Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 28 сентября 2011 г. N

город Омск

28 сентября 2011 г.

Дело N А46-922/2011

Резолютивная часть постановления объявлена 22 сентября 2011 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 28 сентября 2011 года.

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Сидоренко О.А.,

судей Золотовой Л.А., Лотова А.Н.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Бондарь И.В.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-5919/2011) Закрытого акционерного общества "Русь" на решение Арбитражного суда Омской области от 20.06.2011 по делу N А46-922/2011 (судья Захарцева С.Г.), принятое по заявлению Закрытого акционерного общества "Русь" (ИНН 5507065741, ОГРН 1035513010576) к Инспекции Федеральной налоговой службы по Кировскому административному округу г. Омска о признании недействительным решения от 20.10.2010 N03-12/356,

при участии в судебном заседании представителей:

от закрытого акционерного общества "Русь" - Кимстачев Ю.П. по доверенности от 23.11.2010 сроком действия 23.11.2011 (личность представителя удостоверена паспортом гражданина Российской Федерации); Григорьева Ю.Ю. по доверенности от 11.01.2011 сроком действия до 11.01.2012 (личность представителя удостоверена паспортом гражданина Российской Федерации);

от Инспекции Федеральной налоговой службы по Кировскому административному округу г. Омска - Голушкова Д.А. по доверенности от 11.01.2011 сроком действия до 31.12.2011 (личность представителя установлена на основании служебного удостоверения,);

установил:

Закрытое акционерное общество "Русь" (далее - ЗАО "Русь", общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Кировскому административному округу г. Омска (далее - ИФНС России по Кировскому административному округу г. Омска, инспекция, налоговый орган) от 20.10.2010 N 03-12/356 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Омской области от 20.06.2011 по делу N А46-922/2011 в удовлетворении требований налогоплательщика отказано в полном объеме.

Частично не согласившись с принятым судебным актом, общество обжаловало его в порядке апелляционного производства в Восьмой арбитражный апелляционный суд.

Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, установил следующие обстоятельства.

ИФНС России по Кировскому административному округу г. Омска была проведена выездная налоговая проверка ЗАО "Русь" по вопросам соблюдения налогового законодательства по налогу на добавленную стоимость, налогу на прибыль, налогу на доходы иностранных юридических лиц, налогу на имущество за период с 01.01.2007 по 31.12.2008, единому социальному налогу за период с 01.01.2007 по 31.12.2008, налогу на доходы физических лиц за период с 01.02.2008 по 31.12.2008, страховым взносам на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2007 по 31.12.2008.

По результатам проверки налоговым органом был составлен акт выездной налоговой проверки от 23.08.2010 N 03-12/391 ДСП, по итогам рассмотрения которого заместителем начальника ИФНС России по Кировскому административному округу г. Омска было вынесено решение от 20.10.2010 N 03-12/356.

Указанным решением общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) статьи 123 НК РФ; обществу предложено уплатить налог на добавленную стоимость в сумме 290 290 руб., налог на прибыль организаций в сумме 163 497 руб., земельный налог за 2008 г.. в сумме 184 025 руб. и пени за несвоевременную уплату налогов в сумме 212 282 руб. Кроме того, отказано в возмещении НДС, заявленного к возмещению за 4 квартал 2008 г.. в сумме 15 070 руб., уменьшена сумма убытков по налогу на прибыль организаций в размере 1 118 000 руб., налоговые обязательства ЗАО "Русь" по итогам проверки определены в размере 1 269 929 руб.

Заявителем в Управление Федеральной налоговой службы по Омской области была подана апелляционная жалоба на решение ИФНС России по Кировскому административному округу г. Омска от 20.10.2010 N 03-12/356.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Омской области от 08.12.2010 N 16-17/17979 решение ИФНС России по КАО г. Омска от 20.10.2010 N 03-12/356 оставлено без изменения, апелляционная жалоба - без удовлетворения.

ЗАО "Русь", считая решение ИФНС России по Кировскому административному округу г. Омска от 20.10.2010 N 03-12/356 не соответствующим закону и нарушающим его права и законные интересы в сфере предпринимательской деятельности, 01.02.2011 обратилось в Арбитражный суд Омской области с заявлением о признании его недействительным в полном объеме.

Суд первой инстанции, рассмотрев материалы дела и основания, изложенные налоговым органом в спорном ненормативном правовом акте, посчитал обоснованным дополнительное начисление обществу налогов и отказ в налоговых вычетах. Выводы суда первой инстанции основаны на несостоятельности позиции налогоплательщика как с правовой точки зрения, так и с точки зрения представления опровергающих доказательств.

В апелляционной жалобе и дополнениях к ней ЗАО "Русь" просит решение суда первой инстанции отменить в части отдельных эпизодов.

ИФНС России по Кировскому административному округу г. Омска представила отзыв на апелляционную жалобу, в котором поддержала изложила позицию о законности и обоснованности спорного ненормативного правового акта, а также судебного решения.

Судебное заседание апелляционного суда было проведено при участии представителей налогового органа и налогоплательщика, поддержавших доводы своих доверителей.

Суд апелляционной инстанции, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, изучив материалы дела, апелляционную жалобу, отзыв, проверив законность и обоснованность решения арбитражного суда первой инстанции в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, считает его подлежащим отмене, исходя из следующего.

1. По результатам проверки обществу был доначислен налог на добавленную стоимость и налог на прибыль, а также уменьшены убытки по итогам 2007 года по взаимоотношениям с ООО "Строительно-монтажный трест "ЭКО".

Как было установлено в ходе проверки, ЗАО "Русь" приняты к бухгалтерскому и налоговому учету первичные документы по выполненным ООО "Строительно-монтажный трест "ЭКО" ремонтным работам по адресу: г. Омск, ул. Енисейская, 1 (ремонт асфальтобетонного покрытия, ремонт стенок и перегородок, ремонт пола, ремонт водопровода).

Проверяющими выяснено, что ООО "Строительно-монтажный трест "ЭКО" относится к категории налогоплательщиков, не представляющих налоговую отчетность в налоговый орган. Последняя отчетность представлена в ИФНС России по Октябрьскому административному г. Омска за 2 квартал 2005 года. По юридическому адресу (644084, г. Омск, Проспект Космический, 99/2, офис 108) организация не находится, фактическое местонахождение ООО "Строительно-монтажный трест "ЭКО" неизвестно. Основной вид экономической деятельности - производство общестроительных работ.

До 09.08.2005 директором "Строительно-монтажный трест "ЭКО" являлся Королев Валерий Викторович.

С 10.08.2005 директором ООО "Строительно-монтажный трест "ЭКО" назначен Сычов Виктор Николаевич.

Между тем, представленные ЗАО "Русь" для проверки документы (счета-фактуры, акты о приемке выполненных работ, справки о стоимости выполненных работ) за период 2007-2008 гг. подписаны Королевым В.И.

Также в ходе проверки установлено, что Афанасьев Андрей Николаевич, являющийся руководителем ЗАО "Русь", одновременно является одним из учредителей ООО "Строительно-монтажный трест "ЭКО" (совместно с Королёвым В.В.). Приказ о назначении Сычова В.Н. руководителем ООО "Строительно-монтажный трест "ЭКО" с 09.08.2005 принимал Афанасьев А.Н. Следовательно, он не мог не знать, что выставленные в 2007-2008 гг. ООО "Строительно-монтажный трест "ЭКО" счета-фактуры за выполненные работы в адрес ЗАО "Русь" за подписью Королёва В.И. содержат недостоверную информацию, так как Королёв В.И. не являлся руководителем ООО "Строительно-монтажный трест "ЭКО" (так же как и Королёв В.В. в этот период).

Допросом Королёва В.В. установлено, что ООО "Строительно-монтажный трест "ЭКО", руководителем которого он являлся в 2004-2005 г..г., осуществляло для ЗАО "Русь" работы по переоборудованию котельной, иных видов работ по договорам с ЗАО "Русь" не выполнялось. Между тем в первичных документах, представленных ЗАО "Русь" на проверку, отражены работы по замене (ремонту) водопровода, ремонту асфальтобетонного покрытия, ремонту стенок и перегородок.

В ходе допроса Сычов В.Н. показал, что директором ООО "Строительно-монтажный трест "ЭКО" стал по просьбе Афанасьева А.Н., в финансово-хозяйственной деятельности организации не участвовал, никаких документов от имени организации не подписывал. Представленные в ходе рассмотрения возражений по акту налоговой проверки счета-фактуры и справки о стоимости выполненных работ за подписью Сычёва В.Н. от имени ООО "СМТ "ЭКО" дублируют те же документы за подписью Королёва В.И., что также свидетельствует не в пользу заявителя.

По таким основаниям налоговым органом не были приняты расходы общества по налогу на прибыль за 2007-2008 годы в сумме 1 469 865 руб.и отказано в праве на налоговый вычет налога на добавленную стоимость в сумме 264 575 руб. 86 коп. по счетам-фактурам, выставленным ООО "Строительно-монтажный трест "ЭКО".

Суд первой инстанции поддержал выводы налогового органа и указал в обоснование своей позиции на то, что ООО "Строительно-монтажный трест "ЭКО" относится к категории недобросовестных налогоплательщиков, о чем было известно обществу в силу взаимозависимости и аффилированности (руководитель ЗАО "Русь" является одновременно учредителем ООО "СМТ "ЭКО"). Также суд указал, что собранные в ходе выездной налоговой проверки доказательства опровергают факт реальности взаимоотношений ЗАО "Русь" и ООО "Строительно-монтажный трест "ЭКО".

В апелляционной жалобе общество выводы суда первой инстанции опровергает и полагает, что судом не учтено следующее обстоятельство: счета-фактуры, акты выполненных работ подписаны от имени ООО "Строительно-монтажный трест "ЭКО" в 2007 году, а также в августе 2008 года, тогда как Афанасьев А.Н. не являлся директором ЗАО "Русь", а, следовательно, указанные стороны по сделке не могли являться взаимозависимыми и аффилированными лицами.

Инспекция в отзыве на апелляционную жалобу по данному эпизоду изложило обстоятельства, установленные в хорде проверки и отраженные в тексте оспариваемого ненормативного правового акта.

Суд апелляционной инстанции не усматривает оснований для отмены решения суда первой инстанции в данной части.

В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, при этом прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

Пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно статье 1 Федерального закона от 21.11.1996 года N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций. Одной из задач бухгалтерского учета является обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами.

Для реализации данной задачи в статье 9 Федерального закона от 21.11.1996 года N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" установлено требование, согласно которому все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, именуемые первичными учетными документами.

Часть 4 данной статьи содержит положение о том, что своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы.

Таким образом, представляемые налогоплательщиками документы в качестве обоснования правомерности своих действий при исчислении налога должны отвечать требованиям достоверности, быть взаимоувязанными и непротиворечивыми.

Из анализа главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации следует вывод том, что обязанность подтверждать правомерность и обоснованность расходов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров, (работ услуг) поскольку именно он выступает субъектом, исчисляющим итоговую сумму налога, подлежащую уплате в бюджет.

Невыполнение налогоплательщиком условий, касающихся достоверности сведений, является основанием для вывода о неверном определении налогооблагаемой базы, неполной уплате налога на прибыль организаций в бюджет и основанием для привлечения к налоговой ответственности.

Таким образом, упомянутые нормы Налогового кодекса Российской Федерации предусматривают учет в составе расходов затрат по реальным хозяйственным операциям с реальными товарами (работами, услугами), подтвержденных первичными документами, составленными надлежащим образом и соответствующими фактическим обстоятельствам дела.

В соответствии со статьей 143 Налогового кодекса Российской Федерации общество является плательщиком налога на добавленную стоимость.

В соответствии со статьей 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Сумма налога исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

В соответствии со статьей 171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, а также в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Согласно статье 172 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров и при наличии соответствующих первичных документов.

Таким образом, из системного анализа статей 169, 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что налогоплательщик имеет право на осуществление налогового вычета (возмещение) налога на добавленную стоимость при одновременном существовании следующих условий: наличие счета-фактуры, оформленного в соответствии с императивными требованиями статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации; наличие документов, подтверждающих оплату поставленного товара (оказанной работы, услуги); принятие товара (работ, услуг) к своему учету на основании первичных учетных документов.

Каких-либо иных ограничений для предъявления к вычету налога на добавленную стоимость в Налоговом кодексе Российской Федерации не содержится.

Обязанность по доказыванию как наличия недостоверных сведений в представленных налогоплательщиком первичных документах, отсутствия реальности хозяйственных операций, на основании которых налогоплательщик претендует на налоговую выгоду, так и направленности действий налогоплательщика на необоснованное получение налоговой выгоды при осуществлении соответствующих хозяйственных, возложена на налоговые органы.

Однако это не освобождает налогоплательщика от обязанности по доказыванию правомерности включения затрат в состав расходов по налогу на прибыль и применения вычетов по налогу на добавленную стоимость.

Согласно Постановлению Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщика, связанных с ее получением.

Таким образом, суд не должен ограничиваться проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком документов требованиям Кодекса, а должен оценить все доказательства по делу в совокупности и во взаимосвязи с целью исключения внутренних противоречий и расхождений между ними.

Суд апелляционной инстанции полагает, что налоговый орган доказал правомерность дополнительного начисления обществу спорных сумм налога на прибыль и НДС, в то время как ЗАО "Русь" не опровергло установленные в ходе выездной налоговой проверки обстоятельства, указывающие на необоснованность заявленной обществом налоговой выгоды.

А именно, из материалов дела следует и судом первой инстанции было установлено, что контрагент общества - ООО "Строительно-монтажный трест "ЭКО" относится к категории налогоплательщиков, не представляющих налоговую отчетность, не уплачивающих налоги.

В соответствии со статьей 20 Налогового кодекса РФ взаимозависимыми лицами признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц. В пункте 1 статьи 20 НК РФ перечислен круг лиц, которые могут быть признаны взаимозависимыми, однако, в пункте 2 этой статьи указано, что суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

В соответствии со статьей 4 Закона РСФСР от 22.03.1991 N 948-1 "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках" аффилированные лица - физические и юридические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность.

Поскольку, как было указано выше, руководитель ЗАО "Русь" является одновременно учредителем ООО "Строительно-монтажный трест "ЭКО", суд первой инстанции обоснованно посчитал, что вышеперечисленные стороны сделки, заключенной на выполнение ремонтных работ, являются взаимозависимыми и аффилированными лицами.

В связи с указанным, в данном конкретном случае налоговым органом приведено достаточно доказательств осведомленности заявителя о недобросовестном поведении его контрагента.

Суд апелляционной инстанции отклоняет доводы общества о том, что счета-фактуры, акты выполненных работ подписаны от имени ООО "Строительно-монтажный трест "ЭКО" в 2008 году, а также в августе 2008 года, тогда как Афанасьев А.Н. не являлся директором ЗАО "Русь", а, следовательно, указанные стороны по сделке не могли являться взаимозависимыми и аффилированными лицами.

Как было установлено в ходе судебного разбирательства, и следует из текста решения УФНС России по Омской области (л.д. 72 т.1), до вступления в должность директора Афанасьева А.Н., руководство юридическим лицом осуществлял его отец - Афанасьев Николай Дмитриевич.

Таким образом, в данном обстоятельстве также усматривается взаимозависимость и осведомленность ЗАО "Русь" о недобросоветсности своего контрагента.

Все выше изложенные факты, установленные в ходе проверки, в своей совокупности также опровергают факт реальности взаимоотношений ЗАО "Русь" и ООО "Строительно-монтажный трест "ЭКО" по операциям, отражённым в представленных в ходе налоговой проверки первичных документах.

При вышеизложенных обстоятельствах суд первой инстанции правомерно указал, что целью налогоплательщика было не получение экономической выгоды от реализации товаров (работ, услуг), а необоснованное уменьшение дохода для целей налогообложения и создание ситуации, при которой сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, уменьшается на сумму вычетов по данному налогу.

С учетом сказанного, суд при наличии к тому законных оснований отказал в удовлетворении требований заявителя о признании недействительным решения налогового органа в части уменьшения убытка за 2007 год в сумме 1 118 000 руб., взыскания недоимки по налогу на прибыль организаций за 2008 год в размере 84 447 руб., штрафа за неполную уплату налога на прибыль по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 4 659,96 руб. и пени в соответствующем размере; взыскания недоимки по налогу на добавленную стоимость в размере 264 575,68 руб., штрафа за неполную уплату налога на прибыль по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 13 265 и пени в размере 90 406,81 руб. В этой части решение суда первой инстанции отмене не подлежит.

2. В части исключения из состава внереализационных расходов сумм дебиторской задолженности по контрагенту ЗАО "Омский крупяной завод".

В решении налогового органа в данной части указано, что ЗАО "Русь" отразило в составе расходов сумму дебиторской задолженности ЗАО "Омский крупяной завод" в размере 3 789 000 руб. по товарным накладным за 2004 год. Акт сверок по состоянию на 31.12.2005 со стороны ЗАО "Омский крупяной завод" подписан неустановленным лицом (отсутствует расшифровка подписи, должность лица, подписывающего документ). Подписывать акт сверки от имени юридического лица может только лицо, уполномоченное выступать от имени данной организации в соответствии с учредительными документами, то есть руководитель организации.

По таким основаниям инспекцией не был принят акт сверки расчетов в качестве документа, подтверждающего совершение действий по признанию долга. В результате проверяющими был сделан вывод о том, что в нарушение подпункта 2 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик неправомерно включил дебиторскую задолженность в состав внереализационных расходов.

Суд первой инстанции по данному эпизоду посчитал правомерными выводы налогового органа и указал, что срок исковой давности по отношению к истребованию оплаты по товарным накладным, выставленным ЗАО "Русь" в 2004 году, истек в 2007 году. Акт сверки расчетов, представленный обществом, не был оценен судом в качестве доказательства признания долга по названным накладным.

В апелляционной жалобе общество высказывает мнение о неправомерности названного подхода. Считает, что были представлены документы, свидетельствующие о правомерности действий по включению дебиторской задолженности ЗАО "Омский крупяной завод" в состав внереализационных расходов. Судом не была дана оценка счетам-фактурам за 2004 год и гарантийному письму ЗАО "Омский крупяной завод" от 10.10.2005, в котором данное юридическое лицо обязуется произвести оплату по счетам-фактурам 2004 года; платежному поручению N 001 от 11.10.2005 в счет обязательств 2004 года.

Общество указало, что названные обстоятельства (частичная оплата долга, гарантийное письмо), а также акт сверки являются признанием долга, следовательно срок давности прерван и его течение было произведено с 2005 год.

Налоговый орган в тексте своего отзыва на апелляционную жалобу по существу на изложенные доводы не дал своих пояснений, а лишь указал, что акт сверки не может быть принят в качестве доказательства перерыва течения срока исковой давности по обязательствам контрагента общества за 2004 год.

Суд апелляционной инстанции полагает, что в данной части решение суда первой инстанции подлежит отмене.

В соответствии с пунктом 2 части 2 статьи 265 НК РФ в целях обложения налогом на прибыль к внереализационным расходам приравниваются суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

При этом, как следует из части 2 статьи 266 НК РФ, безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Как следует из статьи 196 Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ), общий срок исковой давности устанавливается в три года.

Статьей 200 ГК РФ предусмотрено, что течение срока исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права:

- по обязательствам с определенным сроком исполнения течение исковой давности начинается по окончании срока исполнения;

- по обязательствам, срок исполнения которых не определен либо определен моментом востребования, течение исковой давности начинается с момента, когда у кредитора возникает право предъявить требование об исполнении обязательства, а если должнику предоставляется льготный срок для исполнения такого требования, исчисление исковой давности начинается по окончании указанного срока.

В соответствии со статьей 203 ГК РФ течение срока исковой давности прерывается предъявлением иска в установленном порядке, а также совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга. После перерыва течение срока исковой давности начинается заново; время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок.

Таким образом, для установления правомерности отражения конкретных сумм безнадежных долгов в конкретном налоговом периоде, необходимо в том числе установить обстоятельства истечения срока исковой давности в соответствующем периоде.

Судом первой инстанции установлено, что включение ЗАО "Русь" дебиторской задолженности ЗАО "Омский крупяной завод" с истёкшим сроком исковой давности в состав внереализационных расходов в сумме 3 789 000 руб. было произведено на основании приказа по организации N 74 от 31.12.2008, из текста которого следует, что задолженность сформировали суммы по товарным накладным за зерно, выставленные ЗАО "Русь" в адрес ЗАО "Омский крупяной завод" в декабре 2004 года:

1) N 12 от 01.12.04 на сумму 751 869,53 руб.;

2) N 8/1 от 10.12.2004 на сумму 1 507 680,00 руб.;

3) N 9 от 12.12.2004 на сумму 556 580,00 руб.;

4) N 10 от 23.12.2004 на сумму 973 009,80 руб.

Таким образом, исходя из товарных накладных, срок исковой давности по требованию об их оплате оканчивается в 2007 году.

Между тем, судом первой инстанции не учтено, что в материалах дела имеются доказательства прерывания течения срока исковой давности путем признания долга ЗАО "Омский крупяной завод". А именно, в материалах дела (л. 18 т. 5) имеется гарантийное письмо от 10.10.2005 N 211, в котором указано следующее "в связи со сложным финансовым положением и невозможностью погасить задолженность единовременно в полном объеме за постановленное нам зерно_ просим Вас принять 2 000 000 руб. по счету-фактуре N 715 от 10.12.2005, остальную сумму задолженности гарантируем уплатить в срок до 31.12.2005".

В материалах дела имеется платежное поручение N 001 от 11.10.2005 (л.97 т.1), из которого следует, что ЗАО "Омский крупяной завод" перечислило обществу 2 000 000 руб. согласно счету-фактуре 75 от 10.12.2004.

Таким образом, ЗАО "Омский крупяной завод" подтвердило свой долг перед обществом в октябре 2005 года, в связи с чем течение срока исковой давности по указанной задолженности было прервано. В данном случае окончание срока исковой давности приходится на 2008 год.

В силу изложенного, ЗАО "Русь" правомерно отразило в составе расходов сумму дебиторской задолженности ЗАО "Омский крупяной завод" в размере 3 789 000 руб. по товарным накладным за 2004 год.

Соответственно решение суда первой инстанции в части отказа по указанному эпизоду следует отменить. Требования налогоплательщика подлежат удовлетворению в части: доначисления налога на прибыль за 2008 год в сумме 592 536 рублей 00 копеек, взыскания налога на прибыль за 2008 год, зачисляемого в бюджеты субъектов, в сумме 163 497 рублей 00 копеек, штрафа по налогу на прибыль за 2008 год в сумме 32 699 рублей 00 копеек и соответствующих сумм пени по налогу на прибыль.

При этом, суд апелляционной инстанции отмечает, что указанные суммы складываются из следующего:

- сумма доначислений 592 536 рублей 00 копеек указана налоговым органом в тексте спорного решения на странице 7 в правом нижнем углу табличной части (л.д. 50 т.1);

- сумма взыскания 163 497 рублей 00 копеек указана с учетом переплаты налогоплательщика (страница 25 решения инспекции - л.д. 59 оборотная сторона) и с учетом того, что данная сумма переплаты, как это указано в решении налогового органа, "может быть учтена в счет погашения задолженности по налогам". При этом, в резолютивной части решения налогового органа указано в пункте 3.1 на предложение к уплате 163 497 руб. 00 коп.

3. В части вычетов сумм НДС по контрагенту ООО "Русский лен".

В ходе проверки налоговым органом установлено, что ЗАО "Русь" приобрело у ООО "Русский лен" товар на общую сумму 113 143 руб., в том числе НДС 17 259 руб. 11 коп.

Сумма НДС, выделенная в счете-фактуре, отражена ЗАО "Русь" в книге покупок за 4 квартал 2008 года и включена в состав налоговых вычетов по НДС за соответствующий период.

Также установлено, что оплата товара произведена обществом путем зачета взаимных требований на сумму 98 793 руб. 84 коп.

По данной сделке налогоплательщик отнес на налоговые вычеты сумму налога в размере 15 070 руб.

Поскольку обществом не было представлено платежное поручение на перечисление своему контрагенту налога на сумму 15 070 руб., проверяющие посчитали, что в нарушение пункта 2 статьи 172 НК РФ ЗАО "Русь" включило в состав налоговых вычетов декларации по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2008 года сумму налога в размере 15 070 руб. по товару (работам, услугам), оплата которого произведена путем зачета с поставщиком (ООО "Русский Лен") взаимных требований.

Суд первой инстанции согласился с позицией ИФНС России по Кировскому административному округу г. Омска и указал, что в соответствии с пунктом 4 статьи 168 Кодекса сумма налога на добавленную стоимость, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), уплачивается контрагенту на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований и при использовании в расчетах ценных бумаг.

Также судом были отклонены доводы заявителя о повторности проведения проверки в отношении сумм вычетов по контрагенту ООО "Русский лён", поскольку налоговым органом ранее проводилась камеральная налоговая проверка, которая в силу положений статьи 87, части 5 статьи 89 НК РФ не может быть признана повторной.

В апелляционной жалобе относительно рассматриваемого эпизода налогоплательщик пояснил, что в соответствии со статьями 171-172 НК РФ первичным документом, дающим право на получение налогового вычета, является счет-фактура, а не платежное поручение.

В части повторности выездной проверки общество отметило, что из имеющихся в материалах дела документов следует, что налоговым органом уже проводилась камеральная проверка по взаимоотношениям с контрагентом ООО "Русский лен", в связи с чем повторная проверка является недопустимой.

ИФНС России по Кировскому административному округу г. Омска в отзыве на апелляционную жалобу сослалось на необходимость представления налогоплательщиком платежного поручения на уплату налога, в случае, если оплата товара была произведена зачетом взаимного требования, а также, на отсутствие повторности проведения проверки.

Апелляционная коллегия арбитражного суда в данной части соглашается с позицией суда первой инстанции отклоняет доводы апелляционной жалобы.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.

Пунктом 2 данной статьи предусмотрено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении:

1) товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации;

2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В силу статьи 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации.

Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Согласно положениям пунктов 3 и 4 статьи 2 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" оплатой товаров (работ, услуг) признается прекращение встречного обязательства их приобретателя, в частности прекращение обязательства зачетом.

Указанным нормативным актом в пункт 4 статьи 168 Налогового кодекса Российской Федерации введен абзац второй, действовавший с 01.01.2007 до 01.01.2009, согласно которому сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, уплачивается налогоплательщику (то есть, поставщику) на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг.

Таким образом, из вышеизложенного следует вывод о том, что фактически в 2008 году в случае осуществления зачетов взаимных требований по приобретаемым товарам (работам, услугам) налоговым вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, фактически уплаченные поставщикам на основании платежного поручения на перечисление денежных средств.

Следовательно, с 01.01.2008 сумма налога, при неденежных формах расчетов, могла быть принята к вычету обществом (пункт 2 статьи 172 НК РФ) при ее уплате контрагенту на основании платежного поручения на перечисление денежных средств (пункт 4 статьи 168 НК РФ).

Из материалов рассматриваемого спора следует, что общество в нарушение пункта 4 статьи 168 Налогового кодекса Российской Федерации спорную сумму налога на добавленную стоимость отдельным платежным поручением не уплатило.

В связи с изложенным, суд апелляционной инстанции считает, что у общества отсутствовало право на налоговый вычет по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2008 года в оспариваемой сумме.

Что касается довода о повторности проведения налоговым органом проверки, то в этой части доводы общества основаны на неверном толковании норм действующего законодательства в области налогов и сборов.

Согласно положениям статьи 87 НК РФ налоговые органы проводят следующие виды налоговых проверок налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов:

1) камеральные налоговые проверки;

2) выездные налоговые проверки.

Целью камеральной и выездной налоговых проверок является контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах.

Порядок проведения камеральной и выездной налоговых проверок установлены статьями 88 и 89 Налогового кодекса РФ.

Учитывая, что целью указанных видов проверок является контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах, и статьями 88, 89 НК РФ не установлено ограничение налоговых органов выявлять в ходе выездной налоговой проверки правонарушения по тем налогам и налоговым периодам, по которым ранее проводились камеральные налоговые проверки, апелляционный суд находит доводы апелляционной жалобы не основанными на нормах налогового законодательства.

Ограничение налогового органа на проведение повторных налоговых проверок отражено в пункте 5 статьи 89 НК РФ, которое сформулировано следующим образом - "Налоговые органы не вправе проводить две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период".

Таким образом, проведение выездной налоговой проверки нельзя рассматривать как повторную проверку, проведенную после камеральной проверки. Виды проверок, указанные в статье 87 НК РФ являются самостоятельными мероприятиями налогового контроля и не ограничивают друг друга.

4. В части не перечисления налога на доходы физических лиц за 2008 год в сумме 19 008 руб.

В решении налогового органа по выездной проверке установлено, что в нарушение статьи 226 НК РФ ЗАО "Русь" не перечислило 19 008 руб. удержанного налога на доходы физически лиц,

В обоснование обстоятельств не перечисления налога в решении инспекции указано на приложение к акту проверки N 122.

Суд первой инстанции при рассмотрении дела в части неполного перечисления НДФЛ указал, что представленные налогоплательщиком платежные поручения в доказательство уплаты налога; 408 от 11.08.2008 и N 409 от 12.08.2008 не могут быть приняты, так как платежи произведены за 2007 год. Приняв во внимание пояснения налогового органа, суд первой инстанции высказал позицию о наличии у общества задолженности в сумме 19 008 руб.

В апелляционной жалобе заявитель считает, что у него имеется переплата по НДФЛ, которая подтверждена имеющимися в материалах дела документами (справкой о состоянии расчетов N 69838, платежными поручениями об уплате налога на доходы физических лиц за 2008 год, извещениями налогового органа о зачете НДФЛ).

Инспекция в отзыве на апелляционную жалобу указала, что по результатам проверки полноты и своевременности перечисления налогоплательщиком сумм налога на доходы физических лиц установлена неуплата в размере 19 008 руб. 15 коп.

Суд апелляционной инстанции, рассмотрев материалы дела по данному эпизоду, считает выводы налогового органа и суда первой инстанции не соответствующими имеющимся в материалах арбитражного дела документам.

А именно, как уже было указано, в тексте решения инспекции в обоснование суммы 19 008 руб. не перечисленного НДФЛ сделана ссылка на приложение N 122 к акту проверки.

Из приложения N 122 (л.94-97 т.3) следует, что налоговым органом были произведены анализы сумм начисленного налога и его уплаты в бюджет (л.96-97 т.3), которые отражены в документе "Полнота и своевременность перечисления налога. Расчет начисления пени за несвоевременное перечисление налога на доходы с заработной платы работников за период".

Из названного документа следует, что налоговым органом не был учтен факт уплаты налогоплательщиком налога в сумме 85 000 руб. за 1 квартал 2008 года по платежному поручению от 23.05.2008 N 7 (л.д. 39 т.4): в графе "перечисленная сумма" отсутствует информация о данном платеже.

Таким образом, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о недоказанности неполного перечисления сумм НДФЛ, так как из материалов дела усматривается, что инспекцией не были учтены все платежи, произведенные обществом.

В данной части решение суда первой инстанции подлежит отмене, апелляционная жалоба - удовлетворению.

5. В части эпизода о дополнительном начислении земельного налога общество в апелляционной жалобе высказывало свое несогласие относительно незаконности выводов суда первой инстанции, однако впоследствии в судебном заседании заявило отказ от обжалования судебного акта в данной части.

Законность и обоснованность решения в необжалованной части судом апелляционной инстанции не проверялись в силу нормы части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Учитывая изложенные выводы, решение суда первой инстанции подлежит отмене (судом не в полной мере исследованы материалы дела, что повлекло принятие неверного решения), апелляционная жалоба, а, соответственно, и требования заявителя - частичному удовлетворению.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 2 статьи 269, пунктами 1, 3 части 1 статьи 270, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Апелляционную жалобу Закрытого акционерного общества "Русь" удовлетворить частично, решение Арбитражного суда Омской области от 20.06.2011 по делу N А46-922/2011 отменить.

Принять по делу новый судебный акт.

Требования Закрытого акционерного общества "Русь" удовлетворить частично.

Признать недействительным как несоответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации решение Инспекции Федеральной налоговой службы по Кировскому административному округу г. Омска от 20.10.2010 N 03-12/356 в части:

доначисления налога на прибыль за 2008 год в сумме 592 536 рублей 00 копеек, взыскания налога на прибыль за 2008 год, зачисляемого в бюджеты субъектов, в сумме 163 497 рублей 00 копеек, штрафа по налогу на прибыль за 2008 год в сумме 32 699 рублей 00 копеек и соответствующих сумм пени по налогу на прибыль;

взыскания налога на доходы физических лиц в сумме 19 008 рублей 00 копеек, штрафа за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) налога на доходы физических лиц в сумме 3 801 рубль 60 копеек и соответствующих сумм пени по налогу на доходы физических лиц.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

О.А. Сидоренко

Судьи

Л.А. Золотова А.Н. Лотов