Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 9 февраля 2012 г. N 19АП-6230/11

г. Воронеж

9 февраля 2012 г.

Дело N А35-6223/2011

Резолютивная часть постановления объявлена 2 февраля 2012 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 9 февраля 2012 года.

Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Ольшанской Н.А.,

судей Скрынникова В.А., Михайловой Т.Л.,

при ведении протокола судебного заседания секретарями Князевой Г.В.,

при участии в судебном заседании:

от Негосударственного образовательного учреждения высшего профессионального образования "Региональный открытый социальный институт": Петрова В.Н., ректора, выписка из ЕГРЮЛ N 506А/2011 от 23.12.2011;

от Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску: Ямпольской Е.М. по доверенности N 0716/000524 от 13.01.2012,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу НОУ ВПО "РОСИ" на решение Арбитражного суда Курской области от 03.10.2011 по делу N А35-6223/2011, принятое по заявлению НОУ ВПО "РОСИ" (ОГРН 1034637002289, ИНН 4629019211) к ИФНС России по г. Курску о признании незаконным решения N 13-04/1611 от 25 марта 2011,

УСТАНОВИЛ:

Негосударственное образовательное учреждение высшего профессионального образования "Региональный открытый социальный институт" (далее - Институт) обратилось в Арбитражный суд Курской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску (далее - инспекция, налоговый орган) о признании незаконным решения N 13-04/1611 от 25 марта 2011 года.

Решением Арбитражного суда Курской области от 03.10.2011 в удовлетворении требования отказано.

Не согласившись с решением суда, Институт обратился с апелляционной жалобой на него, в которой просит отменить состоявшийся судебный акт и удовлетворить заявленные требования.

В обоснование апелляционной жалобы Институт указывает, что поскольку он является некоммерческой организацией и денежные средства, получаемые от обучающихся, имеют целевой характер, то они не образуют экономической выгоды, а, следовательно, дохода в смысле статьи 41 НК РФ, поэтому вывод суда о наличии у Института налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций является неверным. Кроме того, Институт считает ошибочным вывод суда об отсутствии оснований для применения инспекцией расчетного метода для определения суммы расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу.

В представленном письменном отзыве на апелляционную жалобу инспекция просит оставить решение Арбитражного суда Курской области без изменения, считает судебный акт законным и обоснованным, выводы суда - основанными на имеющихся в деле доказательствах.

Законность и обоснованность обжалуемого решения проверены в апелляционном порядке.

Как следует из материалов дела, налоговым органом была проведена камеральная налоговая проверка представленной НОУ ВПО РОСИ уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за полугодие 2010 года, по результатам которой составлен акт проверки N 13-04/11563 от 25 января 2011 года.

В представленной уточненной декларации Институт указал, что его доходы от реализации составили 0 руб., внереализационные доходы - 1 182 182 руб., расходы, уменьшающие доходы от реализации, - 272 283 руб., внереализационные расходы - 0 руб.; налоговая база по налогу на прибыль организаций исчислена Институтом в размере 909 899 руб., налог, подлежащий уплате в бюджет, заявлен в размере 181 980 рублей. При этом в листе 07 "Отчет о целевом использовании имущества" декларации отражена сумма целевых поступлений в размере 15 581 037 рублей по коду поступления "120" - вступительные взносы, членские взносы, полученные в соответствии с законодательством о некоммерческих организациях.

В рамках камеральной проверки инспекцией был проведен анализа представленной Институтом налоговой отчетности и выявлено расхождение между выручкой от реализации, отраженной в проверяемой декларации по налогу на прибыль организаций за полугодие 2010 года, и реализацией товаров, отраженной в налоговых декларациях по налогу на добавленную стоимость за указанный период (1, 2 квартал 2010 года) нарастающим итогом.

По результатам проверки налоговый орган пришел к выводу, что денежные средства, учитываемые образовательным учреждением как целевые поступления, являются доходом от реализации платных образовательных услуг и должны учитываться Институтом при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

При этом поскольку в налоговых декларациях по налогу на добавленную стоимость за период полугодие 2010 года Институтом была отражена выручка от реализации в общей сумме 19 298 736 руб., инспекция сделала вывод, что доходы Института от реализации по налогу на прибыль должны также составлять 19 298 736 рублей. Инспекцией принята сумма внереализационных доходов, указанная Институтом, в размере 1 182 182 рубля, а также расходы, уменьшающие доходы от реализации, отраженные Институтом в декларации, в размере 272 283 рубля.

По итогам камеральной налоговой проверки инспекция рассчитала налоговую базу Института по налогу на прибыль за проверенный период - 20 208 635 руб. (19 298 736 + 1 182 182 - 272 283), и с учетом исчисленных Институтом авансовых платежей, выявлена неуплата налога на прибыль за полугодие 2010 года в размере 2 013 960 рублей по сроку 28.07.2010.

Решением N 13-04/1611 "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" Институту предложено уплатить налог на прибыль за полугодие 2010 года в сумме 2 013 960 рублей, а также начисленные в соответствии со статьей 75 НК РФ пени за неуплату налога в сумме 125 295, 15 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Курской области N 215 от 10.05.2011 апелляционная жалоба Института на решение ИФНС России по г. Курску N 13-04/1611 от 25.03.2011 была оставлена без удовлетворения, а решение налогового органа - без изменения.

Не согласившись с решением налогового органа, Институт оспорил его в Арбитражный суд Курской области.

Рассматривая вопрос о соответствии решения инспекции N 13-04/1611 от 25.03.2011 нормам налогового законодательства, суд первой инстанции пришел к верному выводу о необходимости включения получаемых в рамках платной образовательной деятельности средств в налоговую базу по налогу на прибыль.

Судом установлено, что Институт является негосударственным образовательным учреждением, осуществляющим платные образовательные услуги в сфере профессионального образования.

Судом установлено, что обучение в НОУ ВПО РОСИ проводилось по заключенным контрактам со студентами, в которых оговаривались условия обучения, дисциплина, по которой обучался студент, условия оплаты. При этом контрактами предусмотрено, что студент вносит целевые взносы на обучение (на осуществление уставной деятельности) в размере, установленном Институтом. При этом Институт оставляет за собой право индексации размера целевых взносов в связи с ростом стоимости обучения. Контрактами предусмотрены сроки внесения целевых взносов, указано, что приказ о переводе на следующий курс издается после внесения взноса за очередной семестр. Разделом 4 контрактов определено, что в случае невнесения целевых взносов в установленные сроки Институт имеет право по своему выбору: расторгнуть контракт в одностороннем порядке и отчислить студента из института, взыскать со студента пеню за просрочку оплаты в размере, установленном Институтом. Контрактом также установлено, что в случае отчисления студента Институт возвращает ему часть остатка целевых взносов за нереализованный срок обучения.

Из анализа представленных Институтом контрактов суд сделал вывод, что все они носят возмездный характер.

Из материалов дела следует, что прием денежных средств в качестве платы за обучение производился банком от физических лиц, денежные средства зачислялись на транзитный счет Института, с которого затем перечислялись на расчетный счет учебного заведения. Из представленной банком выписки о движении денежных средств с расшифровкой назначения платежа инспекция усмотрела, что все поступившие денежные средства, впоследствии переведенные на счет Института, являются оплатой за обучение, полученной от физических лиц. К материалам дела приобщен реестр платежей, принятых ОАО АКБ "Связь-Банк" в пользу НОУ ВПО РОСИ за полугодие 2010 года, из которого следует, что студентами вносилась плата за обучение, плата за сдачу экзамена, плата за сдачу зачета, плата за восстановление, оплата пени, оплата экзаменов, оплата диплома.

Согласно пункту 1 статьи 39 Налогового кодекса Российской Федерации возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу признается реализацией услуг.

В соответствии со статьей 423 Гражданского кодекса Российской Федерации договор, по которому сторона должна получить плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей, является возмездным. Безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления. Договор предполагается возмездным, если из закона, иных правовых актов, содержания или существа договора не вытекает иное.

В силу статьи 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц" и "Налог на прибыль организаций".

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. В целях налогообложения прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

В силу п. 1 ст. 248 НК РФ к доходам в целях исчисления налога на прибыль относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.

В соответствии со статьей 249 НК РФ выручка от реализации услуг признается доходом от реализации и определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные услуги.

Исчерпывающий перечень доходов, не учитываемых при формировании налоговой базы для исчисления налога на прибыль, определен в статье 251 НК РФ.

Так, при определении налоговой базы не учитываются целевые поступления из бюджета и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению.

Ввиду встречного предоставления Институтом услуг плательщикам, спорные денежные средства не могут быть рассмотрены в качестве целевых поступлений.

В силу подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы также не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования; перечень имущества является исчерпывающим и не относит к средствам целевого финансирования доходы образовательных учреждений от оказания платных образовательных услуг.

Таким образом, суд первой инстанции исследовал вопрос квалификации получаемых Институтом денежных средств в целях исключения необходимости применения к порядку их налогообложения положений статьи 251 НК РФ.

Поскольку суд установил отсутствие фактов безвозмездного получения Институтом целевых поступлений, а также отсутствие в главе 25 НК РФ положений об исключении доходов образовательных учреждений от оказания платных образовательных услуг из состава доходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, судом сделан верный вывод, что средства, получаемые Институтом на условиях возмездного оказания услуг, следует учитывать в составе доходов, учитываемых при налогообложении прибыли организаций.

Суд верно отметил, что применение Институтом в договорных отношениях понятия "целевой взнос" не изменяет статуса средств именно как платы за образовательную услугу.

Такая плата, получаемая образовательными организациями за оказание услуг другим лицам на возмездной основе, в соответствии со статьей 39 НК РФ является выручкой от реализации образовательных услуг и, соответственно, должна учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Судом обоснованно отклонена ссылка образовательного учреждения на статью 46 Закона РФ N 3266-1 от 10.07.1992 "Об образовании", предоставляющую негосударственному образовательному учреждению право взимать плату с обучающихся за образовательные услуги и не рассматривающую платную образовательную деятельность образовательного учреждения в качестве предпринимательской, если получаемый от нее доход полностью идет на возмещение затрат на обеспечение образовательного процесса (в том числе на заработную плату), его развитие и совершенствование в данном образовательном учреждении.

Суд верно отметил, что несмотря на признание того факта, что Институт осуществляет деятельность, не признаваемую предпринимательской законодательством об образовании, в части налогообложения доходов от платной деятельности глава 25 НК РФ относит образовательные учреждения к числу организаций, признаваемых плательщиками налога на прибыль; положения Налогового кодекса Российской Федерации не содержат исключений, касающихся особенностей налогообложения негосударственных образовательных учреждений, о чем свидетельствует также тот факт, что Федеральным законом от 28.12.2010 N 395-Фз в главу 25 НК РФ была введена статья 284.1, предусматривающая возможность применения организациями, осуществляющими образовательную деятельность, налоговой ставки 0 процентов при соблюдении предусмотренных данной нормой условий и ограничений.

Отклоняя соответствующий довод апелляционной жалобы, суд апелляционной инстанции также отмечает, что в силу приведенных положений налогового законодательства участие образовательных учреждений в договорных отношениях, возникающих при оказании ими платных образовательных услуг, относится (именно для целей налогообложения) к коммерческой деятельности учреждений и влечет возникновение у них налогооблагаемого дохода.

При этом следует учитывать, что хотя расходование средств от обучающихся носит строго целевой характер, в смысле Налогового кодекса Российской Федерации такие поступления не тождественны целевому финансированию и целевым поступлениям, осуществляемым в соответствии с бюджетным законодательством и исключаемым их налогообложения. Правовое регулирование поступлений от платной деятельности образовательного учреждения, указанное в Законе РФ "Об образовании", не изменяет налогово-правовую квалификацию указанных средств и не выводит их из состава налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Взимание налога на прибыль организаций в рассматриваемом случае обусловлено тем, что при этом появляется объект налогообложения, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога. Освобождение таких операций от налогообложения должно осуществляться в соответствии с конституционными принципами экономической нейтральности налогов и признания и защиты равным образом частной, государственной, муниципальной и иных форм собственности. В тех случаях, когда законодатель имеет намерение вывести из-под налогообложения те или иные субъекты либо объекты, он прямо на это указывает, что в настоящее время не относится к образовательным учреждениям.

Также не может быть принята апелляционной коллегией ссылка Института на судебные акты по делу N А35-4181/04. В соответствии с пунктом 3 статьи 40 Закона об образовании, действовавшим в спорный период, образовательные учреждения в части непредпринимательской деятельности, предусмотренной их уставом, были освобождены от уплаты всех видов налогов. Данная норма признана утратившей силу с 01.01.2005 Федеральным законом от 22.08.2004 N 122-ФЗ.

Таким образом, вывод суда о необходимости включения получаемых в рамках платной образовательной деятельности средств в налоговую базу по налогу на прибыль является правильным.

Рассматривая оспариваемое решение на предмет правильности исчисления инспекцией налога на прибыль, предложенного инспекцией к уплате Институту, суд установил следующее.

Налоговая база Института по налогу на прибыль за полугодие 2010 года рассчитана инспекцией исходя из данных, указанных самим образовательным учреждением в представленных в налоговый орган налоговых декларациях по налогу на добавленную стоимость за 1 и 2 кварталы 2010 года. Так, в разделе 7 "Операции, не подлежащие налогообложению (освобожденные от налогообложения); операции, не признаваемые объектом налогообложения" налоговой декларации по НДС за 1 квартал 2010 года Институтом отражена стоимость реализованных (переданных товаров (работ, услуг) без НДС в размере 9 228 934 рубля. В разделе 7 декларации по НДС за 2 квартал 2010 года - 10 069 802 рубля.

На основании этой информации, инспекция сделала вывод, что доходы от реализации, подлежащие отражению по строке 010 декларации по налогу на прибыль за полугодие 2010 года, должны составить 19 298 736 рублей. Поскольку Институтом были задекларированы внереализационные доходы (от сдачи имущества в аренду) в размере 1 182 182 рублей, а сумма заявленных в декларации расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации, указана в размере 272 283 рубля (внереализационных расходов не заявлено), налоговая база по налогу на прибыль, подлежащая, по мнению инспекции, исчислению составила 20 208 635 рублей ((19 298 736 + 1 182 183) - 272 283). С учетом исчисленных Институтом сумм авансовых платежей по налогу, сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет за полугодие 2010 года, составила согласно расчету инспекции 2 013 960 рублей, в том числе 211 192 рубля - в федеральный бюджет, 1 900 729 рублей - в бюджет субъекта РФ.

Суд первой инстанции признал такой расчет налога правомерным, с чем апелляционная коллегия согласиться не может по следующим основаниям.

В оспариваемом решении инспекции указано, что ею учтены при исчислении налоговой базы все заявленные Институтом расходы. Довод Института о неверном исчислении инспекцией налоговой базы ввиду неприменения расчетного метода при определении расходов образовательного учреждения, судом признан несостоятельным со ссылкой на заявительный характер расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, посредством их декларирования со ссылкой на наличие у налогоплательщика обязанности доказать правомерность и обоснованность уменьшения налогооблагаемой прибыли, в том числе путем представления документов, отвечающих критериям статьи 252 НК РФ, а также требованиям пунктов 3 и 7 статьи 23 НК РФ, Федерального закона N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Суд отметил, что уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за полугодие 2010 года с указанием всей суммы произведенных расходов Институт в инспекцию не представил, а также указал на отсутствие оснований для применения инспекцией статьи 31 НК РФ, так как отсутствие декларирования произведенных налогоплательщиком расходов нельзя трактовать как отсутствие учета.

Вместе с тем, судом не учтено следующее.

Поскольку сумма полученного дохода была исчислена инспекцией в рамках проверки не на основании документов бухгалтерского и налогового учета Института, а на основании имеющихся у налогового органа материалов, в том числе полученных в результате мероприятий налогового контроля (данные выручки соотносились инспекцией с выпиской банка по расчетному счету), то следует констатировать, что налоговым органом в рамках реализации полномочий, предусмотренных подпункт 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, применен расчетный способ определения доходов от оказания платных образовательных услуг.

Согласно подпункту 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговый орган вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках, в том числе в случаях непредставления налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Расчетный путь исчисления налога возможен только в исключительных случаях, при создании действиями (бездействием) налогоплательщика невозможности исчислить налог в установленном законом порядке. Указанная норма закона создает дополнительные гарантии прав налогоплательщика и обеспечивает баланс публичных и частных интересов.

Согласно Определению Конституционного Суда Российской Федерации от 05.07.2005 N 301-О наделение налоговых органов правом исчислять налоги расчетным путем направлено на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которого не должно иметь произвольных оснований.

Таким образом, применение расчетного метода обеспечивает, с одной стороны, безусловное исполнение всеми лицами обязанности по уплате законно установленных налогов независимо от каких-либо обстоятельств (в том числе непредставления налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствие первичных документов, регистров бухгалтерского учета), с другой стороны, налог не должен быть взыскан в размере большем, чем с аналогичных налогоплательщиков.

Апелляционной коллегией установлено, что в декларации по налогу на прибыль за полугодие 2010 года, являвшейся предметом камеральной налоговой проверки, Институтом был заполнен лист 07 "Отчет о целевом использовании имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования", в котором указана сумма полученных средств от обучающихся, которую Институт полагал целевыми поступлениями, а также указана сумма "целевых средств, использованных по назначению".

В ходе проверки инспекция располагала информацией, что Институт полагает, что не является налогоплательщиком налога на прибыль, рассматривая денежные средства, получаемые от студентов, целевым взносом (письмо от 23.09.2010, т. 1, л. 136). На той же позиции оставался Институт и возражая на акт камеральной проверки.

Вместе с тем, налоговый орган, осуществив квалификацию спорных денежных средств в качестве выручки от платной образовательной деятельности, не предложил Институту представить документы, обосновывающие целевое (на осуществление своей деятельности) расходование данных средств. На наличие таких расходов и наличие их учета Институт указывал и суду (т. 3, л. 73).

Согласно статье 247 НК РФ под прибылью как объектом налогообложения по налогу на прибыль организации признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. Поэтому определение расчетным путем суммы налога на прибыль, подлежащей внесению в бюджет, должно производиться на основании данных как о доходах, так и о расходах, связанных с их получением (в отличие, например, от НДС, налоговой базой которого признается сумма реализации, а применение вычетов - право налогоплательщика).

Следовательно, если одну из составляющих частей для определения налоговой базы инспекция определила расчетным методом, то и другую ее часть инспекция также должна была определить расчетным методом (такая позиция суда основывается на аналогичном толковании, изложенном в постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.03.2011 N 14473/10).

Согласно Постановлению Конституционного Суда Российской Федерации от 14.07.2005 N 9-П фактические обстоятельства, в связи с которыми к налогоплательщику применяются меры ответственности за совершение налоговых правонарушений в виде денежного взыскания (штрафа), устанавливаются налоговыми органами в процессе проведения мероприятий налогового контроля, одной из форм которого являются налоговые проверки - камеральные и выездные.

Публично-правовая природа налоговых правонарушений и претерпевание негативных последствий их совершения предполагает, что по таким делам требуется обнаружение, выявление налоговых правонарушений, собирание доказательств. Подобного рода функции, как относящиеся к досудебным стадиям производства, по смыслу статей 10, 118, 123, 126 и 127 Конституции Российской Федерации, не может выполнять суд.

Установив, что вменение Институту налогооблагаемого дохода инспекцией произведено без учета расходов, связанных с их получением, апелляционный суд не может признать решение ИФНС России по г. Курску N 13-04/1611 от 25 марта 2011 года обоснованным и соответствующим нормам действующего законодательства о налогах и сборах.

На основании изложенного, апелляционная жалоба Института подлежит удовлетворению, а решение Арбитражного суда Курской области от 03.10.2011 - отмене.

Учитывая результат рассмотрения апелляционной жалобы, расходы по уплате Институтом государственной пошлины, понесенные при обращении в суд первой и апелляционной инстанции, подлежат отнесению на налоговый орган (пункт 1 статьи 110 АПК РФ) в сумме 3000 руб.

Согласно разъяснению, изложенному в Информационном письме Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.05.2010 N 139 и от 13.03.2007 N 117, при обжаловании судебных актов по делам рассматриваемой категории юридическими лицами государственная пошлина уплачивается в размере 1000 рублей. Поскольку при подаче апелляционной жалобы Институтом по платежному поручению от 26.10.2011 N 713 была уплачена государственная пошлина в размере 2000 руб., то есть в большем, чем предусмотрено, госпошлина в сумме 1000 руб. на основании статьи 333.40 НК РФ подлежит возврату.

Руководствуясь пунктом 2 статьи 269, статьями 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Апелляционную жалобу Негосударственного образовательного учреждения высшего профессионального образования "Региональный открытый социальный институт" удовлетворить.

Решение Арбитражного суда Курской области от 03.10.2011 по делу N А35-6223/2011 отменить.

Признать недействительным решение ИФНС России по г. Курску N 13-04/1611 от 25.03.2011.

Взыскать с ИФНС России по г. Курску в пользу Негосударственного образовательного учреждения высшего профессионального образования "Региональный открытый социальный институт" (ОГРН 1034637002289) судебные расходы по уплате государственной пошлины в размере 3000 руб.

Возвратить Негосударственному образовательному учреждению высшего профессионального образования "Региональный открытый социальный институт" (ОГРН 1034637002289) из федерального бюджета 1000 руб. - сумму излишне уплаченной государственной пошлины.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Центрального округа в двухмесячный срок путем подачи кассационной жалобы через Арбитражный суд Курской области.

Председательствующий судья

Н.А. Ольшанская

Судьи

В.А. Скрынников Т.Л. Михайлова