Постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 9 февраля 2012 г. N 05АП-9583/11

г. Владивосток

09 февраля 2012 г.

Дело N А51-14495/2011

Резолютивная часть постановления оглашена 08 февраля 2012 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 09 февраля 2012 года.

Пятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего А. В. Пятковой

судей Е.Л. Сидорович, Г. М. Грачёва

при ведении протокола секретарем судебного заседания А.С. Барановой

при участии:

от заявителя - не явилась, извещена,

от налоговой инспекции - Сарана А.Л. по доверенности от 09.02.2011 сроком действия 1 год, удостоверение УР N 650210,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу ИП Рева Агафьи Ивановны

апелляционное производство N 05АП-9583/2011

на решение от 21.11.2011

судьи Ю.А. Тимофеевой

по делу N А51-14495/2011 Арбитражного суда Приморского края

по заявлению ИП Рева Агафьи Ивановны

к Межрайонной ИФНС России N 6 по Приморскому краю

о признании недействительным решения

УСТАНОВИЛ:

Индивидуальный предприниматель Рева Агафья Ивановна (далее "предприниматель", "заявитель", "налогоплательщик") обратилась в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Приморскому краю (далее "налоговый орган", "инспекция") от 30.06.2011 N09-578220/19 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части начисления НДС в сумме 97.236 руб., 12.249,96 руб. пеней и 19.447 руб. штрафа за его неуплату по ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации.

Решением от 21.11.2011 в удовлетворении требований отказано.

В апелляционной жалобе предприниматель просит решение суда отменить, ссылаясь на неправильное применение судом первой инстанции норм материального права.

По мнению заявителя суд первой инстанции необоснованно пришел к выводу о том, что договоры аренды и купли-продажи муниципального недвижимого имущества заключены с ней как с индивидуальным предпринимателем.

В соответствии со ст.ст. 161, 173 Налогового кодекса Российской Федерации НДС является составной частью платы за арендованное имущество и рыночной цены выкупной стоимости имущества, поэтому НДС должен начисляться не сверх указанных сумм, а расчетным путем удерживаться из сумм соответственно арендных платежей и рыночной стоимости приобретаемого имущества.

Также необоснованно в налоговую базу при исчислении НДС включать суммы процентов за рассрочку платежа по оплате выкупной стоимости имущества. Данные выплаты не являются процентами, взимаемыми за пользование коммерческим кредитом, и не увеличивают цену приобретаемого имущества.

Кроме того, по мнению предпринимателя, налоговый агент может быть привлечен принудительно к исполнению обязанности по уплате сумм налога только в случае фактического удержания сумм налога. Поскольку фактически НДС удержан не был, нет оснований и для привлечения к ответственности по ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации.

Неправомерно не учтены судом первой инстанции и доводы о наличии смягчающих ответственность обстоятельств.

В судебное заседание заявитель не явилась, через канцелярию суда заявила ходатайство о рассмотрении дела в её отсутствие.

МИ ФНС N 6 по Приморскому краю с апелляционной жалобой предпринимателя не согласилась, по основаниям, изложенным в письменном отзыве, поддержанном её представителями в судебном заседании, просила оставить решение суда без изменения, ссылаясь на его законность и обоснованность.

В соответствии со ст. 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации дело рассмотрено судом в отсутствие заявителя.

Исследовав материалы дела, коллегия установила.

МИ ФНС N 6 по Приморскому краю была проведена выездная налоговая проверка деятельности предпринимателя Рева А.И. по вопросам правильности исчисления, своевременности уплаты (удержания и перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2008 по 31.12.2010, по результатам которой составлен акт N 09-578220/21 от 07.06.2011 и вынесено решение N09-578220/19 от 30.06.2011 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".

Указанным решением предпринимателю как налоговому агенту доначислен НДС в сумме 106.932 руб., в том числе: 43.372 руб., из которых: 9.180 руб. за 2008 год и 34.192 руб. за 2009 год, за неудержание и неперечисление НДС с выплаченных сумм по договорам аренды муниципального имущества, и 63.560 руб. за 2010 год с сумм оплаты по договору купли-продажи муниципального имущества. В соответствии со ст. 75 Налогового кодекса Российской Федерации исчислены пени по НДС в сумме 12.945,34 руб. и по НДФЛ - 1.503,76 руб., а также предприниматель привлечена к налоговой ответственности по ст.123 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме 21.386 руб. и по ч. 1 ст. 126 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме 400 руб.

Не согласившись с решением инспекции в части доначисленных сумм по НДС, предприниматель Рева А.И. подала в вышестоящий налоговый орган апелляционную жалобу.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Приморскому краю от 10.08.2011 N 13-11/401 апелляционная жалоба удовлетворена частично: в части начисления НДС за 2010 год в сумме 9.696 руб., соответствующих пеней и штрафных санкций.

Управлением признаны верными доводы предпринимателя о расчетном методе определения НДС исходя из суммы оплаты выкупной стоимости приватизируемого имущества без увеличения налоговой базы на сумму НДС, в связи с чем НДС со стоимости выкупного имущества рассчитан Управлением в сумме 53.864 руб.

Таким образом, с учетом решения УФНС по Приморскому краю сумма доначислений по результатам проверки по НДС составила: НДС - 97.236 руб., пени - 12.249,96 руб. и штраф по ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 19.447 руб.

Полагая, что решение N 09-578220/19 от 30.06.2011 в части доначислений по НДС не отвечает требованиям закона и нарушает его права и законные интересы при осуществлении предпринимательской деятельности, Рева А.И. обратилась с вышеуказанным заявлением в арбитражный суд.

Коллегия апелляционной инстанции, оценив в совокупности имеющиеся в материалах дела доказательства, доводы апелляционной жалобы, заслушав возражения налогового органа, приходит к следующим выводам.

Из материалов дела следует, что между индивидуальным предпринимателем Рева А.И. и Администрацией Дальнегорского городского округа (арендодатель) были заключены следующие договоры на аренду муниципального недвижимого имущества:

- договор N 10 от 02.10.2006 на аренду имущества (нежилого помещения площадью 241,6 кв.м.) по адресу ул.Пушкинская, 39А, в г.Дальнегорске, для использования под торговлю и склад. Пунктом 3.1 договора установлена арендная плата в сумме 5.213,90 руб. в месяц. В силу п.3.2 договора арендная плата подлежит оплате в указанной сумме без НДС согласно расчету стоимости арендной платы за нежилые помещения (приложение к договору). Абз.2 этой же статьи устанавливает положение, по которому НДС за арендуемые нежилые помещения оплачивается арендатором самостоятельно в отделении Федерального казначейства РФ по месту регистрации плательщика в налоговой инспекции. Приложением к договору "Расчет стоимости арендной платы" в сумме 5.213,90 руб. в месяц подтверждено, что в состав указанной суммы НДС не входит.

- договор N 158 от 12.10.2006 на аренду имущества (нежилого помещения площадью 67 кв.м.) по адресу ул. Советска, 4, в г.Дальнегорске, для использования под магазин. В соответствии с п.3.1 договора и приложением к договору "Расчет стоимости арендной платы" арендная плата установлена в сумме 1.756,99 руб. в месяц, в том числе: 1.636,77 руб. - за имущество и 120,22 руб. - за земельный участок, в состав указанной суммы НДС не входит, а подлежит уплате арендатором самостоятельно в отделении Федерального казначейства РФ по месту регистрации плательщика в налоговой инспекции.

Согласно имеющихся в материалах дела сведений КУМИ ДГО во исполнение условий указанных договоров предприниматель внесла в качестве оплаты за аренду муниципального имущества в 2008 году - 51.000 руб., в 2009 году - 189.955 руб., без выделения НДС.

Поскольку сумма НДС арендатором в налоговую базу в 2008 и 2009 годах не включена, налоговым органом сделан вывод о неудержании и неперечислении в бюджет предпринимателем как налоговым агентом НДС с арендных платежей в сумме 9.180 руб. (51.000 руб. х 18%) и 34.192 руб. (189.955 руб. х 18%) соответственно за 2008 и за 2009 года.

Признавая обоснованными выводы налогового органа, суд первой инстанции правомерно исходил из того, что предприниматель является арендатором имущества субъекта Российской Федерации и, осуществляя арендные платежи в соответствии с условиями указанных договоров, была обязана как налоговый агент исчислить НДС сверх арендных платежей и уплатить данный налог в бюджет за счет собственных средств.

Согласно п. 1 ст. 24 Налогового кодекса Российской Федерации налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов.

В силу п. 3 ст. 161 Налогового кодекса Российской Федерации при предоставлении на территории Российской Федерации органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога. При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества. Указанные лица обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

Таким образом, вывод суда первой инстанции о том, что обязанность по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет НДС с сумм доходов, выплачиваемых арендодателю, возлагается на арендаторов в силу прямого указания закона, основан на правильном применении норм материального права, а также соответствует правовой позиции Высшего арбитражного суда, изложенной в Постановлении N 10067/10 от 13.01.2011 по делу А50-32345/2009 и Определении N ВАС-10832/10 от 23.09.2010.

При этом, не имеет значения, что в договорах аренды муниципального имущества сумма арендной платы определена сторонами без учета НДС.

На основании п. 4 ст.173 Налогового кодекса при реализации товаров (работ, услуг), указанных в ст. 161 настоящего Кодекса, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается в полном объеме налоговыми агентами, указанными в ст. 161 настоящего Кодекса.

Исходя из положений статей 161, 173 Налогового кодекса Российской Федерации налог на добавленную стоимость является частью платы за арендованное имущество, которая в отличие от основной суммы арендной платы (являющейся доходом соответствующего бюджета) согласно положениям Кодекса и договора перечисляется не арендодателю, а непосредственно в федеральный бюджет. В этом случае арендатор государственного (муниципального) имущества как налоговый агент, исходя из суммы арендной платы, указанной в договоре, обязан самостоятельно определить налоговую базу с учетом суммы налога на добавленную стоимость, который впоследствии необходимо перечислить в бюджет.

В этой связи следует особо отметить, что с 01.01.2006 редакция п.4 ст.173 Налогового кодекса Российской Федерации претерпела изменения, из её содержания исключены положения об исчислении и уплате налоговыми агентами НДС за счет средств, подлежащих перечислению налогоплательщику или другим лицам, указанным налогоплательщиком.

Таким образом, последующее с 01.01.2006 правовое регулирование не ставит обязанность налогового агента по удержанию и уплате НДС с источником этой уплаты именно в качестве средств продавца, что в обратном случае предполагает уплату налога за счет собственных средств налогового агента.

В рассматриваемой ситуации следует учитывать, что гл. 21 Налогового кодекса Российской Федерации, в том числе ст. 161 Налогового кодекса Российской Федерации, не содержат норм, подобных п. 9 ст. 226 Налогового кодекса Российской Федерации о недопустимости уплаты налога за счет собственных средств налогового агента, поскольку в последнем случае при налогообложении НДФЛ существует возможность взимания налога и компенсации потерь бюджета за счет налогоплательщика - физического лица, чего в конструкции п. 3 ст. 161 НК РФ не имеется.

Тем самым при неисполнении налоговым агентом обязанностей по п.3 ст. 161 Налогового кодекса Российской Федерации происходит исключение такой операции из-под налогообложения, что недопустимо в силу всеобщности, обязательности налогообложения и равенства участников налоговых правоотношений.

Конституционная обязанность платить законно установленные налоги и сборы имеет публично-правовой характер, с публично-правовым характером налога и государственной казны связаны законодательная форма учреждения налога, обязательность и принудительность его изъятия, односторонний характер налоговых обязательств. Вследствие этого спор по поводу установления налогового обязательства находится в рамках публичного (в данном случае - налогового), а не гражданского права.

Таким образом, налоговое обязательство налогоплательщика (налогового агента) следует не из договора, а из закона. Договор не может подменять либо каким-либо образом влиять на объем налоговых обязательств, сложившихся фактических обстоятельств дела. Публично-правовая обязанность, возложенная законодателем на налоговых агентов, не позволяет последним произвольно отказаться от её исполнения.

Не состоятельным является и довод заявителя о том, что налоговой инспекцией неверно применен метод начисления НДС, в связи с его начислением сверх сумм арендной платы. По мнению предпринимателя, НДС является составной частью платы за арендованное имущество, поэтому должен начисляться не сверх указанных сумм, а расчетным путем удерживаться из сумм арендных платежей.

Пунктом 4 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что при удержании НДС налоговыми агентами в соответствии с пунктами 1-4 ст. 161 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной п. 2 или п. 3 настоящей статьи, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.

В соответствии с п. 1 ст. 168 Налогового кодекса Российской Федерации, устанавливающей общий порядок определения суммы НДС, предъявляемой продавцом покупателю, сумма НДС предъявляется к оплате дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав.

Данное законоположение соотносится с природой НДС, поскольку косвенные налоги начисляются сверх цены товара (работ, услуг), что, собственно говоря, и представляет собой механизм налогообложения НДС.

Механизм исчисления и экономическая природа НДС показывают, что налогоплательщики самостоятельно определяют налоговую базу для целей НДС, то есть увеличивают стоимость товаров (работ, услуг) на сумму налога и уплачивают налог в бюджет за счет собственных средств, что свойственно косвенному налогу.

Таким образом, в случае если из условий договора аренды, а также представленных в суд доказательств не следует, что предусмотренная договором арендная плата за пользование государственным имуществом включает сумму НДС, сумма налога подлежит доначислению арендатором (налоговым агентом) по общей ставке (18%) сверх арендной платы, определенной в договоре.

Из материалов дела следует, что арендная плата, установленная договорами N 10 от 02.10.2006 и N 158 от 12.10.2006, не включала в себя сумму НДС, а напротив в договорах предусмотрено, что арендатор самостоятельно оплачивает НДС за арендуемые нежилые помещения.

При изложенных обстоятельствах коллегия признает правомерным доначисление НДС в сумме 43.372 руб., в том числе: за 2008 год - 9.180 руб. и за 2009 год - 34.192 руб., а также начисление соответствующих данным суммам пеней в соответствии со ст. 75 Налогового кодекса Российской Федерации.

Кроме этого, между Управлением муниципального имущества администрации ДГО (продавец) и индивидуальным предпринимателем Рева А.И. был заключен договор N 36-пр от 26.02.2010 купли-продажи имущества площадью 241,60 кв.м., расположенного по адресу г.Дальнегорск, ул.Пушкинская, 39а.

Согласно п.3.1 договора цена реализуемого имущества определена в сумме 1.862.000 руб. (без НДС), форма оплаты - рассрочка в течение 5 лет, при этом предусмотрено, что сумма выкупной цены 1.862.000 руб. (без НДС) равными долями вносится покупателем с 26.03.2010 по 26.02.2015 (п.3.3 договора).

В соответствии с п. 3.4 договора на сумму денежных средств, по оплате которой предоставлена рассрочка платежа, производится начисление процентов исходя из ставки, равной 1/3 ставки рефинансирования.

Абз.2 п.3.3 договора определено, что НДС за приобретенное имущество оплачивается покупателем самостоятельно внесением в УФК РФ по месту регистрации покупателя (как налоговый агент).

В ходе выездной налоговой проверки установлено, что в течение 2010 года во исполнение указанного договора Рева А.И. внесла оплату по выкупному имуществу в общей сумме 353.112 руб., исходя из которой решением инспекции с учетом измененного расчета УФНС исчислен к уплате НДС в сумме 53.864 руб. (353.112 х 18% / 118%).

Коллегия признает правомерным вывод суда первой инстанции о том, что указание в п. 3.3 договора условия относительно цены имущества, определенной без учета НДС, не свидетельствует о ничтожности данного договора и не освобождает заявителя, как налогового агента от исполнения обязанности по исчислению НДС со стоимости выкупаемого объекта и перечислению его в бюджет.

Так, абзацем 2 п. 3 ст. 161 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что при реализации (передаче) на территории Российской Федерации государственного имущества, не закрепленного за государственными предприятиями и учреждениями, составляющего государственную казну Российской Федерации, казну республики в составе Российской Федерации, казну края, области, города федерального значения, автономной области, автономного округа, а также муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляющего муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации (передачи) этого имущества с учетом налога. При этом налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции по реализации (передаче) указанного имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются покупатели (получатели) указанного имущества, за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями. Указанные лица обязаны исчислить расчетным методом, удержать из выплачиваемых доходов и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

Судом установлено, что спорное имущество, являющееся муниципальной собственностью, выкуплено заявителем в соответствии с Федеральным законом от 22.07.2008 N 159-ФЗ "Об особенностях отчуждения недвижимого имущества, находящегося в государственной собственности субъектов Российской Федерации или в муниципальной собственности и арендуемого субъектами малого и среднего предпринимательства, и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации", и на основании Постановления Администрации Дальнегорского городского округа от 26.02.2010 N168-па о предоставлении преимущественного права ИП Рева А.И. на приобретение.

В соответствии со ст. 3 Федерального Закона от 22.07.2008 N 159-ФЗ субъекты малого и среднего предпринимательства при возмездном отчуждении арендуемого имущества из государственной собственности субъекта Российской Федерации или муниципальной собственности пользуются преимущественным правом на приобретение такого имущества по цене, равной его рыночной стоимости и определенной независимым оценщиком в порядке, установленном Федеральным Законом от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации".

На основании ст. 8 Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ проведение оценки объектов оценки является обязательным при продаже или ином отчуждении объектов оценки, принадлежащих Российской Федерации, субъектам Российской Федерации или муниципальным образованиям.

Статьей 11 указанного Закона установлены общие требования к содержанию отчета об оценке объекта оценки, которые не указывают на обязательность определения итоговой величины стоимости объекта оценки с учетом налога на добавленную стоимость.

В силу ст. 12 Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ и п. 3 Информационного письма ВАС РФ от 30.05.2005 N 92 итоговая величина рыночной или иной стоимости объекта оценки, указанная в отчете, составленном по основаниям и в порядке, которые предусмотрены этим Законом, признается достоверной и рекомендуемой для целей совершения сделки с объектом оценки, если в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, или в судебном порядке не установлено иное.

Из материалов дела судом установлено, что положения п.3.2, 3.3 договора N 36-пр в части обоснованности установления выкупной цены без учета НДС являлись предметом рассмотрения Арбитражным судом Приморского края по делу N А51-18746/2010, которым требования ИП Рева А.И. о принятии редакции указанных пунктов о согласовании цены в 1.862.000 руб. с учетом НДС оставлены без удовлетворения.

При этом по тексту решения судом отражено, что рыночная стоимость в сумме 1.862.000 руб. определена согласно Отчету N 126 ООО "Аудиторская фирма "Эксперт" об оценке рыночной стоимости.

Эта же сумма указана в п. 3.1 договора купли-продажи N 36-пр от 26.02.2010 в качестве цены отчуждаемого объекта, в счете-фактуре N 26 от 28.02.2010, где стоимость имущества определена без НДС в размере 1.862.000 руб. и с учетом НДС в сумме 2.197.160 руб., где НДС составил 335.160 руб.

Согласно ч.3 ст. 1 Федерального закона от 22.07.2008 N 159-ФЗ отношения, связанные с участием субъектов малого и среднего предпринимательства в приватизации арендуемого имущества и не урегулированные этим Законом, регулируются Федеральным законом от 21.12.2001 N 178-ФЗ "О приватизации государственного и муниципального имущества".

Пунктом 4 ст. 3 Федерального закона от 21.12.2001 N 178-ФЗ предусмотрено, что к отношениям по отчуждению государственного и муниципального имущества, не урегулированным этим Законом, применяются нормы гражданского законодательства.

На основании п. 3 ст. 2 Гражданского кодекса Российской Федерации к налоговым отношениям гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством.

Положениями Федерального закона от 22.07.2008 N 159-ФЗ и Федерального закона от 21.12.2001 N 178-ФЗ не предусмотрено применение налогового законодательства к отношениям, возникающим в связи с отчуждением из государственной собственности субъектов Российской Федерации или из муниципальной собственности недвижимого имущества, арендуемого субъектами малого и среднего предпринимательства.

Принимая во внимание изложенное, а также учитывая, что гражданское законодательство не предусматривает возможность уменьшения на сумму налога на добавленную стоимость ранее согласованной сторонами договорной цены имущества, определенной независимым оценщиком, в которую сумма налога не включалась, коллегия апелляционной инстанции признает правомерным вывод суда о необходимости исчисления, удержания и перечисления предпринимателем НДС самостоятельно, при этом, НДС подлежит доначислению сверх суммы выкупной цены, предусмотренной договором купли-продажи муниципального имущества.

Данный вывод соответствует правоприменительной практике, содержащейся в Постановлении Президиума ВАС РФ от 17.03.2011 N 13661/10 по делу N А12-1349/2010.

При этом, коллегия также отклоняет ссылку заявителя о том, что Управление ФНС по Приморскому краю при рассмотрении апелляционной жалобы применило расчетный метод, исчислив НДС из выкупной стоимости, поскольку как обоснованно указал суд первой инстанции, неверный подход при исчислении НДС, примененный Управлением, не привел к ущемлению прав и законных интересов заявителя, так как в связи с применением расчетного метода НДС был доначислен в меньшем размере.

Вместе с тем, коллегия считает ошибочным и несоответствующим нормам Налогового кодекса Российской Федерации вывод суда первой инстанции о том, что в состав налоговой базы при исчислении НДС со стоимости приобретенного муниципального имущества подлежат включению и проценты, начисленные за рассрочку уплаты выкупной стоимости приватизируемого имущества.

Согласно ч. 3 ст. 5 Федерального закона от 22.07.2008 N 159-ФЗ "Об особенностях отчуждения недвижимого имущества, находящегося в государственной собственности субъектов Российской Федерации или в муниципальной собственности и арендуемого субъектами малого и среднего предпринимательства" на сумму денежных средств, по уплате которой предоставляется рассрочка, производится начисление процентов исходя из ставки, равной одной трети ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действующей на дату опубликования объявления о продаже арендуемого имущества.

В соответствии с ч. 4 ст. 488 Гражданского кодекса Российской Федерации договором может быть предусмотрена обязанность покупателя уплачивать проценты на сумму, соответствующую цене товара, начиная со дня передачи товара продавцом.

Согласно ст. 823 Гражданского кодекса Российской Федерации коммерческий кредит - это обязательства, обусловленные договорами, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, и по которым может предусматриваться предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг. К коммерческому кредиту применяются правила главы 42 ГК РФ, согласно которым за пользование кредитом уплачиваются проценты.

Как разъяснили Пленум Верховного Суда Российской Федерации и Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в п. 14 Постановления N 13/14 от 08.10.1998 "О практике применения положений Гражданского кодекса Российской Федерации о процентах за пользование чужими денежными средствами" проценты, взимаемые за пользование коммерческим кредитом, являются платой за пользование денежными средствами.

Статьей 54 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом обложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), перечислены в ст. 149 НК РФ.

Согласно положениям пп. 15 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации на территории Российской Федерации не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) операции займа в денежной форме и ценными бумагами, включая проценты по ним.

Пунктами 1 и 2 ст. 153 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с главой 21 НК РФ в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг). При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

В соответствии с п.1 ст. 154 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено этой статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 Налогового кодекса Российской Федерации, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Как установлено п. 1 ст. 40 Налогового кодекса Российской Федерации, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Пунктом 1 ст. 168 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик (налоговый агент, указанный в пунктах 4 и 5 ст. 161 НК РФ) дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога.

Пунктом 2 этой же статьи установлено, что сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, исчисляется по каждому виду этих товаров (работ, услуг), имущественных прав как соответствующая налоговой ставке процентная доля указанных в пункте 1 данной статьи цен (тарифов).

В соответствии с п. 1 ст. 39 Налогового кодекса Российской Федерации реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

С учетом изложенного, коллегия приходит к выводу, что доходом от реализации недвижимого имущества является выручка, полученная за реализованное имущество, а именно: стоимость (цена) данного имущества, определенная договором, при этом проценты за пользование коммерческим кредитом не увеличивают цену товара.

Предусмотренные договором купли-продажи от 26.02.2010 N 36-пр проценты, начисленные на сумму денежных средств, по уплате которой предоставляется рассрочка, являются платой за коммерческий кредит, а не платой за реализованное имущество, в связи с чем они не могут являться доходом (выручкой) от реализации спорного имущества, а относятся к внереализационным доходам, не связанным с реализацией, и не являются объектом обложения налогом на добавленную стоимость.

Из содержания положений ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 06.05.1999 N 32н (пункты 6.1, 6.2, 7), также следует, что проценты за предоставление коммерческого кредита не являются ценой имущества и доходом от его реализации, а относятся к прочим доходам, не связанным с реализацией.

Согласно ст. 162 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база, определенная в соответствии со статьями 153 - 158 НК РФ, увеличивается на суммы: полученных за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), а также на суммы полученных в виде процента (дисконта) по полученным в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги) облигациям и векселям, процента по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента.

Следовательно, налогообложение процентов предусмотрено в отношении товарного кредита и только в части превышения ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации.

Увеличение налоговой базы на проценты по коммерческому кредиту ни положениями ст. 162 Налогового кодекса Российской Федерации, ни иными нормами налогового законодательства не предусмотрено.

Из имеющихся в материалах дела сведений Администрации Дальнегорского городского округа от 18.01.2011 N 53 следует, что с февраля по декабрь 2010 года от ИП Рева А.И. во исполнение договора N36-пр от 26.02.2010 купли-продажи имущества площадью 241,60 кв.м., расположенного по адресу г.Дальнегорск, ул.Пушкинская, 39а, в счет оплат выкупного имущества поступило 353.112 руб., в том числе взносы приватизации - 311.425,47 руб. Остаток стоимости приватизированного имущества составил 1.550.574,53 руб.

Таким образом, 41.687,40 руб. (353.112 - 311.425,47) являются процентами, начисленными в связи с предоставленной рассрочкой платежа. Следовательно, включать их в налоговую базу при исчислении НДС неправомерно.

Соответственно, правомерным является начисление НДС на выкупную стоимость приобретенного муниципального объекта в размере 311.425,47 руб.

Поскольку налоговой инспекцией с учетом решения УФНС по Приморскому краю НДС в сумме 53.864 руб. был доначислен со стоимости имущества, приобретенного по договору купли-продажи N 36-пр от 26.02.2010, включая проценты за рассрочку, расчетным методом (353.112 х 18% / 118%), то коллегия признает правомерным доначисление НДС только в сумме 47.505 руб. исходя из перечисленной стоимости выкупного имущества в размере 311.425,47 руб. также исходя из расчетного метода, соответственно, НДС в сумме 6.359 руб. с уплаченных процентов 41.687,40 руб. признается судом доначисленным неправомерно.

Пени и штраф являются производными от неуплаченной суммы налога, в связи с чем неправомерным признается коллегий и начисление пеней, приходящихся на НДС в размере 6.359 руб., а также штрафа в сумме 1.271,8 руб. (6.359 х 20%).

Коллегия апелляционной инстанции отклоняет как несостоятельный довод заявителя о том, что при заключении и исполнении договоров аренды и купли-продажи муниципального имущества Рева А.И. выступала в качестве физического лица и поэтому не является плательщиком НДС.

Данному доводу дана надлежащая оценка судом первой инстанции.

Так, из текста самих договоров судом установлено, что Рева А.И. при заключении договоров, а также всех дополнительных соглашений к ним действовала в качестве индивидуального предпринимателя со ссылкой на Свидетельство о государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя от 26.04.2004.

Также в договорах аренды указано, что арендуемое имущество предоставлено Рева А.И. в целях использования под магазин, торговлю и склад, то есть для осуществления предпринимательской деятельности.

Имеющимися в материалах дела налоговыми декларациями по ЕНВД за спорный период подтверждается фактическое использование спорных помещений в предпринимательской деятельности.

Кроме того, в подтверждение вывода о том, что Рева А.И. при исполнении договора аренды N 10 выступала в статусе предпринимателя свидетельствует также и то, что впоследствии между этими же сторонами заключен договор N 36-пр от 26.02.2010 купли-продажи арендованного имущества в соответствии с Федеральным законом от 22.07.2008 N 159-ФЗ "Об особенностях отчуждения недвижимого имущества, находящегося в государственной собственности субъектов РФ или в муниципальной собственности и арендуемого субъектами малого и среднего предпринимательства", который предполагает преимущественное право выкупа субъектами малого предпринимательства объектов недвижимости, ранее ими же арендуемого.

То обстоятельство, что в спорных налоговых периодах заявитель применяла специальный налоговый режим в виде уплаты единого налога на вмененный доход, то есть в силу п. 4 ст. 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации не являлась плательщиком НДС, соответственно у неё нет права на налоговый вычет сумм налога, исчисленных с арендных платежей и стоимости приобретенного муниципального имущества, не освобождает её от обязанности налогового агента, предусмотренной п. 3 ст.161 Налогового кодекса Российской Федерации, по исчислению и уплате НДС в бюджет.

Статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации в редакции Федерального Закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ, действующей на момент принятия оспариваемого решения, установлена ответственность налоговых агентов за неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный настоящим Кодексом срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению в виде взыскания штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.

В редакции Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ, действующей в проверяемый период, ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривала ответственность налоговых агентов за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению, в виде штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению.

Таким образом, коллегия признает обоснованным вывод суда первой инстанции о том, что как до, так и после введения в действие указанных изменений, диспозиция ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации предполагала возможность привлечения налогового агента к ответственности за неперечисление налога. При этом, такая ответственность применяется независимо от того, была или нет соответствующая сумма удержана налоговым агентом.

В соответствии с п. 5 ст. 108 Налогового кодекса Российской Федерации привлечение налогового агента к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности перечислить причитающиеся суммы налога и пени.

Обстоятельств, свидетельствующих о невозможности предпринимателем исполнить обязанность по своевременному и полному исчислению и перечислению в бюджет сумм НДС с выплачиваемых как арендатором и покупателем муниципального имущества сумм, и исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, судом не установлено.

При изложенных обстоятельствах, коллегия считает, что у налоговой инспекции имелись правовые основания для привлечения предпринимателя к ответственности по ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации.

При этом размер санкции в силу ст.ст. 112, 114 Налогового кодекса Российской Федерации подлежит применению с учетом обстоятельств, смягчающих и (или) отягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения.

Так, перечень смягчающих обстоятельств не является исчерпывающим, согласно пп. 3 п. 1 ст. 112 Налогового кодекса Российской Федерации судом могут быть признаны смягчающими ответственность любые обстоятельства.

Коллегия апелляционной инстанции полагает возможным учесть в качестве смягчающих ответственность обстоятельства, приведенные Рева А.И., а именно: преклонный возраст заявителя, тяжелое материальное положение, то, что с 03.11.2011 согласно свидетельству серии 25 N 003471797 она утратила статус индивидуального предпринимателя, ранее к налоговой ответственности не привлекалась.

В связи с чем считает возможным снизить размер штрафа в 10 раз, то есть до 1.817,5 руб., исходя из того, что по результатам выездной налоговой проверки заявитель была привлечена к ответственности по ст.123 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме 19.447 руб., а с учетом вышеизложенного штраф в сумме 1.271,8 руб. был признан коллегией начисленным неправомерно ((19.447 - 1.271,8) / 10).

Таким образом, требования ИП Рева А.И. подлежат удовлетворению в части начисления НДС в сумме 6.359 руб., соответствующих ему пеней и штрафа по ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 17.629,5 руб.

При изложенных обстоятельствах решение суда первой инстанции подлежит отмене в части отказа заявителю в удовлетворении требований о признании недействительным решения инспекции по доначислению НДС в сумме 6.359 руб., соответствующих ему пеней и штрафа по ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 17.629,5 руб.

Поскольку требования предпринимателя частично удовлетворены, судебные расходы, понесенные заявителем по оплате госпошлины, в соответствии со ст. 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации относятся судом на ответчика.

Руководствуясь статьями 258, 266-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Пятый арбитражный апелляционный суд,

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Приморского края от 21.11.2011 по делу N А51-14495/2011 отменить в части.

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Приморскому краю от 30.06.2011 N09-578220/19 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части начисления НДС в сумме 6.359 руб., соответствующих ему пеней и штрафа по ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 17.629,5 руб., как несоответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации.

В остальной части решение оставить без изменения.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Приморскому краю, расположенной по адресу г.Дальнегорск, пр. 50 лет Октября, 89, в пользу Рева Агафьи Ивановны судебные расходы по оплате госпошлины в сумме 2.300 руб., в том числе: 200 руб. - за рассмотрение заявления в суде первой инстанции, 2.000 руб. - по обеспечительным мерам, 100 руб. - по апелляционной жалобе.

Арбитражному суду Приморского края выдать исполнительный лист.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа через Арбитражный суд Приморского края в течение двух месяцев.

Председательствующий

А. В. Пяткова

Судьи

Е.Л. Сидорович Г. М. Грачёв