Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 29 февраля 2012 г. N 04АП-5631/11

г. Чита

29 февраля 2012 г.

Дело N А78-8103/2011

Резолютивная часть постановления объявлена 27 февраля 2012 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 29 февраля 2012 года.

Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Басаева Д.В.,

судей: Никифорюк Е.О., Паньковой Н.М.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Федосеевой Е.Н., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Забайкальскому краю на решение Арбитражного суда Забайкальского края от 23 ноября 2011 года по делу N А78-8103/2011 по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Дарасунский рудник" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Забайкальскому краю о признании недействительным решения от 30.06.2011 N 7,

(суд первой инстанции - Цыцыков Б.В.)

при участии:

от заявителя: Осломщиковой М.М. (доверенность от 31.01.2012), Горюновой Л.В. (доверенность от 31.01.2012),

от Инспекции: Савватеевой Н.С. (доверенность от 11.01.2012), Черняевой Т.Н. (доверенность от 24.02.2012),

установил:

общество с ограниченной ответственностью "Дарасунский рудник" (ИНН 7536047109, ОГРН 1027500783133, место нахождения: 674125, Забайкальский край, пгт. Вершино-Дарасунский, ул. Футбольная, 15, далее - заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Забайкальского края с заявлением, уточненным в порядке ст.49 Арбитражного процессуального кодекса РФ к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Забайкальскому краю (ИНН 7527006924, ОГРН 1047533001471, место нахождения: 673370, Забайкальский край, г.Шилка, ул. Толстого, 111, далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения N 7 от 30.06.2011 г.., в части:

- привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п.1 ст.122 Налогового Кодекса РФ (далее - НК РФ), за неуплату или неполную уплату налога на

добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ) в сумме 312 081,20 рублей;

- начисления пени по НДПИ в сумме 604 845,15 рублей;

- начисления пени по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 2 739,62 рублей;

- доначисления НДС в сумме 63 333 рублей;

- доначисления НДПИ в сумме 2 121 476 рублей;

- уменьшения предъявленного к возмещению из бюджета в завышенных размерах НДС в сумме 92 650 рублей, в том числе за март 2007 года в сумме 92 650 рублей.

Решением суда первой инстанции от 23 ноября 2011 г.. заявленные требования удовлетворены.

Решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Забайкальскому краю N7 от 30.06.2011 г.. признано недействительным в части:

- привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п.1 ст.122 НК РФ, за неуплату или неполную уплату НДПИ в сумме 312 081,20 рублей;

- начисления пени по НДПИ в сумме 604 845,15 рублей;

- начисления пени по НДС в сумме 2 739,62 рублей;

- доначисления НДС в сумме 63 333 рублей;

- доначисления НДПИ в сумме 2 121 476 рублей;

- уменьшения предъявленного к возмещению из бюджета в завышенных размерах НДС в сумме 92 650 рублей, в том числе за март 2007 года в сумме 92 650 рублей.

Суд обязал налоговый орган устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, налоговый орган обратился с апелляционной жалобой, в которой просит решение Арбитражного суда Забайкальского края от 23.11.2011 г.. по делу N А78-8103/2011 отменить и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований.

Инспекция не согласна с выводом суда первой инстанции о том, что налоговый орган лишил налогоплательщика права выбора представителя для участия в процессе рассмотрения материалов проверки и непосредственного участия представителя в рассмотрении материалов налоговой проверки, посчитав это существенным нарушением процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, влекущими за собой отмену принятого решения.

При проведении выездной налоговой проверки Инспекцией установлено, что налогоплательщиком налоговая база по НДС за 2007 год занижена на сумму 350 987,68 руб. (счет-фактура от 31.08.2007 N 00000029). В связи с чем, Инспекцией доначислен НДС с налоговой базы в августе 2007 года в размере 63 162 руб., уменьшена сумма НДС к возмещению за август на 63 162 руб. Также уменьшена сумма НДС, заявленная к вычету в марте 2007 года на 92 650 руб. и в июле 2007 года на 63 333 руб. Согласно налоговым декларациям за 2007 год сумма НДС к возмещению составила: за март 2007 года 8 302 719 руб.; за август - 441 306 руб., тогда как за июль 2007 года сумма НДС к уплате составила 7 994 314 руб. Таким образом, доначисленная сумма НДС за август 2007 года и уменьшенные суммы НДС за март 2007 года и июль 2007 года не перекрывают суммы налога, исчисленные к возмещению. Следовательно, налоговым органом правомерно установлена неуплата НДС за июль 2007 года в размере 63 333 руб.

При это заявитель жалобы указал, что при описании нарушения (абз. 2 стр. 7 оспариваемого решения) ошибочно указано следующее, завышение налоговых вычетов, повлекло неуплату суммы НДС -155 983 руб., в том числе в марте 2007 года - 92 650 руб., в июле - 63 333 руб. Вместе с тем, в следующем абзаце (абз. 3 стр. 7 оспариваемого решения) Инспекцией правильно указано, что всего за проверяемый период не уплата (не полная уплата) НДС составляет 63 333 руб., в том числе за июль 2007 года - 63 333 руб., завышение НДС, предъявленного к возмещению из бюджета в сумме 155 812 руб., в том числе за март 2007 года - 92 650 руб., за август 2007 года - 63 162 руб.

Инспекцией установлено, что Обществом в уточненные декларации по НДС за 2007 год включены суммы налоговых вычетов по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода, всего на сумму 155 983 руб., в том числе: в марте в сумме 92 650 руб. (по счету-фактуре от 03.12.2003 N 000116 - 37 500 руб., по счету - фактуре от 20.03.2003 N 11970 - 2 664,64 руб., по счету-фактуре от 02.09.2003 N 000083 - 43 333,33 руб., по счету-фактуре от 31.10.2003 N 310616 - 9 152 руб.); в июле в сумме 63 333 руб. (по счету-фактуре от 19.06.2003 N 00000011). Так как данный станок модели ЛЛК-1 был зарегистрирован по счету 08.4/затраты по СМР, затем перенесен на счет 10 в июле 2007 года (материалы, сырье). Следовательно, вывод налогового органа, о том, что вычеты по налогу на добавленную стоимость заявлены по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода, является обоснованным, и у налогоплательщика возникает лишь право на вычет до июня 2006 года, а факт ввода в эксплуатацию значения не имеет.

В ходе проверки установлено, что в декларации по налогу на добычу полезных ископаемых за ноябрь, декабрь 2007 года, за 2008 год, Общество включает химически чистое золото содержащееся в лигатурном золоте. В декларации по налогу на добычу полезных ископаемых за апрель 2007 года включает золотосодержащий концентрат (золото лигатурное). В результате вышеуказанного установлено, что ООО "Дарасунский рудник", что согласно пункту 2 статьи 339 Налогового кодекса Российской Федерации количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) методом.

При этом налоговый орган не делает вывод о том что добытым полезным ископаемым является руда, а дает пояснения что для целей налогообложения добытым полезным ископаемым может быть как золото лигатурное, так и руда содержащая драгоценные металлы. Добытое полезное ископаемое необязательно отождествляется именно с продукцией, предусмотренной определенным стандартом, а отождествляется с сырьем, содержащим продукцию, установленную определенным стандартом, в данном случае золота и серебра (Аи и Ag).

По мнению инспекции, ведение учета количества концентратов и иных полупродуктов действующими нормативными правовыми актами не предусмотрено. Более того учет драгоценных металлов должен производится с момента его добычи (т.е извлечения из недр).

В ходе проверки расчетное количество добытого полезного ископаемого, на которое уменьшились запасы полезного ископаемого, установлено с учетом незавершенного производства (далее - НЗП) на начало и конец года, то есть незавершенное производство исключено из расчета. Стр. 15 Акта проверки.

Выездной налоговой проверкой установлено, что расчетное количество добытого полезного ископаемого, на которое уменьшились запасы в 2008 году, с учетом незавершенного производства (далее - НЗП) на начало и конец года, составило 404 035,03 гр. химически чистого золота (12 960,62 + 372 810 + 36 291,89 - 18 027,49), где НЗП на 01.01.2008 г. -12 960,62 гр.; НЗП на 31.12.2008 г. -18 027,49 гр.; Также в ходе проверки установлено по балансам по ЗИФ и ЗПК, что в 2008 году Обществом фактически добыто 196 457,5 гр. химически чистого золота. В результате произведенных расчетов фактические потери составили 207 577,51 гр. химически чистого золота (404035,03 гр. - 196457,5 гр.)

По данным Общества, указанным в налоговых декларациях, расчетное количество добытого полезного ископаемого, с учетом потерь полезного ископаемого при добыче и переработке на ЗИФ, на которое уменьшились запасы полезного ископаемого за 2008 год, составило 368 862,12 гр. химически чистого золота, в том числе извлеченного из минерального сырья (руды) - 196 457,52 гр., фактические потери при добыче и переработке -172 404,6 гр. (установлено по данным баланса по ЗИФ, ЗПК, налоговым декларациям по НДПИ за 2007 г.), в том числе по месторождениям:

Фактические потери за 2008 год составили - 35 172,9 гр. химически чистого золота, (207 577,51 гр. потери по данным проверки).-( 172404,6 гр. потери по данным налогоплательщика)

Согласно пункту 4 статьи 339 Налогового кодекса Российской Федерации, пункта 7 "Правил учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней и продукции из них, а также ведения соответствующей отчетности" утвержденных Постановлением Правительства РФ от 28.09.2000 N 731 ООО "Дарасунский рудник", в целях учета извлеченного металла, ежемесячно составляет баланс металлов по ЗИФ. В балансе металлов учитывается количество добытого полезного ископаемого и фактических потерь при добыче и переработке руд. Учет добытого полезного ископаемого (золото лигатурное) в химически чистом виде.

Количество добытых полезных ископаемых, в том числе фактических потерь определено по данным обязательного учета (балансам по ЗИФ), в соответствии с пунктом 3 статьи 339 НК РФ, если налогоплательщик применяет прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого, количество добытого полезного ископаемого определяется с учетом фактических потерь полезного ископаемого.

Фактические потери полезного ископаемого учитываются при определении количества добытого полезного ископаемого в том налоговом периоде, в котором производилось их измерение, в размере, определенном по итогам произведенных измерений. В 2007 году фактические потери составили 86 749,91 гр. химически чистого серебра. В 2008 году фактические потери составили 384 971,89 гр. химически чистого серебра.

В отзыве на апелляционную жалобу налогоплательщик с доводами инспекции не согласился, просил обжалуемое решение арбитражного суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Информация о времени и месте судебного заседания по апелляционной жалобе размещена на официальном сайте апелляционного суда в сети "Интернет" 11.01.2012.

Таким образом, о месте и времени судебного заседания лица, участвующие в деле, извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 АПК РФ.

Дело рассматривается в порядке, предусмотренном главой 34 АПК РФ.

Изучив материалы дела, доводы апелляционной жалобы, отзыва на апелляционную жалобу, заслушав пояснения сторон в судебном заседании, проверив соблюдение судом первой инстанции норм материального и процессуального права, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

На основании решения о проведении выездной налоговой проверки N 16 от 29.09.2010 налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка в отношении заявителя по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты по всем налогам и сборам, а также по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2007 по 31.12.2008. (т. 3 л.д. 123).

Справка о проведенной налоговой проверке от 06.05.2011 вручена генеральному директору общества ( т.3 л.д.122).

По результатам проверки составлен акт выездной налоговой проверки от 06.06.2011 г.. N 9.01-30/2дсп (далее - акт проверки, т.3 л.д.63-97), который вручен представителю общества по доверенности в день его составления.

Решением N 6 от 08.10.2010 г. инспекция приостановила выездную налоговую проверку. Решение вручено генеральному директору общества в день его составления (т.3 л.д. 124).

Решением N 9 от 16.11.2010 г. инспекция возобновила проведение выездной налоговой проверки. Решение вручено генеральному директору общества в день его составления (т.3 л.д. 125).

Решением N 11 от 15.12.2010 г. инспекция внесла изменения в решение о проведении выездной налоговой проверки. Решение вручено генеральному директору общества в день его составления (т.3 л.д. 126).

Решением N 8 от 30.12.2010 г. инспекция приостановила выездную налоговую проверку. Решение вручено генеральному директору общества в день его составления (т.3 л.д. 127).

Решением N 1 от 10.02.2011 г. инспекция возобновила выездную налоговую проверку. Решение вручено генеральному директору общества в день его составления (т.3 л.д. 128).

Решением N 1 от 14.02.2011 г. инспекция приостановила выездную налоговую проверку. Решение вручено генеральному директору общества в день его составления (т.3 л.д. 129).

Решением N 4 от 14.03.2011 г. инспекция возобновила выездную налоговую проверку. Решение вручено генеральному директору общества в день его составления (т.3 л.д. 130).

Решением N 1 от 15.03.2011 г. инспекция внесла изменения в решение о проведении выездной налоговой проверки. Решение вручено генеральному директору общества в день его составления (т.3 л.д. 131).

Решением N 2 от 31.03.2011 г. инспекция приостановила выездную налоговую проверку. Решение вручено генеральному директору общества в день его составления (т.3 л.д. 132).

Решением N 5 от 21.04.2011 г. инспекция возобновила выездную налоговую проверку. Решение вручено генеральному директору общества в день его составления (т.3 л.д. 133).

Уведомлением N 5 от 06.06.2011 инспекция уведомила налогоплательщика о рассмотрении материалов налоговой проверки на 28.06.2011 в 11 часов 30 минут. Уведомление вручено представителю общества по доверенности в день его составления (т.3 л.д. 60).

По итогам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки заместителем начальника инспекции в отсутствие лица, в отношении которого вынесено решение, при надлежащем его извещении вынесено решение N 7 от 30.06.2011 г.. о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Заявитель привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной п.1 ст. 122 НК РФ за неуплату или неполную уплату в результате занижения налоговой базы налога на добавленную стоимость за 2007 год в виде штрафа в размере 12666,60 руб.; за неуплату или неполную уплату в результате занижения налоговой базы налога на добычу полезных ископаемых за 2008 год в виде штрафа в размере 378574,20 руб.; (т.1 л.д. 59-94).

Пунктом 2 решения обществу начислены пени по состоянию на 30.06.2011 года по налогу на добычу полезных ископаемых в размере 713554,42 руб.; налогу на добавленную стоимость в размере 2739,62 руб.; налогу на доходы физических лиц в размере 884339,08 руб.

Пунктом 3 решения обществу предложено уплатить недоимку в размере 2531704,00 руб., в том числе: по налогу на добычу полезных ископаемых в размере 2468371,00 руб.; налогу на добавленную стоимость в размере 63333,00 руб.

Пунктом 5 решения обществу уменьшены завышенные убытки при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2007 год в размере 417151,00 руб.; за 2008 год в размере 117923,00 руб.

Пунктом 6 решения обществу уменьшен предъявленный к возмещению из бюджета в завышенных размерах налог на добавленную стоимость в сумме 155812 руб., в том числе за март 2007 года в размере 92650 руб., за август 2007 год в размере 63162 руб.

Не согласившись с указанным решением, налогоплательщик обжаловал его в вышестоящий налоговый орган.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю N 2.13-20/383-ЮЛ /09514 от 02.09.2011 г. решение МИФНС N 7 по Забайкальскому краю N 7 от 30.06.2011 изменено:

- пункт 1 резолютивной части решения изложить в следующей редакции: "Привлечь общество к налоговой ответственности, предусмотренной п.1 ст.122 НК РФ за неуплату или неполную уплату в результате занижения налоговой базы налога на добычу полезных ископаемых за 2008 год в виде штрафа в размере 378574 руб.".

В остальной части решение оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения. (т.1 л.д. 102-110).

Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик оспорил его в Арбитражный суд Забайкальского края.

Суд первой инстанции заявленные требования удовлетворил.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, налоговый орган обратился в суд апелляционной инстанции.

Суд апелляционной инстанции приходит к выводу об отсутствии оснований для изменения или отмены решения суда первой инстанции по следующим мотивам.

В соответствии с ч.4 ст.200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с ч.5 ст.200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Досудебный порядок урегулирования спора заявителем соблюден.

Рассматривая настоящее дело, суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции о наличии обстоятельств, свидетельствующих о существенных нарушений порядка проведения проверки и вынесения решения по ее результатам налоговым органом.

При этом суду первой инстанции представитель инспекции пояснил, что налогоплательщик не представил в установленные сроки возражения на акт выездной налоговой проверки, представив их только 28.06.2011 г..

В связи с чем судом правильно указано на необоснованность указанного довода инспекции, поскольку налоговым органом не приняты во внимание правила исчисления сроков. Поскольку в соответствии с п.2 ст. 6.1 НК РФ течение сроков начинается на следующий календарный день после календарной даты или наступления события (совершения действия), которым определено его начало. Пункт 6 этой же статьи предусматривает, что срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, если срок не установлен в календарных днях. При этом рабочим днем считается день, который не признается в соответствии с законодательством Российской Федерации выходным и (или) нерабочим праздничным днем.

В соответствии с п.6 ст. 100 НК РФ лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель) в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих, в течение 15 дней со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям.

При таких обстоятельствах судом правильно установлено, что акт выездной налоговой проверки вручен обществу 06.06.2011 г.., срок для представления возражений начинает исчисляться с 07.06.2011 г.., и заканчивается 28.06.2011 г.., поскольку 13.06.2011 г.., являлся нерабочим (выходным) днем в соответствии со ст.112 Трудового Кодекса РФ.

Таким образом, налогоплательщик вправе был представить возражения на акт выездной налоговой проверки до 24-00 часов 28.06.2011 г.., тогда как налоговый орган, в нарушение п.1 ст.101 НК РФ, назначил рассмотрение материалов налоговой проверки на 28.06.2011 г.. на 10 часов 30 минут.

Уведомлением от 28.06.2011 г.., общество было извещено о перенесении даты рассмотрения материалов налоговой проверки на 30.06.2011 г.., что исключало возможность участия в рассмотрении материалов налоговой проверки представителя общества, с которым заключен договор о представлении интересов при рассмотрении материалов выездной налоговой проверки.

При этом ходатайство налогоплательщика о перенесении даты рассмотрения материалов налоговой проверки на более поздний срок, в пределах сроков, установленных пунктом 1 ст.101 НК РФ, удовлетворено инспекцией не было. Более того, отказывая в удовлетворении данного ходатайства, налоговый орган мотивировал это тем, что обязательного участия представителя из г.Челябинска не требуется, если руководитель и главный бухгалтер могут лично присутствовать при рассмотрении материалов налоговой проверки.

Подобными действиями налоговый орган лишил налогоплательщика права выбора представителя для участия в процессе рассмотрения материалов проверки и непосредственного участия представителя в рассмотрении материалов налоговой проверки.

Кроме того, налоговым органом необоснованно не принято во внимание и то обстоятельство, что уведомление, врученное налогоплательщику в конце рабочего дня 28.06.2011 г.. о назначении времени рассмотрения материалов налоговой проверки на 30.06.2011 г. в 11-30 час, нельзя признать заблаговременным, учитывая территориальную удаленность представителя налогоплательщика, который обоснованно рассчитывал на назначение времени рассмотрения материалов проверки на более поздний срок.

В обоснование указанного вывода следует согласиться и с доводами налогоплательщика относительного того обстоятельства, что в указанный период времени налоговый орган был осведомлен о том, что генеральный директор общества сменился за несколько дней до рассмотрения материалов проверки (решение от 22 июня 2011 года, сведения в ЕГРЮЛ внесены 30.06.2011 года), поэтому представить какие-либо пояснения при рассмотрении материалов налоговой проверки не сможет.

В соответствии с пунктом 14 статьи 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных настоящим Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

Таким образом, вывод суда о наличии существенных нарушений процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, влекущими за собой отмену принятого решения, является правильным. Об аналогичной правовой позиции указано и в Постановлении Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 18.05.2010 г.. по делу N А19-14855/2009.

Доводы апелляционной жалобы в рассматриваемой части правильных выводов суда не опровергают, аналогичны заявленным суду первой инстанции, которым дана надлежащая правовая оценка, на основании чего подлежат отклонению.

По существу рассматриваемого спора судом первой инстанции также дана правильная оценка всем установленных по делу обстоятельствам.

При этом суд первой инстанции правильно исходил из следующего.

На основании ст.143 НК РФ, ст.334 НК РФ в проверяемом периоде заявитель являлся налогоплательщиком налога на добавленную стоимость (далее - НДС) и налога на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ).

При проведении выездной налоговой проверки налоговым органом было установлено, что налогоплательщиком налоговая база по НДС за 2007 год занижена на сумму 350 987,68 рублей (счет-фактура от 31.08.2007 г.., N 00000029).

В связи с чем, инспекцией доначислен НДС с налоговой базы в августе 2007 года в размере 63 162 рублей, уменьшена сумма НДС к возмещению за август на 63 162 рублей. Также уменьшена сумма НДС, заявленная к вычету в марте 2007 года на 92 650 рублей и в июле 2007 года на 63 333 рублей.

Согласно п.2 ст.153 НК РФ при определении налоговой базы по НДС выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами. Указанные в пункте 2 ст.153 НК РФ доходы учитываются в случае возможности их оценки и в той мере, в какой их можно оценить.

В соответствии с п.1 ст.154 НК РФ (в редакции действовавшей в проверяемом периоде) налоговая база по НДС при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено ст.154 НК РФ, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст.40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога. При получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога, за исключением оплаты, частичной оплаты, полученной налогоплательщиком, применяющим момент определения налоговой базы в соответствии с п.13 ст.167 НК РФ. Налоговая база при отгрузке товаров (работ, услуг) в счет ранее полученной оплаты, частичной оплаты, включенной ранее в налоговую базу, определяется налогоплательщиком в порядке, установленном абзацем первым п.1 ст.154 НК РФ.

В соответствии с пунктами 1, 2 ст.171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст.166 НК РФ, на установленные ст.171 НК РФ налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации, либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении: товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл.21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 ст.170 НК РФ, товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Пунктом 1 ст.172 НК РФ установлено, что налоговые вычеты, предусмотренные ст.171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п. п.3, 6 - 8 ст.171 НК РФ. Вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных ст.172 НК РФ, и при наличии соответствующих первичных документов.

В силу пункта 2 ст.173 НК РФ если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст.166 НК РФ и увеличенную на суммы налога, восстановленного в соответствии с п.3 ст.170 НК РФ, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с пп. 1 и 2 п.1 ст.146 НК РФ, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст.176 НК РФ, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

Как следует из материалов дела, по мнению инспекции, заявителем в уточненные декларации по НДС за 2007 год включены суммы налоговых вычетов по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода, всего на сумму 155 983 рублей, в том числе: в марте в сумме 92 650 рублей (по счету-фактуре от 03.12.2003 г.., N 000116 в сумме 37 500 рублей, по счету-фактуре от 20.03.2003 г.., N 11970 в сумме 2 664,64 рублей, по счету-фактуре от 02.09.2003 г.., N 000083 в сумме 43 333,33 рублей, по счету-фактуре от 31.10.2003 г.., N 310616 в сумме 9 152 рублей); в июле в сумме 63 333 рублей (по счету-фактуре от 19.06.2003 г.., N 0000011). Так как станок модели ЛЛК- 1 был зарегистрирован по счету 08.4 / затраты по СМР, затем перенесен на счет 10 в июле 2007 года (материалы, сырье).

Рассматривая дела, суд апелляционной инстанции соглашается с позицией суда о том, что вывод налогового органа, указанный в оспариваемом решении, о том, что вычеты по налогу на добавленную стоимость заявлены по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода, является необоснованными и неправомерными в связи со следующим.

Ссылаясь на истечение трехлетнего срока после окончания соответствующего налогового периода, инспекция, вместе с тем, не учитывает, что спорные суммы НДС являлись предметом камеральных налоговых проверок и по ним были вынесены решения об обоснованном применении налоговых вычетов.

Так, сумма налогового вычета в размере 92 650 рублей была заявлена обществом в уточненной налоговой декларации за март 2007 года, представленной в налоговый орган 22.03.2010 г.. По результатам камеральной проверки представленной налоговой декларации налоговым органом было установлено обоснованное применение налоговых вычетов, о чем было вынесено решение N 227 от 30.06.2010 г..

Сумма налогового вычета в размере 63 333 рублей по счету-фактуре от 19.06.2003 г.., N 00000011 была заявлена обществом в уточненной налоговой декларации за июль 2007 г.., представленной в налоговый орган 28.05.2009 г.. Данный налоговый вычет заявлен по основному средству - станок модели ЛЛК-1, который был введен в эксплуатацию 18.07.2007 г.. По результатам проверки уточненной налоговой декларации также было принято решение об обоснованном применении налогового вычета, что подтверждается заявлением общества от 29.05.2009 г.., об уменьшении суммы НДС к уплате на указанную сумму и актом сверки по состоянию расчетов на 20.08.2009 г..

При этом судом первой инстанции правильно установлено, что при камеральных налоговых проверках уточненных налоговых деклараций обществом были представлены те же документы, что и при выездной налоговой проверке, однако, руководствуясь теми же документами, налоговый орган выносит противоположные решения, что, по мнению суда, является необоснованным.

Кроме того, инспекцией не принято во внимание и то, что налогоплательщик имеет право на вычет в любой налоговый период после того, как соблюдены три перечисленные выше условия: принятие объекта на учет в качестве основного средства; наличие на данный объект счета-фактуры и полной оплаты предъявленных покупателю сумм налога по данному объекту, что соответствует позиции Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа, отраженной в Постановлении от 03.08.2007 г.. по делу N А19-15012/2006.

Не учтено инспекцией и то обстоятельство, что ранее возмещенная сумма налога по результатам камеральной налоговой проверки не может быть предъявлена налогоплательщику к уплате в бюджет (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 2.07.2011 г.., N А19-4798/10 и Определение ВАС РФ от 12.01.2011 г.., N ВАС-4773/10 об отказе в передаче данного дела для пересмотра в порядке надзора).

Новых доводов, по которым налоговый орган не согласен с обжалуемым решением в рассматриваемой части, в апелляционной жалобе инспекция не приводит.

При таких обстоятельствах, с учетом положений пункта 7 статьи 3 НК РФ, суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда о том, что решение налогового органа в части начисления пени по НДС в сумме 2 739,62 рублей, предъявления к уплате недоимки по НДС в сумме 63 333 рублей и уменьшения предъявленного к возмещению НДС за март 2007 года в сумме 92 650 рублей является незаконным, противоречащим положениям НК РФ.

Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, налоговый орган сделал вывод о том, что, несмотря на отсутствие в учетной политике заявителя метода определения количества добытого полезного ископаемого, фактически налогоплательщик применяет прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого.

Указанный вывод суд первой инстанции правильно счел ошибочным и неправомерным в связи со следующим.

В соответствии с ч.2 ст.339 НК РФ, количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств или устройств) или косвенным (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр минеральном сырье) методом, если иное не предусмотрено настоящей статьей. В случае, если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно, применяется косвенный метод.

Частью 4 этой же статьи установлено, что при извлечении драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений количество добытого полезного ископаемого определяется по данным обязательного учета при добыче, осуществляемого в соответствии с законодательством Российской Федерации о драгоценных металлах и драгоценных камнях.

Законодательство РФ о драгоценных металлах представлено Федеральным Законом "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" от 26.03.1998 г.., N 41-ФЗ и иными правовыми актами. Понятие "добыча драгоценных металлов" определено в ст.1 вышеуказанного закона как "извлечение драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений с получением концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы". В соответствии с ч.4 ст.11 этого же закона, порядок учета драгоценных металлов устанавливает Правительство Российской Федерации.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 28.09.2000 г.., N 731 утверждены Правила учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней и продукции из них, а также ведения соответствующей отчетности. Пункт 7 указанных Правил устанавливает, что в добывающих организациях учет драгоценных металлов ведется по массе, а также по качеству и в стоимостном выражении, если это возможно с учетом условий технологических процессов извлечения, обогащения, дальнейшей переработки, опробования и анализа минерального сырья, содержащего драгметаллы.

Учет драгоценных металлов, входящих в состав продуктов переработки минерального и вторичного сырья, при передаче их на аффинаж, осуществляется в пересчете на массу химически чистых драгоценных металлов. После проведения аффинажа учет указанных драгоценных металлов осуществляется по результатам аффинажа.

Таким образом, законодательством Российской Федерации о драгоценных металлах предусмотрено ведение учета непосредственно самих драгоценных металлов.

В результате принятой технологии получения драгоценных металлов на золотоизвлекательной Дарасунской фабрике (ЗИФ) получается продукт - лигатурное золото в виде слитка. Как и указано в акте налоговой проверки, никаких затруднений для определения его количества путем непосредственного взвешивания нет.

Вместе с тем, применение результата взвешивания (то есть прямого метода) для определения количества добытого полезного ископаемого было бы корректным, если бы руды месторождений, разрабатываемых заявителем, являлись монокомпонентными, то есть содержали бы одно золото. Налоговый орган указанного обстоятельства при проведении проверки во внимание не принял.

Фактически, получаемый слиток содержит два драгоценных металла: золото и серебро. Указанные металлы металлы содержатся в получаемом слитке в виде сплава, содержащего, кроме того, другие примеси. Поэтому прямое, то есть с использованием взвешивания, раздельное определение количества каждого из этих драгметаллов технически неосуществимо. Исходя из этого, количество драгоценных металлов в слитке определяется раcчетно, по данным о содержании металлов в данном слитке, отнесенных к массе слитка, т.е. применяется косвенный метод определения количества добытых драгоценных металлов.

В акте выездной налоговой проверки содержится подтверждение указанным доводам, т.е налоговый орган констатировал, что учет добытого полезного ископаемого (золото лигатурное) в химически чистом виде общество осуществляет до отправки лигатурного золота на аффинажный завод, что является невозможным путем применения прямого метода. Аналогичные выводы содержатся в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.07.2007 г.. по делу N А10-14175/05.

Таким образом, общество правомерно производило исчисление и уплату налога в размере, как это и предусмотрено п.1 ст.338 НК РФ, п.4 ст.339 НК РФ, от количества химически чистого золота, определяемого по данным обязательного учета согласно порядку, утвержденному Правительством Российской Федерации.

Указанное обстоятельство исключает довод налогового органа о необходимости применения прямого метода (посредством применения измерительных средств и устройств) определения количества добытого полезного ископаемого, подлежащего налогообложению.

По мнению же инспекции, добытое полезное ископаемое необязательно отождествляется именно с продукцией, предусмотренной определенным стандартом, а отождествляется с сырьем, содержащим продукцию, установленную определенным стандартом, в данном случае золота и серебра.

Указанный довод налогового органа прямо противоречат ст.337 НК РФ, которая предусматривает, что полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье, первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту (техническим условиям) организации (предприятия).

При этом, делая вывод, что моментом определения налоговой базы по НДПИ является период их извлечения из недр, налоговый орган допускает иную трактовку положений, содержащихся в статьях 338, 339, 340 НК РФ.

Так, п.2 ст.338 Кодекса предусматривает, что налоговая база определяется как стоимость добытых полезных ископаемых, за исключение нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной, попутного газа и газа горючего природного из всех видов месторождений углеводородного сырья.

Стоимость добытых полезных ископаемых определяется в соответствии со ст.340 настоящего Кодекса, которая предусматривает, что стоимость добытого полезного ископаемого определяется как произведение количества добытого полезного ископаемого, определяемого в соответствии со статьей 339 настоящего Кодекса, и стоимости единицы полезного ископаемого, определяемого в соответствии с настоящим пунктом.

В соответствии с п.7 ст.339 НК РФ, при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается, если иное не предусмотрено пунктом 8 настоящей статьи, полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь).

При этом при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.

Таким образом, из системного толкования вышеуказанных статей НК РФ следует, что при определении налоговой базы по НДПИ учитывается количество полезного ископаемого, прошедшее весь комплекс технологических операций по доведению полезного ископаемого до соответствующего качества (стандарта). При этом не учитывается то количество, которое содержится в минеральном сырье, не прошедшем операции по его доведению до качества полезного ископаемого. Указанное количество будет учтено в том налоговом периоде, в котором минеральное сырье будет обработано (подготовлено) до требуемых кондиций.

Налоговый орган не оспаривает и также пояснил суду апелляционной инстанции, что добываемым полезным ископаемым для заявителя является именно лигатурное золото, соответствующее стандарту качества (техническим условиям) ТУ 117-2-7-75.

Данный факт установлен так же вступившим в законную силу решением Арбитражного суда Забайкальского края от 25.12.2009 г.., по делу N А78-6767/2009.

Таким образом, полный комплекс технологических операций по доведению минерального сырья до стадии полезного ископаемого завершается для общества после выхода с ЗИФ.

Налоговый орган произвел налогообложение полезных компонентов, содержащихся в минеральном сырье, не прошедшем операции по доведению минерального сырья до качества полезного ископаемого. В результате подобных действий было завышено количество добытого полезного ископаемого, подлежащего налогообложению на 35 172,9гр., по золоту и на 105790,52гр., по серебру. В данное количество попало количество полезных компонентов, содержащихся в остатках на рудных складах и на складе приемного бункера, т.е. в минеральном сырье, в отношении которого не завершен полный комплекс технологических операций по доведению минерального сырья до стадии полезного ископаемого. Остаток руды на складах и в приемном, накопительном бункере ЗИФ подтверждается справками о движении руды на ЗИФ общества за октябрь 2008 г.., за ноябрь 2010 г.., и справкой о движении руды по обществу за декабрь 2008 года.

Довод налогового органа о том, что в ходе проверки расчетное количество добытого полезного ископаемого, на которое уменьшились запасы полезного ископаемого, установлено с учетом незавершенного производства (НЗП) на начало и конец года, то есть незавершенное производство исключено из расчета, не соответствует обстоятельствам настоящего дела.

Материалами дела подтверждается, что налоговый орган действительно учел часть полезного ископаемого, находящегося в незавершенном производстве, но только ту часть, которая находилась непосредственно в технологическом процессе фабрики. Так, по акту о незавершенном производстве на ЗИФ за декабрь 2007 г.., НЗП на конец периода составляет 12960,62гр., золота, а в балансе по ЗИФ за октябрь 2008 г.., НЗП на конец - 18027,49гр. Именно эти остатки были учтены налоговым органом и не учтены остатки, еще не переданные в производство.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции соглашается с вывом суда о том, что налоговый орган неправомерно доначислил НДПИ на установленное расчетным путем количество химически чистого золота и серебра, содержащееся в остатках руды на складе приемного бункера и на рудных складах, за декабрь 2008 года по золоту в сумме 1 326 731 рублей и по серебру в сумме 72 546 рублей.

Материалами дела также подтверждается и то обстоятельство, что налоговым органом в ходе проведения проверки были пересмотрены налоговые обязательства заявителя за август 2008 года, которые ранее являлись предметом рассмотрения судебных инстанций в рамках дела N А78-6767/2009.

При этом судом первой инстанции правильно указано на то, что данные налоговые обязательства не могли быть пересмотрены налоговым органом в связи со следующим.

В рамках вышеуказанного дела N А78-6767/2009 давалась оценка решению налогового органа по результатам камеральной проверки декларации по НДПИ за август 2008 года и оценка произведенным налоговым органом расчетам налоговых обязательств по НДПИ.

Судом первой инстанции, а также вышестоящими судами расчеты налогового органа, как по золоту, так и по серебру были признаны верными и были признаны правомерными доначисления по НДПИ за август 2008 года в сумме 859 871 рублей.

Однако при проведении выездной налоговой проверки налоговый орган пересмотрел налоговые обязательства заявителя по НДПИ за август 2008 года и доначислил еще 501 433 рублей по золоту, и 39 398 рублей по серебру, при этом исследовались те же документы, которые представлялись при камеральной налоговой проверке.

Вместе с тем, инспекцией и не приведено достаточных и аргументированных доводов по пересмотру налоговых обязательства заявителя за налоговый период - август 2008 года, по которому уже ранее судом было вынесено решение и на момент проведения выездной налоговой проверки решение суда было вступившее в законную силу. На основании чего, судом правильно установлено, что налоговым органом был нарушен принцип обязательности судебных актов, предусмотренный ст. 16 АПК РФ.

Кроме того, обществом суду первой инстанции представлен спорный расчет пени, который до начала судебного заседания также был отправлен в адрес налогового органа (подтверждается направлением электронной почтой ЭЦП ЗАО ПФ СКБ "Контур"). Однако налоговый орган представленный расчет пени не оспорил и не воспользовался своим правом представления самостоятельного расчета спорной пени. При этом в апелляционной жалобе в обоснование несогласия с обжалуемым решением суда в рассматриваемой части расчета пени инспекцией доводов не заявлено.

При таких установленных обстоятельствах, суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда о том, что помимо установленных судом нарушений существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, которые являются самостоятельным и достаточным основанием для отмены судом оспариваемого решения налогового органа, вышеуказанные обстоятельства по НДС и НДПИ, также являются самостоятельными основаниями для удовлетворения заявленных требований и признания решения налогового органа недействительным в оспариваемой части.

При этом новых доводов в обоснование своего несогласия с обжалуемым решением суда первой инстанции, исходя из содержания апелляционной жалобы, налоговым органом суду апелляционной инстанции не заявлено.

На основании изложенного суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы, доводы которой проверены в полном объеме, но правильных выводов суда первой инстанции не опровергают и не могут быть учтены как не влияющие на законность принятого по делу судебного акта.

Оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции, предусмотренных статьей 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не имеется.

Руководствуясь статьями 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда Забайкальского края от 23 ноября 2011 года по делу N А78-8103/2011 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в течение 2-х месяцев с даты принятия.

Председательствующий

Д.В. Басаев

Судьи

Е.О. Никифорюк Н.М. Панькова