрафа в сумме 223 401 руб.

Не согласившись с решением суда, инспекция обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить состоявшийся судебный акт и отказать в удовлетворении заявленного Обществом требования.

В обоснование апелляционной жалобы инспекция указывает, что суд первой инстанции допустил ошибку в применении норм материального права. По мнению налогового органа, передача арендодателям-собственникам земельных паев продукции (зерно) и товаров (мука, сахар, масло растительное) в счет оплаты арендных платежей должна признаваться реализацией, которая подлежит включению в налоговую базу по НДС. Также инспекция полагает ошибочным вывод суда, что Общество имело право в 2008 году (период применения общей системы налогообложения) заявить налоговый вычет по НДС в сумме уплаченного налога с реализации зернопродукции в 2008 году, оплата за которую состоялась по договору контрактации ранее, в 2007 году (в период уплаты единого сельскохозяйственного налога).

В представленном письменном отзыве на апелляционную жалобу Общество просит оставить решение Арбитражного суда Белгородской области без изменения, считает судебный акт законным и обоснованным, выводы суда - соответствующими закону и основанными на имеющихся в деле доказательствах.

В судебном заседании 19.01.2012 был объявлен перерыв до 26.01.2012.

Суд апелляционной инстанции, проверив законность и обоснованность решения в обжалуемой части в порядке, предусмотренном статьями 268-270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, приходит к выводу о наличии оснований для удовлетворения апелляционной жалобы.

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка ООО "Урожай" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты, в том числе, налога на добавленную стоимость за период с 01.04.2008 по 31.12.2009, по итогам которой составлен акт N 17 от 09.03.2011. По результатам рассмотрения материалов проверки начальником инспекции принято решение N 28 от 12.04.2011 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Общество обжаловало решение N 28 от 12.04.2011 в Управление ФНС по Тамбовской области, которое своим решением N 11-10/61 от 26.05.2011 утвердило решение инспекции, а жалобу Общества оставило без удовлетворения.

Не согласившись с решением N 28 от 12.04.2011 в части начисления НДС в сумме 2 932 720 руб., пени по НДС в сумме 129 267 руб. и штрафа по НДС в сумме 223 401 руб. Общество обратилось в арбитражный суд.

Судом установлено, что с 01.01.2008 Общество уплачивало налоги, находясь на общей системе налогообложения, и, соответственно, являлось плательщиком НДС.

Основанием к доначислению НДС в сумме 205 569,31 руб., в том числе: за 4 квартал 2008 года в сумме 60 223,4 руб., за 4 квартал 2009 года в сумме 145 345,91 руб., послужил вывод налогового органа о занижении налоговой базы вследствие неправомерного исключения из нее выручки от реализации продукции собственного производства (ячмень) и покупных товаров (мука, сахар, масло растительное) арендодателям за арендованные земельные участки.

В обоснование такого вывода инспекция указала, что если в счет оплаты услуг по представлению в аренду земельных долей, оказываемых арендодателем, налогоплательщиком-арендатором передаются права собственности на товары, произведенные или приобретенные этим налогоплательщиком, то операции по передаче таких товаров подлежат налогообложению НДС в общеустановленном порядке.

Из материалов дела следует и установлено судом, что Общество в 2008 и 2009 годах передало в счет арендной платы за арендуемые земельные паи физическим лицам: ячмень собственного производства, а также приобретенные муку, сахар и растительное масло.

При передаче продукции Общество выписывало для отражения в учете счета-фактуры, в которых отражало стоимость отчуждаемых товаров и сумму исчисленного по соответствующей ставке налога на добавленную стоимость.

Сумму исчисленного НДС с реализации товаров в счет уплаты за аренду Общество первоначально заявляло в налоговых декларациях за соответствующих налоговые периоды.

В последующем, посчитав, что налог с такой реализации исчислен неправильно, полагая, что выплаты в счет арендной платы за паи не являются реализацией в смысле ст. 39 НК РФ и не должны облагаться НДС, Общество представило в налоговый орган уточненные декларации, уменьшив налоговую базу на соответствующие суммы.

Удовлетворяя требования Общества о признании незаконным оспариваемого решения в части данного эпизода, суд первой инстанции исходил из следующего.

Статьей 146 НК РФ установлено, что объектом налогообложения по НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. В целях главы 21 НК РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).

Согласно п.1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ, услуг признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

Согласно ст. 606 ГК РФ по договору аренды арендодатель обязуется представить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. В аренду могут быть переданы в том числе и земельные участки (ст.607 ГК РФ).

В соответствии со ст. 614 ГК РФ арендатор обязан своевременно вносить арендную плату за пользование имуществом. Арендная плата устанавливается в виде:

-определенных в виде твердой суммы платежей, вносимых периодически или единовременно;

-установленной доле полученных в результате использования арендованного имущества продукции, плодов или доходов;

-предоставления арендатором определенных услуг;

-передачи арендатором арендодателю обусловленной договором вещи в собственность или в аренду;

-возложения на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества.

Стороны могут предусматривать в договоре аренды сочетание указанных форм арендной платы или иные формы оплаты аренды (ч.2. ст. 614 ГК РФ).

Суд установил, что между Обществом и физическими лицами- собственниками земельных паев заключены долгосрочные договоры аренды земельного участка при множественности лиц на стороне арендодателя от 30.12.2002 (т. 2, л. 52-57).

Согласно условиям договоров (п. 2.3) стороны предусмотрели, что применительно к проверяемому периоду размер гарантированной арендной платы рассматривается на совете специалистов, при этом общая арендная плата не должна превышать 10% в физическом весе от валового сбора зерна, приходящегося на один пай. По договоренности сторон арендодатели могут получать арендную плату в денежной форме или в виде натуральной оплаты (продукцией), в том числе, по 2 центнера продовольственной пшеницы, оказания услуг или путем комбинированных выплат. Срок выплаты арендной платы - не позднее 1 декабря текущего года (п.2.6 договора).

Суд верно указал, что установленная сторонами форма оплаты арендной платы натуральными продуктами наряду с денежными средствами не противоречит подпункту 2 ч.2 ст. 614 ГК РФ.

При этом, проанализировав положения статьи 146 НК РФ, суд пришел к выводу, что оплата натуральными продуктами арендной платы не образует объект налогообложения НДС, так как в данном случае натуральные продукты являются одной из форм платежа; так как оплата арендной платы денежными средствами в соответствии с главой 21 НК РФ не образует объект налогообложения НДС, то и натуральные продукты, переданные в качестве арендной платы, не являются товаром и не образуют объект налогообложения по НДС.

Такой вывод суда апелляционная коллегия полагает ошибочным.

Договор аренды является возмездным (ст. 606 ГК РФ). Следовательно, передача арендатором арендодателю собственного имущества в счет уплаты арендной платы является встречным предоставлением за право пользования арендованным имуществом. При этом такая передача имущества признается его отчуждением.

Передав арендодателю имущество на возмездной основе, арендатор по смыслу п. 1 ст. 39 НК РФ осуществил его реализацию, что является основанием для включения таких сумм в сумму реализации, признаваемую объектом налогообложения по НДС на основании пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ.

В рамках данного дела Общество на возмездной основе арендовало у физических лиц земельные паи сельскохозяйственного назначения, оплата за аренду производилась собственной сельскохозяйственной продукцией и иным имуществом, то есть Общество осуществляло обмен права пользования земельными участками на собственное имущество: продукцию собственного производства (ячмень) и ранее приобретенные товары (мука, сахар, масло растительное).

Таким образом, вывод инспекции, что при таких обстоятельствах у Общества возник объект налогообложения НДС, обоснован.

Статьей 154 НК РФ предусмотрено, что при реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям, налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ, без включения в них налога.

Как следует из оспариваемого решения, налоговую базу по спорным операциям инспекция установила, приняв в качестве сумм реализации, суммы переданных в счет оплаты аренды товаров, указанные Обществом в счетах-фактурах (покупатель - "население"): N 64 от 31.10.2008, N 78 от 28.11.2008, N 84 от 24.12.2008, N 82 от 24.12.2008, N 63 от 31.10.2009, N 70 от 30.11.2009.

Данные суммы соответствуют суммам "размера произведенных выплат натуральными продуктами в счет арендной платы", указанных Обществом в бухгалтерских справках от 02.09.2010 о внесении изменений в регистры бухгалтерского учета (т. 3, л. 49, 50).

В суде апелляционной инстанции представители Общества пояснили, что арифметически размер налоговой базы, приходящейся на спорные операции, инспекцией исчислен верно, Общество оспаривает сам факт признания выявленных сумм реализацией. Представители пояснили, что указанные в счетах-фактурах цены на товары соответствуют стоимостным показателям их учета в Обществе.

Исходя из изложенного, апелляционный суд приходит к выводу об отсутствии оснований для признания незаконным решения инспекции N 28 от 12.04.2011 в части доначисления НДС в сумме 205 569,31 руб. по рассматриваемому эпизоду.

Довод Общества, что от передачи товаров в счет оплаты за аренду в натуральном выражении Обществом не получен доход либо иная выгода, подлежит отклонению. Квалификация передачи товаров арендодателям как оплата арендной платы натуральными продуктами (п. 2 ст. 614 ГК РФ) имеет место в свете гражданско-правовых отношений сторон. Вместе с тем, в рамках налоговых правоотношений такие операции рассматриваются как передача собственного имущества в качестве оплаты (встречного предоставления) за право пользования землей, и в соответствии со ст. 39, 146 НК РФ признаются реализацией для целей налогообложения НДС.

Апелляционная коллегия полагает, что суд первой инстанции необоснованно отклонил ссылку инспекции на Постановление Президиума ВАС РФ от 21.12.2010 N 10659/10, в котором суд высшей инстанции обосновал получение дохода (а значит, признание реализации) в отношениях по оплате налогоплательщиком услуг собственным имуществом.

Суд апелляционной инстанции не может согласиться и с выводом суда о незаконности решения N 28 от 12.04.2011 в части эпизода о неправомерном применении Обществом налоговых вычетов по НДС в сумме 2 727 151 руб., в том числе за 3 квартал 2008 года - 1 815 716 руб., за 4 квартал 2008 года - 911 435 руб.

Судом установлено, что в 2007 году Общество применяло систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, а с 1 января 2008 года перешло на уплату налогов по общей системе налогообложения.

В ноябре 2007 года Общество заключило с ООО "Вектор" договоры контрактации сельскохозяйственной продукции урожая 2008 года (N КП/8, N КП/9, N КП/10 от 15.11.2007), согласно которым Общество обязалось продать ООО "Вектор" ячмень пивоваренный урожая 2008 года в период август-декабрь 2008 года. Согласно п. 7.1 данных договоров покупатель осуществляет до 11.12.2007 100%-ную предоплату по договорам путем перечисления денежных средств на расчетный счет продавца.

11.12.2007 Общество получило от ООО "Вектор" во исполнение указанных договоров предоплату в сумме 31 040 000 руб. (под поставку продукции в 2008 году).

В 3 и 4 кварталах 2008 года Общество передало ООО "Вектор" сельхозпродукцию, по которой был получена предоплата в сумме 31 040 000 руб.

При этом Общество исчислило НДС с суммы реализации продукции в налоговых декларациях по НДС за 3 и 4 кварталах 2008 года.

Одновременно Общество в книге покупок за 3 и 4 кварталы 2008 года заявило налоговые вычеты по данной сделке (с предоплаты ООО "Вектор") в суммах соответственно 1 815 716 руб. (т. 2, л. 87-88) и 911 435 руб. (т. 2, л. 58, 65).

Начисляя Обществу НДС в сумме 2 727 151 руб., налоговый орган исходил из отсутствия у Общества права на использования налоговых вычетов, так как необходимые условия для получения налоговых вычетов налога, ранее уплаченного с сумм предоплаты, Общество не выполнило: в 2007 году при получении предоплаты не был исчислен и уплачен НДС с сумм предоплаты, не были выставлены и зарегистрированы в книге продаж соответствующие счета-фактуры на указанные суммы.

В оспариваемом решении инспекция указала, что 2007 году Общество являлось плательщиком ЕСХН и не являлось плательщиком НДС. В 2008 году Общество, применяя общую систему налогообложения, являлось плательщиком НДС и имело право уменьшить исчисленную общую сумму НДС на налоговые вычеты. Но при этом, заявление налоговых вычетов с предварительной оплаты, полученной в 2007 году в счет предстоящих поставок сельхозпродукции, неправомерно, так как необходимые условия для получения налоговых вычетов у Общества отсутствуют; действующее налоговое законодательство не предусматривает случай, когда предоплата получена при применении организацией ЕСХН, а поставка продукции в счет этой предоплаты произведена, когда организация применяет общий режим налогообложения.

Оспаривая указанные выводы налогового органа, Общество приводило следующие доводы, воспринятые судом первой инстанции. В 2007 году, получив предоплату, Общество не включило сумму предоплаты по сделке с ООО "Вектор" в налогооблагаемую базу по единому сельскохозяйственному налогу (ЕСХН), посчитав, что отгрузка будет производиться в 2008 году. Решением налогового органа N 10-26/08988 от 29.09.2008 по результатам выездной налоговой проверки инспекция включила сумму предоплаты по договорам контрактации с ООО "Вектор" в налоговую базу по ЕСХН. Данное решение налогового органа было оспорено в арбитражном суде Тамбовской области; решением по делу N А64-6277/08-27 от 30.10.2009 суд признал правомерным включение налоговым органом в налогооблагаемую базу по ЕСХН предоплаты в сумме 31 040 000 руб. и уплату с этой суммы ЕСХН. В данном решении суд указал, что Общество "имеет правовые основания к возврату уплаченного НДС".

По мнению Общества, одна и та же сделка (поставка продукции в счет предоплаты) включена инспекцией при проведении налоговых проверок в налоговые базы как единого сельхозналога, так и НДС; при этом с данной сделки уплачен единый сельхозналог в полном объеме и уплачен в полном объеме НДС с реализации, следовательно, в целях устранения двойного налогообложения налоговый орган обязан принять налоговые вычеты.

С таким обоснованием права на вычет спорных сумм НДС апелляционная коллегия согласиться не может по следующим основаниям.

В соответствии с п.1, 8 ст. 171 НК РФ налогоплательщики налога на добавленную стоимость имеют право уменьшить исчисленную общую сумму НДС на налоговые вычеты, в том числе и на суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок.

В соответствии с п.6 ст. 171 НК РФ вычеты сумм налога, указанных в п.8 ст. 171 НК РФ, производятся с даты отгрузки соответствующих товаров.

Согласно п. 3 ст. 346.1 НК РФ организации, являющиеся налогоплательщиками единого сельскохозяйственного налога не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость.

Полученные в 2007 году суммы предоплаты правомерно включены в налогооблагаемую ЕСХН базу, поскольку признаны налогооблагаемым этим налогом доходом. При этом налоговый орган верно отметил в своем решении, что отгрузка продукции в 2008 году не послужила основанием для признания объекта налогообложения налогом на прибыль, плательщиком которого Общество являлось в этот период.

Применительно к НДС Общество верно включило сумму реализации товаров по договорам контрактации в налоговую базу по НДС в периоды передачи товаров контрагенту (3, 4 кварталы 2008 года).

При этом оснований для уменьшения исчисленной суммы НДС на спорные суммы налога у Общества не имелось, поскольку отсутствует факт исчисления НДС ранее с сумм оплаты, полученных в счет предстоящих поставок.

Также апелляционная коллегия отмечает, что факт подтверждения решением Арбитражного суда Тамбовской области по делу N А64-6277/08-27 обязанности Общества по включению суммы предоплаты в доход и уплаты Обществом в бюджет ЕСХН не препятствует в рассматриваемом случае признать осуществленную Обществом в 2008 году передачу права собственности на продукцию (товар) в качестве реализации как объекта налогообложения НДС.

То обстоятельство, что законодательством о налогах и сборах не предусмотрена ситуация, когда в период применения ЕСХН налогоплательщик получает предоплату за товары, которые реализуются позднее (в период применения общей системы налогообложения), свидетельствует о применении к конкретным хозяйственной операции общих правил налогообложения (соответственно в нашем случае - к факту получения предоплаты и факту передачи права собственности на товар).

Суд апелляционной инстанции полагает безосновательным довод Общества о двойном налогообложении, поскольку ЕСХН и НДС имеют разные объекты налогообложения.

Исходя из изложенного, апелляционный суд признает ошибочной ссылку суда на положения п.7 ст. 3 НК РФ, поскольку неустранимые неопределенности в содержании правовых норм в данном случае отсутствуют. Также апелляционная коллегия полагает ошибочной ссылку суда в обоснование правомерности действий Общества на решение Арбитражного суда Тамбовской области по делу N А64-6277/08-27; в данном деле суд не устанавливал какие-либо обстоятельства, указывающие на наличие оснований для уменьшения Обществом НДС в спорных суммах.

Довод Общества, что по результатам камеральной налоговой проверки декларации по НДС за 3 квартал 2008 года инспекцией была подтверждена правомерность применения вычетов по сделке с ООО "Вектор" и принято решение о возмещении частично сумм НДС, не может быть принят апелляционным судом, поскольку данное обстоятельство не может служить основанием для признания за Обществом права на вычет при установленных фактических обстоятельствах.

На основании изложенного, предложение Обществу уплатить НДС в сумме 2 727 151 руб. за 3 и 4 кварталы 2008 года произведено инспекцией обоснованно.

В соответствии с ст. 75 НК РФ пени начисляются на сумму недоимки в процентном отношении за каждый день неуплаты налога.

В соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ неполная уплата налога влечет за собой привлечение к налоговой ответственности в виде штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога.

В силу вывода апелляционного суда о правомерном начислении налоговым органом Обществу НДС, обосновано начисление оспариваемым решением пени в сумме 129 267 руб., исчисленных с учетом имевшихся в период начисления пени сумм переплат. Также признается правомерным привлечение Общества к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа размере 223 401 руб. с сумм неполной уплаты налога за 4 квартал 2008 года и 4 квартал 2009 года; вина Общества в совершении оспариваемых правонарушений решением инспекции N 28 от 12.04.2011 установлена, с выводом инспекции об отсутствии условий для применения ст. 112 НК РФ апелляционный суд соглашается.

При таких обстоятельствах оснований для признания решения инспекции N 28 от 12.04.2011 в оспариваемой части незаконным не имеется.

На основании изложенного, апелляционная жалоба налогового органа подлежит удовлетворению, а решение суда от 12.10.2011 - отмене.

Вопрос о распределении судебных расходов за рассмотрение апелляционной жалобы судом апелляционной инстанции не решается, так как налоговые органы освобождены от уплаты государственной пошлины при обращении в арбитражный суд в качестве истца и ответчика.

Руководствуясь статьями 110, 112, 201, 266 - 268, пунктом 2 статьи 269, статьями 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Тамбовской области удовлетворить.

Решение Арбитражного суда Тамбовской области от 12.10.2011 по делу N А64-5256/2011 отменить. Отказать Обществу с ограниченной ответственностью "Урожай" в удовлетворении заявленного требования.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Центрального округа в двухмесячный срок путем подачи кассационной жалобы через Арбитражный суд Тамбовской области.

Председательствующий судья

Н.А. Ольшанская

Судьи

В.А. Скрынников Т.Л. Михайлова