Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 20 февраля 2012 г. N 04АП-322/12

г. Чита

20 февраля 2012 г.

Дело N А10-3471/2011

Резолютивная часть постановления объявлена 16 февраля 2012 года.

Полный текст постановления изготовлен 20 февраля 2012 года.

Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Никифорюк Е.О.,

судей: Ткаченко Э.В., Басаева Д.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Мурзиной Н.А., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Общества с ограниченной ответственностью "Угольная компания "Баин-Зурхе" на решение Арбитражного суда Республики Бурятия от 15 декабря 2011 года, принятое по делу N А10-3471/2011 по заявлению Общества с ограниченной ответственностью "Угольная компания "Баин-Зурхе" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 3 по Республике Бурятия о признании недействительным в части решения N18-8 от 08.07.2011,

(суд первой инстанции - В.И. Ботоева)

при участии в судебном заседании:

от заявителя: Павлов В.В., представитель по доверенности от 31.01.2012 г.;

от налогового органа: Субанаков С.К., представитель по доверенности от 26.10.2011 г. N -2-65;

Забанов Э.Б., представитель по доверенности от 10.10.2011 г. N 02-63.

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Угольная компания "Баин-Зурхе" (ОГРН 1090327003722, ИНН 0318032942, место нахождения: 671160, Республика Бурятия, Селенгинский р-н, г. Гусиноозерск, ул, Гагарина, д.5, корп.1, далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Республики Бурятия с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 3 по Республике Бурятия (ОГРН 1040302154177, ИНН 0318000355, место нахождения: 671160, Республика Бурятия, Селенгинский р-н, г.Гусиноозерск, ул. Степная, 17 а, далее - налоговый орган) о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 18-8 от 08.07.2011 (в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы России по Республике Бурятия N 11-19/07675 от 02.09.2011) в части доначисления налога на прибыль в сумме 8 788 906 руб., пени за неуплату налога на прибыль в размере 1 724 115 руб. 86 коп., привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на прибыль в сумме 878 890 руб. 60 коп., доначисления налога на добавленную стоимость в размере 5 454 790 руб., пени за неуплату налога на добавленную стоимость в размере 803 204 руб. 51 коп., привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на добавленную стоимость в размере 545 479 руб., уменьшения суммы НДС, предъявленной к возмещению из бюджета в размере 2 407 867 руб.

Решением от 15 декабря 2011 г.. Арбитражный суд Республики Бурятия в удовлетворении заявленных требований отказал. В обосновании суд указал, что ООО "УК "Баин-Зурхе" не предъявило ООО "Разрез "Баин-Зурхе" для оплаты 689 тыс. куб. м., выполненным по вскрышным работам в рамках исполнения основного договора (1066 тыс. куб. м. - 377 тыс. куб. м.). Ввиду взаимозависимости по отношению к ООО "Разрез "Баин-Зурхе" ООО "УК "Баин-Зурхе" не произведены действия об оплате за вскрышные работы ООО "УК "Баин-Зурхе". У ООО "УК "Баин-Зурхе" до переоформления лицензии не было никакого права пользоваться участками недр самостоятельно, а только в рамках исполнения основного договора оказания услуг от 10.04.2009. Кроме того, ссылка заявителя на абзац 2 части 2 статьи 271 Кодекса о том, что добыча угля это производство с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом, поэтому доход от реализации указанных работ может распределяться ими самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам, необоснованна. В период с апреля по ноябрь 2009 года право пользования недрами было предоставлено ООО "Разрез "Баин-Зурхе" на основании лицензий УДЭ 00961 ТЭ и УДЭ 00962 ТЭ. Общество в нарушение положений ст.252 НК РФ неправомерно включило для целей налогообложения прибыли неподтвержденные документально командировочные расходы, представленные документы противоречат друг другу, содержат недостоверные данные.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, общество обратилось с апелляционной жалобой (с дополнениями), в которой просит отменить полностью решение Арбитражного суда Республики Бурятия от 15 декабря 2011 года по делу N А10-3471/2011 и принять по делу новый судебный акт, которым признать недействительным Решение Межрайонной ИФНС России N 3 по Республике Бурятия N 18-8 от 08.07.2011 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения ООО "Угольная компания "Баин-Зурхе", в части:

доначисления налога на прибыль в сумме 8 788 906,00 руб., в том числе в федеральный бюджет в сумме 878 890,00 руб. и в бюджет субъекта РФ в сумме 7 910 016,00 руб.;

начисления пени по налогу на прибыль по состоянию на 08.07.2001 в сумме 1 724 115,86 руб., в том числе, в федеральный бюджет в сумме 163 807,60 и в бюджет субъекта РФ в сумме 1 560 308,26 руб.,

начисления штрафных санкций по налогу на прибыль в сумме 878 890,60 руб., в том числе, в федеральный бюджет в сумме 87 889,00 руб. и в бюджет субъекта РФ в сумме 791 001,60 руб.;

доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 5 454 790,00 руб.;

-уменьшения суммы НДС, предъявленной к возмещению из бюджета, в размере 2 407 867,00 руб.;

-начисления пени по налогу на добавленную стоимость по состоянию на 08.07.2011 в сумме 803 204,51 руб.;

-начисления штрафных санкций по налогу на добавленную стоимость в сумме 545 479 руб.

Полагает, что передача результатов работ осуществляется не по факту их выполнения, а только лишь по мере сдачи результатов работ подрядчиком и их приемки заказчиком. Общество также считает, что оно правомерно не передавало своему заказчику ООО "Разрез Баин-Зурхе" вскрышные работы, относящиеся к добыче угля, выемка которого осуществлялась ООО "УК "Баин-Зурхе" после переоформления на него лицензии. Общество правомерно учитывало вскрышные работы как расходы будущих периодов. Кроме того, организация может сама установить перечень документов, являющихся основанием для направления работников в командировку. В частности, это может быть приказ о командировании и (или) выдача командировочного удостоверения, причем параллельное составление двух документов по одному факту хозяйственной деятельности необязательно.

На апелляционную жалобу поступил отзыв налогового органа, в котором он просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения. Полагает, что материалами дела доказано, что обществом в проверяемом периоде применена схема ухода от налогообложения путем занижения доходов, вследствие невключения в реализацию произведенных вскрышных работ. Полагает верным вывод суда первой инстанции о том, что неоплата за вскрышные работы связана с взаимозависимостью общества с ООО "Разрез Баин-Зурхе". До переоформления лицензии у общества отсутствовало право на самостоятельное пользование участка недр. Обществом не доказано и наличие оснований для применения п.2 ст.271 НК РФ. Также налоговый орган соглашается с выводами суда первой инстанции документальной неподтвержденности командировочных расходов в сумме 144 070руб.

О месте и времени судебного заседания лица, участвующие в деле, извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, что подтверждается уведомлениями вручении. Информация о времени и месте судебного заседания по апелляционным жалобам размещена на официальном сайте апелляционного суда в сети "Интернет" 27.01.2012 г..

Представитель общества в судебном заседании дал пояснения согласно доводам апелляционной жалобы и дополнениям к ней. В судебном заседании уточнил требования по апелляционной жалобе, просил не рассматривать дело в части командировочных расходов в сумме 144 070руб. Заявлял ходатайство о приобщении к материалам дела дополнительных доказательств, в удовлетворении которого было отказано, так как указанные в перечне документы могли быть представлены как в ходе проверки, так и в ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции, поскольку запрос к контрагенту был сделан перед последним судебным заседанием, когда сроки рассмотрения дела в суде первой инстанции истекали, что указывает на недобросовестное использование процессуальных прав, направленное на затягивание судебного процесса. Просил решение суда первой инстанции в обжалуемой части отменить, апелляционную жалобу - удовлетворить.

Представители налогового органа в судебном заседании дали пояснения согласно доводам отзыва. Против рассмотрения дела в обжалуемой части с учетом уточнения требований по апелляционной жалобе не возражали. Просили решение суда первой инстанции в обжалуемой части оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Дело рассматривается в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Изучив материалы дела, проверив соблюдение судом первой инстанции норм материального и процессуального права, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Общество с ограниченной ответственностью "Угольная компания "Баин-Зурхе" зарегистрировано в качестве юридического лица 02.04.2009 г.. за основным государственным регистрационным номером (ОГРН) 1090327003722, что подтверждается свидетельством серия 03 N 001401788 (т.2 л.д.119).

Как следует из материалов дела, налоговым органом на основании решения от 02 ноября 2010 года N 18-219 (т.10 л.д.1), решения N 18 от 09.12.2010 года о внесении изменений в Решение о проведении выездной налоговой проверки (т.10 л.д.2), решения N 18-219/1 от 12.01.2011 года о внесении изменений в Решение о проведении выездной налоговой проверки (т.10 л.д.3) была проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты по всем налогам и сборам, страховым взносам на ОПС (в том числе налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость (НДС)) за период с 02.04.2009 по 31.12.2009, налога на доходы физических лиц с 02.04.2009 г.. по 31.10.2010 г..

30 декабря 2010 года налоговым органом решением N 08-1 (т.10 л.д.4) продлен срок проведения выездной налоговой проверки до 02.02.2011 г..

24 января 2011 года решением N 18-219/3 (т.10 л.д.5) приостановлена выездная налоговая проверка.

23 марта 2011 года решением N 18-219/4 (т.10 л.д.6) проведение выездной налоговой проверки возобновлено.

Налоговым органом 31 марта 2011 года составлена справка о проведенной выездной налоговой проверке (т.10 л.д.24).

Проверкой установлено занижение обществом в нарушение статей 249, 271 Кодекса доходов от оказанных услуг по вскрышным работам за 2009 год в размере 43 681 432 руб. и завышение расходов на суммы командировочных расходов в размере 144 070 руб., о чём составлен акт выездной налоговой проверки N 18-6 от 31.05.2011 (т.1 л.д.39-107, т.10 л.д.26-59, далее - акт проверки).

Обществом были представлены возражения на акт проверки (т.10-л.д.98-109).

Рассмотрение материалов проверки откладывалось (т.10-л.д.124). Окончательное рассмотрение материалов проверки состоялось 08.07.2011 г.. в присутствии представителя общества Павлова В.В., о чем составлен протокол от 08.07.2011 г.. (т.10 л.д.125).

По результатам рассмотрения материалов проверки налоговым органом было принято решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 18-8 от 08.07.2011 (т.1 л.д.108-172, т.10 л.д.127-159, далее - решение).

Не согласившись с решением налогового органа, общество оспорило его в вышестоящий налоговый орган (т.10 л.д.172-182).

Решением Управления Федеральной налоговой службы России по Республике Бурятия N 11-19/07675 от 02.09.2011 (т.10 л.д.199-205, далее - решение управления) решение налогового органа было изменено путем изложения резолютивной части решения налогового органа в новой редакции.

Таким образом, решением налогового органа в редакции решения управления общество было привлечено к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату НДС в виде штрафа в размере 545 479 руб., налога на прибыль, зачисляемого в федеральный бюджет, в размере 87 889 руб., в бюджеты субъектов Российской Федерации в размере 791 001 руб. 60 коп., ЕСН в размере 600,6руб., а также общество было привлечено к ответственности по п.1 ст.126 НК РФ в виде штрафа в размере 300руб. Всего штрафов 1 425 270,2руб.

Решением налогового органа в редакции решения управления обществу были начислены пени за неуплату НДС в размере 803 204 руб. 51 коп., налога на прибыль в размере 1 724 115 руб. 86 коп., в том числе зачисляемого в федеральный бюджет в размере 163 807 руб. 60 коп., в республиканский бюджет в размере 1 560 308 руб. 26 коп., ЕСН в размере 95,97руб., НДФЛ в размере 3 362,4руб. Всего пеней 2 530 778,74руб.

Решением налогового органа в редакции решения управления обществу было предложено уплатить недоимку по НДС в размере 5 454 790 руб., налогу на прибыль организаций в размере 8 788 906 руб., в том числе зачисляемого в федеральный бюджет в размере 878 890 руб., республиканский бюджет в размере 7 910 016 руб., ЕСН в размере 6 006руб. Всего недоимки 14 249 702руб.

Решением налогового органа в редакции решения управления была уменьшена сумма НДС, предъявленная к возмещению из бюджета в завышенных размерах, в сумме 2 407 867 руб., в том числе за третий квартал 2009 года в размере 2 054 105 руб., за четвертый квартал 2009 года в размере 353 762 руб., а также обществу было предложено удержать и перечислить в бюджет сумму не удержанного НДФЛ в сумме 24 709руб.

Не согласившись с решением налогового органа и в редакции решения управления, общество обратилось в Арбитражный суд Республики Бурятия с заявлением о признании его недействительным в указанной выше части.

Суд первой инстанции в удовлетворении заявленных требований отказал.

Не согласившись с решением суда первой инстанции в части (с учетом уточнения требований апелляционной жалобы), общество обжаловало его в суд апелляционной инстанции.

В соответствии с ч.5 ст.268 АПК РФ в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.

В связи с отсутствием возражений со стороны представителей налогового органа апелляционный суд проверяет законность и обоснованность решения суда первой инстанции только в обжалуемой части.

Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, доводы апелляционной жалобы и отзыва, приходит к выводу об отсутствии оснований для изменения или отмены решения суда первой инстанции в обжалуемой части по следующим мотивам.

В соответствии с п.4 ст.200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с п.5 ст.200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Как следует из материалов дела, существенных нарушений порядка проведения проверки, рассмотрения материалов проверки и вынесения решения налоговым органом допущено не было, соответствующих доводов обществом не заявлено. Досудебный порядок урегулирования спора обществом соблюден.

Как следует из апелляционной жалобы и пояснено представителем общества в судебном заседании, общество оспаривает выводы суда первой инстанции относительно оценки обстоятельств дела в отношении вскрышных работ.

Как следует из решения налогового органа, основанием для доначисления налога на прибыль и налога на добавленную стоимость (НДС) в обжалуемых суммах, соответствующих им пеней и штрафов, стали выводы налогового органа о получении обществом необоснованной налоговой выгоды при производстве вскрышных работ, выполненных обществом для ООО "Разрез "Баин-Зурхе" с привлечением субподрядчиков, так как обществом расходы по данным работам учтены при исчислении налога на прибыль и заявлен вычет по НДС при том, что работы не были переданы заказчику, то есть не были включены в доходы от реализации. При этом общество и ООО "Разрез "Баин-Зурхе" являются взаимозависимыми лицами.

Рассматривая дело, суд первой инстанции правильно исходил из следующих положений.

В силу статьи 247 Кодекса объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиками, которая представляет собой полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 248 Кодекса к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.

Пунктом 1 статьи 249 Кодекса определено, что доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Согласно пункту 2 статьи 249 Кодекса выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей главы 25 Кодекса в соответствии со статьей 271 или статьей 273 Кодекса.

Как установлено пунктом 1 статьи 271 Кодекса, в целях главы 25 Кодекса при методе начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств.

Согласно пункту 3 этой же статьи для доходов от реализации датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с пунктом 1 статьи 39 Кодекса, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

Проверкой установлено, что Обществом в целях исчисления налога на прибыль в 2009 году применялся метод начисления.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Кодекса объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Дата реализации товаров (работ, услуг) для целей исчисления налога на добавленную стоимость определяется статьей 167 Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 39 Кодекса реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Как определено пунктом 2 этой же статьи, место и момент фактической реализации товаров, работ или услуг определяются в соответствии с частью второй Кодекса.

Налоговая база по налогу на добавленную стоимость при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с главой 21 Кодекса в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг). При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами (пункты 1 и 2 статьи 153 Кодекса).

Пунктом 1 статьи 154 Кодекса установлено, что налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено этой статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

В соответствии с пунктом 4 статьи 166 Кодекса общая сумма налога на добавленную стоимость исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения, дата реализации которых относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

Согласно пункту 1 статьи 167 Кодекса моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 данной статьи, является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

В силу пункта 1 статьи 54 Кодекса налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

Статьей 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" предусмотрено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, перечисленные в данной статье.

Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100 утверждены унифицированные формы первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ.

Согласно Указаниям по применению и заполнению унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ, утвержденным вышеуказанным постановлением, форма N КС-2 "Акт о приемке выполненных работ" применяется для приемки заказчиком выполненных подрядных строительно-монтажных работ производственного, жилищного, гражданского и других назначений. Для расчетов с заказчиком за выполненные работы применяется унифицированная форма N КС-3 "Справка о стоимости выполненных работ и затрат".

Применение данных унифицированных форм юридическими лицами всех форм собственности, осуществляющими деятельность в отраслях экономики, является обязательным.

В соответствии с пунктом 2 статьи 20 Кодекса взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно:

-одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой;

-одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

-лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

В соответствии с постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" о необоснованности налоговой выгоды может свидетельствовать следующее: учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет хозяйственных операций.

Как правильно указывает суд первой инстанции, и из материалов дела усматривается, что 10.04.2009 ООО "УК "Баин-Зурхе" (подрядчик) с ООО "Разрез "Баин-Зурхе" (заказчик) был заключен договор оказания услуг (далее - основной договор) (т. 9 л. д. 74 - 76).

Согласно пункту 1.1. основного договора Подрядчик обязуется в установленный договором срок по заданию Заказчика в соответствии с технической документацией выполнить комплекс работ по разработке угольного карьера на Гусиноозерском буроугольном месторождении: вскрышные работы, добыча угля, доставка угля на угольный склад Гусиноозерского буроугольного месторождения, доставка угля на угольный склад филиала ОАО "ОГК-3" "Гусиноозерская ГРЭС".

Согласно пункту 3.1. основного договора Подрядчик обязуется обеспечить выполнение работ по договору в сроки и объемах в соответствии с Графиком выполнения работ - приложение N 1 к договору, являющимся его неотъемлемой частью.

Согласно приложению N 1 к основному договору ООО УК "Баин-Зурхе" с апреля по декабрь 2009 года обязалась выполнять вскрышные работы в объеме 2 669 тыс. куб. м., добычу и транспортировку угля в размере 344 900 тон.

Согласно пункту 4.1. основного договора цена за работы установлена в приложении N 2 к основному договору, являющимся его неотъемлемой частью.

Приложением N 2 к основному договору определено, что цена за проведение работ по вскрыше составляет 74 руб. 81 коп., в том числе НДС 18 % за 1 м3, цена за транспортировку угля от угольного склада Гусиноозерского буроугольного месторождения до угольного склада филиала ОАО "ОГК-3" "Гусиноозерская ГРЭС" составляет 61 руб. 18 коп., в том числе НДС 18% за 1 тонну, цена за добычу составляет 31 руб., в том числе НДС 18 % за 1 тонну.

Согласно пункту 4.3. основного договора приемка выполненных работ производится Заказчиком у Подрядчика ежемесячно на основании предоставленных Подрядчиком исполнительной документации, а именно товарно-транспортных накладных, подписанных Заказчиком, актов маркшейдерских замеров, Актов о приемке выполненных работ по форме N КС-2, Справок о стоимости выполненных работ и затрат по форме N КС-3 и счета-фактуры.

Как следует из материалов дела, у общества трудовых и материальных ресурсов для исполнения работ по основному договору не было, в связи с чем обществом были привлечены третьи лица.

Как правильно указывает суд первой инстанции, ООО "УК "Баин-Зурхе" во исполнение основного договора заключены договоры об оказании услуг по разработке угольных карьеров от 01.06.2009 с ООО "ПТК "Байкал" со сроком действия до 31.05.2010 (т. 9 л. д. 81-83) и от 15.04.2009 с ООО "Северная территория" со сроком действия до 30.04.2010 (т. 9 л. д. 77-80). Виды, объемы, сроки выполнения работ, указанные в вышеперечисленных договорах, практически совпадают.

Судом первой инстанции правильно установлено, что согласно анализу данных книги продаж (т. 9 л. д. 84-89), истребованных в ходе проведения мероприятий налогового контроля в соответствии со статьей 93 Кодекса, ООО "УК "Баин-Зурхе" за 2009 год выставило ООО "Разрез "Баин-Зурхе" первичные документы по выполненным вскрышным работам в объеме 337 тыс. куб. м., по добыче угля в объеме 28 538, 49 тонн и за транспортировку угля в размере 27 587, 61 тонн. По данным анализа книг покупок ООО "УК "Баин-Зурхе" (т. 9 л. д. 99-101), обществом получены счета-фактуры от ООО "ПТК "Байкал" и ООО "Северная территория" за 2009 год за выполненные вскрышные работы в размере 1 406 тыс. куб. м., за добычу угля в размере 94 180,78 тонн и транспортировку угля в размере 67 785,75 тонн, в том числе, до ноября 2009 года (до перехода права пользования недрами) по вскрышным работам - 1066 тыс. куб. м., за добычу в размере 24 624,63 тонн и транспортировку угля в размере 24 106,23 тонн.

Таким образом, судом первой инстанции сделан правильный вывод, что ООО "УК "Баин-Зурхе" не предъявило ООО "Разрез "Баин-Зурхе" для оплаты 689 тыс. куб. м., выполненным по вскрышным работам в рамках исполнения основного договора (1066 тыс. куб. м. - 377 тыс. куб. м.). ООО "Северная территория" и ООО "ПТК "Байкал" произвели вскрышные работы, добычу угля, транспортировку угля. Указанные работы были предъявлены для оплаты ООО "УК "Баин-Зурхе". Уголь поставлялся на угольный склад ОАО "ОГК-3" - "Гусиноозерская ГРЭС" от имени ООО "Разрез "Баин-Зурхе" и расчеты за поставленный угль ОАО "ОГК-3" -"Гусиноозерская ГРЭС" производило с ООО "Разрез "Баин-Зурхе". Выполненные вскрышные работы в объеме 689 тыс. куб. м. и не предъявленные ООО "Разрез "Баин-Зурхе" для оплаты подтверждаются актом проверки, решением, первичными документами - актами о приемки выполненных работ формы N КС-2, справками о стоимости выполненных работ и затрат формы " КС-3, счетами-фактурами ООО "ПТК "Байкал", ООО "Северная территория" и другими документами (т. 9 л. д. 68-186).

Указанные обстоятельства налоговым органом и судом первой инстанции правильно расценены как свидетельствующие о получении обществом необоснованной налоговой выгоды с учетом следующего.

ООО "УК "Баин-Зурхе" было создано 02.04.2009, то есть незадолго до заключения основного договора (10.04.2009 г..). Учредителями общества стали ООО "Разрез "Баин-Зурхе" с долей в уставном капитале 51% и гражданин Дзиоев Казбек Мухтарович с долей 49 % уставного капитала (т. 2 л. д. 117). Генеральным директором избран Дедегкаев Марат Ибрагимович. Он же являлся и директором ООО "Разрез "Баин-Зурхе". Главным бухгалтером в обоих обществах являлась Лоншакова Надежда Викторовна.

Указанные обстоятельства налоговым органом и судом первой инстанции были правильно расценены как наличие между ООО "Разрез "Баин-Зурхе" и ООО "УК "Баин-Зурхе" взаимозависимости, так как доля участия ООО "Разрез "Баин-Зурхе" в ООО "УК "Баин-Зурхе" составляет более 20 %. ООО "Разрез "Баин-Зурхе" является учредителем ООО "УК " Баин-Зурхе" с 02.04.2009 по 23.12.2009 с долей в уставном капитале 51 %; Дедегкаев Марат Ибрагимович являлся в проверяемый период руководителем в обеих организациях (ООО "Разрез "Баин-Зурхе" и ООО "УК " Баин-Зурхе"); Лоншакова Надежда Викторовна являлась в проверяемый период главным бухгалтером в обеих организациях (ООО "Разр ез "Баин-Зурхе" и ООО "УК " Баин-Зурхе"); адрес регистрации обеих организаций в проверяемом периоде один и тот же: 671160, Россия, Республика Бурятия, г. Гусиноозерск, ул. Гагарина, 5,1. Апелляционному суду представитель общества пояснил, что факт взаимозависимости обществом не оспаривается.

Исходя из наличия взаимозависимости между указанными лицами, суд первой инстанции сделал вывод о том, что в связи с этим и не была произведена оплата спорных вскрышных работ.

Общество, не оспаривая правильности установления судом первой инстанции фактических обстоятельств, не соглашается с их оценкой судом первой инстанции, полагая, что в отношении учета доходов и расходов общества должен применяться принцип равномерности, установленный п.2 ст.271 НК РФ, исходя из особенностей технологии добычи угля.

Апелляционный суд, оценивая обстоятельства по делу, приходит к выводу о правильности выводов суда первой инстанции, исходя из следующего.

В соответствии с п.1 ст.271 НК РФ в целях настоящей главы доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

В соответствии с п.2 ст.271 НК РФ по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

По производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).

Налоговый орган полагает, что применению подлежит п.1 ст.271 НК РФ, а общество полагает, что подлежит применению п.2 ст.271 НК РФ. Аналогичные доводы были заявлены суду первой инстанции.

Судом первой инстанции было правильно учтено, что в период с апреля по ноябрь 2009 года право пользования недрами было предоставлено ООО "Разрез "Баин-Зурхе" на основании лицензий УДЭ 00961 ТЭ и УДЭ 00962 ТЭ.

В соответствии со статьей 11 Закона Российской Федерации "О недрах" от 21.02.1992 N 2395-1 лицензия является документом, удостоверяющим право ее владельца на пользование участком недр в определенных границах в соответствии с указанной в ней целью в течение установленного срока при соблюдении владельцем заранее оговоренных условий.

Статьей 17.1 вышеназванного Закона предусмотрены случаи перехода права пользования участками недр к другому субъекту предпринимательской деятельности, в числе которых не усматривается переход данного права на договорных началах.

В соответствии с названной статьей закона право пользования участком или участками недр, приобретенное юридическим лицом в установленном порядке, не может быть передано третьим лицам, в том числе в порядке переуступки прав, установленной гражданским законодательством. Лицензия на пользование участками недр, приобретенная юридическим лицом в установленном порядке, не может быть передана третьим лицам, в том числе в пользование.

То есть, у ООО "УК "Баин-Зурхе" до переоформления лицензии не было никакого права пользоваться участками недр самостоятельно, а только в рамках исполнения основного договора оказания услуг от 10.04.2009.

Согласно анализу данных книги продаж, истребованных в ходе проведения мероприятий налогового контроля в соответствии со статьей 93 Кодекса, ООО "УК "Баин-Зурхе" за 2009 год выставило ООО "Разрез "Баин-Зурхе" 377 тыс. куб. м. вскрышных работ. По данным анализа книги покупок ООО "УК "Баин-Зурхе" получены счет-фактуры от ООО "ПТК "Байкал" и ООО "Северная территория" до ноября 2009 (до перехода права пользования недрами) 1 066 тыс. куб. м. вскрышных работ. ООО "УК "Баин-Зурхе" не выставило к оплате ООО "Разрез "Баин-Зурхе" 43 681 432 руб. за вскрышные работы (689 тыс. куб. м. * 74 руб. 81 коп. = 51 544 090 руб., минус НДС - 7 862 658 руб. = 43 681 432 руб.).

Из указанных обстоятельств следует, что общество, как не являвшееся пользователем недр, должно было передать выполненные работы ООО "Разрез "Баин-Зурхе", поскольку использовать результаты вскрышных работы в своей деятельности до получения лицензии не могло.

Поскольку п.1 ст.271 НК РФ доходы признаются при методе начисления независимо от фактического поступления денежных средств, то отсутствие факта оплаты не имеет значения при определении дохода по налогу на прибыль.

Довод общества о применении п.2 ст.271 НК РФ отклоняется, поскольку из указанных обстоятельств дела следует, что на момент получения дохода у общества отсутствовали основания для распределения доходов и расходов в связи с особенностями технологии добычи угля, так как оно не являлось пользователем участка недр. Кроме того, выполненные работы в связи с получением лицензии невозможно отнести к работам для собственных нужд, так как они были выполнены до получения лицензии по основному договору, который носил возмездный характер. Как правильно отметил суд первой инстанции, доказательств обратного обществом не представлено.

Кроме того, апелляционный суд полагает, что не предъявление выполненных работ к оплате и ее отсутствие действительно связано с наличием взаимозависимости между обществом и ООО "Разрез "Баин-Зурхе", поскольку непередача работ в установленном порядке и непредъявление оплаты за выполненные по договору работы никакими разумными обстоятельствами не обусловлено. В предпринимательской деятельности безвозмездность полученных товаров (работ, услуг) означает возникновение внереализационного дохода (п.8 абз.2 ст.250 НК РФ). С учетом этого апелляционный суд полагает, что налоговым органом был сделан правильный вывод о получении обществом необоснованной налоговой выгоды путем неисчисления и неуплаты НДС в бюджет по фактически выполненным для взаимозависимого лица работам.

На основании изложенного апелляционный суд поддерживает выводы суда первой инстанции о правомерности решения налогового органа в редакции решения управления в обжалуемой обществом части.

При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы, доводы которой проверены в полном объеме, но не могут быть учтены как не влияющие на законность и обоснованность решения суда первой инстанции.

Суд апелляционной инстанции приходит к выводу об отсутствии оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции в обжалуемой части и удовлетворения апелляционной жалобы.

Руководствуясь статьями 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда Республики Бурятия от 15 декабря 2011 года по делу N А10-3471/2011 в обжалуемой части оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в течение 2-х месяцев с даты принятия.

Председательствующий

Е.О.Никифорюк

Судьи

Э.В.Ткаченко Д.В.Басаев