Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29 февраля 2012 г. N 14АП-7774/11

г. Вологда

29 февраля 2012 г.

Дело N А05-14239/2010

Резолютивная часть постановления объявлена 21 февраля 2012 года.

Полный текст постановления изготовлен 29 февраля 2012 года.

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Пестеревой О.Ю., судей Виноградовой Т.В. и Тарасовой О.А. при ведении протокола с применением аудиозаписи секретарем судебного заседания Твороговой И.В.,

при участии от Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Архангельску Сынчикова Д.Н. по доверенности от 29.12.2011 N 2.4-08/047444, от предпринимателя Дракунова Олега Леонидовича его представителя Артемьевой Н.А. по доверенности от 30.12.2011,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы предпринимателя Дракунова Олега Леонидовича, Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Архангельску на дополнительное решение Арбитражного суда Архангельской области от 28 сентября 2011 года по делу N А05-14239/2010 (судья Пигурнова Н.И.),

установил

предприниматель Дракунов Олег Леонидович обратился в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Архангельску (далее - инспекция, налоговый орган, ИФНС по г. Архангельску) о признании недействительными решения от 30.06.2010 N 25-19/726 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и требования N 6220 об уплате налога, сбора, пени, штрафа, выставленного по состоянию на 27.09.2010, в части нарушения порядка проведения выездной налоговой проверки; исключения расходов на оплату транспортных услуг общества с ограниченной ответственностью "Олма" (далее - ООО "Олма") в 2006 году; исключения расходов на оплату материалов, приобретенных у ООО "Олма" с июля по сентябрь 2006 года; исключения расходов на приобретение товаров у общества с ограниченной ответственностью "Трейдком" (далее - ООО "Трейдком") и налоговых вычетов по НДС, уплаченному этому поставщику за январь 2007 года; доначисления и предложения уплатить недоимки по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) за налоговые периоды: январь, февраль, март, апрель, май, июнь, июль, август, сентябрь 2006 года, начисления и предложения уплатить суммы соответствующих этому налогу пеней и штрафов (кроме доначисления пеней по НДС за январь, март, апрель, май, июнь, июль и сентябрь 2006 года).

Решением Арбитражного суда Архангельской области от 22 апреля 2011 года по делу N А05-14239/2010 решение инспекции от 30.06.2010 N 25-19/726 и требование N 6220 об уплате налога, сбора, пени, штрафа, выставленного по состоянию на 27.09.2010 признаны недействительными в части начисления налогов, пеней и штрафов по эпизоду исключения расходов предпринимателя на приобретение товаров у ООО "Трейдком" и налоговых вычетов по НДС, уплаченному этому поставщику за январь 2007 года, а также в части эпизода доначисления НДС, пеней и штрафов за январь, март, апрель, май, июнь, июль и сентябрь 2006 года. В удовлетворении остальной части требований отказано.

Предприниматель обратился в суд первой инстанции с заявлением от 12.05.2011 о принятии дополнительного решения по делу N А05-14239/2010 о признании недействительными решения инспекции от 30.06.2010 N 25-19/726 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и требования N 6220 об уплате налога, сбора, пени, штрафа, выставленного по состоянию на 27.09.2010, в части доначисления и предложения уплатить недоимки по НДС за февраль и август 2006 года, начисления и предложения уплатить суммы соответствующих пеней.

Дополнительным решением Арбитражного суда Архангельской области от 20 мая 2011 года по делу N А05-14239/2010 предпринимателю в удовлетворении заявленных требований отказано.

Дракунов О.Л. обратился в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением от 25.05.2011 о вынесении дополнительного решения по делу N А05-14239/2010 о признании недействительными вышеназванных ненормативных правовых актов ИФНС по г. Архангельску в части, касающейся предложения уплатить недоимки по НДС за налоговые периоды: январь, февраль, март, апрель, май, июнь, июль, август, сентябрь 2006 года, начисления и предложения уплатить суммы соответствующих этому налогу пеней (кроме доначисления пеней по НДС за январь, март, апрель, май, июнь, июль и сентябрь 2006 года).

Определением Арбитражного суда Архангельской области от 08 июня 2011 года по делу N А05-14239/2010 в удовлетворении требований предпринимателя отказано.

Постановлением Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда определение Арбитражного суда Архангельской области от 08 июня 2011 года по делу N А05-14239/2010 отменено, вопрос о рассмотрении заявления предпринимателя Дракунова О.Л. от 25.05.2011 о принятии дополнительного решения по делу N А05-14239/2010 направлен на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

Дополнительным решением Арбитражного суда Архангельской области от 28 сентября 2011 года по делу N А05-14239/2010 решение инспекции от 30.06.2010 N 25-19/726 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и требование N 6220 об уплате налога, сбора, пени, штрафа, выставленного по состоянию на 27.09.2010 признаны недействительными в части, касающейся предложения уплатить недоимки по НДС за налоговые периоды: январь, март, апрель, май, июнь, июль, сентябрь 2006 года, начисления и предложения уплатить суммы соответствующих этому налогу пеней (кроме доначисления пеней по НДС за январь, март, апрель, май, июнь, июль и сентябрь 2006 года).

В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Инспекция с решением суда не согласилась в части удовлетворенных требований и обратилась с жалобой, в которой просит суд апелляционной инстанции решение в обжалуемой части отменить. В обоснование своей позиции ссылается на то, что за налоговые периоды: апрель, май, июнь, июль 2006 года сумма отклонений по книгам покупок и налоговым декларациям по НДС за 2006 год составляет меньше, чем сумма налогового вычета, заявленного по ООО "Олма"; указывает, что предприниматель не подтвердил реальность хозяйственных операций с ООО "Олма".

Предприниматель с решением суда не согласился в отказанной части заявленных требований и обратился с жалобой, в которой просит суд апелляционной инстанции решение в названной части отменить и принять новый судебный акт. В обоснование своей позиции ссылается на то, что указанные в пункте 4.1 решения от 30.06.2010 N 25-19/726 суммы недоимок за конкретные налоговые периоды не были исчислены инспекцией в порядке, предусмотренном статьями 11 и 173 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ); суммы необоснованно заявленных налоговых вычетов не относятся к понятию налога, в связи с чем инспекция необоснованно указала эти суммы в качестве недоимок за периоды с января по сентябрь 2006 года.

Отзыв на жалобу предпринимателя от инспекции не поступил.

Дракунов О.Л. в отзыве с доводами жалобы налогового органа не согласился, считает решение суда в обжалуемой ИФНС по г. Архангельску части законным и обоснованным.

Заслушав объяснения представителей сторон, исследовав доказательства по делу, проверив законность и обоснованность решения, суд апелляционной инстанции считает, что решение суда подлежит частичной отмене в связи с неправильным применением норм материального права.

Как видно из материалов дела, инспекция провела выездную налоговую проверку предпринимателя Дракунова О.Л. по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания и перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2006 по 31.12.2008, по результатам которой составлен акт от 07.06.2010 N 25-19/69.

Рассмотрев акт выездной налоговой проверки от 07.06.2010 N 25-19/69, возражения налогоплательщика, заместитель начальника ИФНС по г. Архангельску принял решение от 30.06.2009 N 25-19/726 о привлечении предпринимателя к ответственности по пункту 1 статьи 122 и пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) в виде штрафов в общей сумме 45 363 рублей, предложении уплатить недоимку по налогам в общей сумме 5 040 853 рублей, пени в общей сумме 726 462 рублей.

В порядке главы 19 НК РФ предприниматель обратился с жалобой в Управление Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (далее - управление), которое решением от 16.09.2010 N 07-10/2/13437 изменило решение инспекции в части эпизодов, касающихся операций с контрагентами - обществом с ограниченной ответственностью "Юниджи" и обществом с ограниченной ответственностью "Архминводы", отменило пункт 1 резолютивной части решения от 30.06.2009 N 25-19/726.

Во исполнение решения ИФНС по г. Архангельску направила в адрес Дракунова О.Л. требование N 6220 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 27.09.2010.

Предприниматель с решением инспекции с учетом изменений, внесенных решением управления, и требованием не согласился и обратился в арбитражный суд с заявлением о признании их недействительными.

В обжалованном решении инспекцией зафиксированы правонарушения, выразившееся в завышении в 2006 году налоговых вычетов по НДС, расходов по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) и единому социальному налогу (далее - ЕСН) по операциям с контрагентом ООО "Олма" по оказанию транспортных услуг, приобретению материалов.

В соответствии со статьей 209 НК РФ объектом обложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками.

В пункте 3 статьи 210 Кодекса указано, что для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка 13 процентов, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 НК РФ.

Согласно подпункту 1 абзаца первого статьи 221 НК РФ профессиональные налоговые вычеты предоставляются индивидуальным предпринимателям в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов от осуществляемой ими деятельности. Состав расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций".

Под расходами понимаются фактически произведенные при осуществлении деятельности и подтвержденные первичными учетными документами затраты. Первичные документы должны быть составлены по формам, содержащимся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Расходы (затраты) должны быть обоснованными, то есть экономически оправданными, а их оценка должна выражаться в денежной форме. Экономически оправданными затратами считаются затраты (расходы), непосредственно связанные с извлечением доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота.

Объектом обложения по ЕСН для налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей в силу пункта 2 статьи 236 Кодекса признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

При этом, как указано в пункте 5 статьи 244 НК РФ, расчет ЕСН по итогам налогового периода производится индивидуальными предпринимателями самостоятельно, исходя из всех полученных в налоговом периоде доходов с учетом расходов, связанных с их извлечением, и ставок, указанных в пункте 3 статьи 241 Кодекса.

Таким образом, при решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов для целей исчисления как ЕСН, так и НДФЛ, необходимо исходить из того, подтверждают представленные налогоплательщиком документы произведенные им расходы или нет. То есть условием учета понесенных затрат для целей налогообложения является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы на приобретение товаров (работ, услуг) фактически понесены и связаны с предпринимательской деятельностью. При этом во внимание должны приниматься представленные налогоплательщиком доказательства в подтверждение факта и размера этих затрат, их целей, которые подлежат правовой оценке в совокупности.

В силу статьи 143 НК РФ индивидуальные предприниматели признаются плательщиками НДС.

Статьей 171 Кодекса предусмотрено право налогоплательщика уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.

Согласно пункту 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации для осуществления операций, признаваемых объектами обложения налогом на добавленную стоимость, а также для перепродажи.

В соответствии с пунктом 1 статьи 172 Кодекса налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Вычетам подлежат, если иное не установлено статьей 172 НК РФ, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

Пунктом 1 статьи 169 НК РФ установлено, что счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению. В этой же статье определены сведения и реквизиты, которые должны быть указаны в счете-фактуре.

Следовательно, для применения вычетов по НДС налогоплательщик обязан доказать правомерность своих требований. При этом документы, представленные налогоплательщиком, должны отвечать установленным требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает правовые последствия.

Из приведенных норм следует, что для отнесения налогоплательщиком соответствующих затрат к расходам, уменьшающим налоговую базу по НДФЛ и ЕСН, и применения вычетов по НДС необходимо, чтобы затраты налогоплательщика были подтверждены первичными документами, соответствующими требованиям статьи 9 Федерального Закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ), хозяйственные операции (сделки) и их оплата носили реальный характер, и счета-фактуры, представленные в обоснование правомерности применения вычетов по НДС, соответствовали требованиям, предъявляемым к ним статьей 169 НК РФ.

При осуществлении операций по реализации товаров составляются первичные документы по формам, предусмотренным Альбомом унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций, утвержденным постановлением Государственного комитета Российской Федерации по статистике от 25.12.1998 N 132 (далее - Альбом унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций).

Альбом унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций предусматривает такой первичный учетный документ, как товарная накладная (форма N ТОРГ-12), которая применяется для оформления продажи (отпуска) товарно-материальных ценностей сторонней организации, составляется в двух экземплярах. Первый экземпляр остается в организации, сдающей товарно-материальные ценности, и является основанием для их списания. Второй экземпляр передается сторонней организации и является основанием для оприходования этих ценностей.

В соответствии со статьей 785 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) по договору перевозки груза перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение груза лицу (получателю), а отправитель обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату.

Согласно статье 784 ГК РФ перевозка грузов осуществляется на основании договора перевозки. Заключение договора перевозки груза подтверждается составлением и выдачей отправителю груза транспортной накладной, предусмотренной транспортным уставом или Кодексом.

На основании пункта 1 статьи 9 Закона N 129-ФЗ все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы являются первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Договор перевозки груза необходимо подтвердить транспортной накладной.

Пунктами 1, 5 статьи 8 Федерального закона от 08.11.2007 N 259-ФЗ "Устав автомобильного транспорта и городского наземного транспорта" предусмотрено, что заключение договора перевозки груза подтверждается транспортной накладной. Транспортная накладная, если иное не предусмотрено договором перевозки груза, составляется грузоотправителем, договор перевозки груза может заключаться посредством принятия перевозчиком к исполнению заказа, а при наличии договора об организации перевозок грузов - заявки грузоотправителя.

Товарно-транспортная накладная (далее - ТТН) на перевозку грузов автомобильным транспортом составляется грузоотправителем на каждую поездку автомобиля для каждого грузополучателя в отдельности с обязательным заполнением всех реквизитов, необходимых для полноты и правильности проведения расчетов за работу автотранспорта, а также для списания и оприходования товарно-материальных ценностей.

Основными первичными документами учета работы грузового автомобиля является путевой лист и ТТН, оформленные надлежащим образом.

В обоснование осуществления автотранспортных услуг предпринимателем представлены договоры на оказание транспортных услуг, ТТН, товарные накладные (форма N ТОРГ-12), акты приема-передачи выполненных услуг, счета, счета-фактуры, квитанции к приходным кассовым ордерам, а также чеки контрольно - кассовой машины N 20430135 (далее - ККМ); в отношении поставки поддонов - договоры с приложением товарных накладных (форма N ТОРГ-12), квитанций к приходным кассовым ордерам, счетов и счетов-фактур, а также чеков ККМ N 20430135; в подтверждение поставки материалов - товарные накладные (форма N ТОРГ-12), счета, счета-фактуры, квитанции к приходным кассовым ордерам и чеки ККМ N 20430135.

В пункте 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53) указано, что под налоговой выгодой для целей названного Постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

При рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ (пункт 2 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53).

По мнению инспекции, предпринимателем Дракуновым О.Л. необоснованно предъявлен вычет по НДС, НДФЛ и ЕСН в отношении ООО "Олма" по следующим основаниям.

ООО "Олма" было зарегистрировано Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 46 по г. Москве 24.10.2002, поставлено на учет в инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по г. Москве.

С 2004 года генеральным директором названного общества являлся Трофимов В.А.

Все первичные документы от имени ООО "Олма" подписаны Трофимовым В.А.

Однако согласно сведениям ЗАГС города Твери Трофимов В.А. умер 14.06.2002, то есть еще до регистрации общества.

ООО "Олма" снято с налогового учета 17.10.2006 по решению регистрирующего органа в связи с ликвидацией, как юридическое лицо, имеющее признаки недействующего, что свидетельствует о том, что фактически общество не осуществляло свою деятельность в течение 12 предшествующих месяцев.

Также ТТН составлены с нарушением требований действующего законодательства, в частности, постановления Госкомстата России от 28.11.1997 N 78 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте".

Составление ТТН по форме N 1-Т, а также заполнение всех предусмотренных данной формой реквизитов является обязательным при перевозке грузов автомобильным транспортом.

Нарушения в заполнении ТТН являются существенными, поскольку не позволяют установить, что эти документы подписаны лицами, ответственными за оформление хозяйственных операций, и полномочными их подписывать.

Инспекция произвела проверку регистрационных знаков автомобилей, указанных в ТТН, установила некоторых владельцев этих автомобилей.

В ходе допросов владельцы грузового автотранспорта: Елизаров В.И., Бойко В.К., Воробьев А.В., Губанов С.Е. сослались на отсутствие договоров аренды с ООО "Олма", сообщили, что транспортные услуги, где грузоотправителем являлся ООО "Олма", грузополучателем Дракунов О.Л., не оказывались.

ООО "Олма" зарегистрированной ККМ не имеет, ККМ N 20430135 в налоговых органах г. Москвы не зарегистрирована.

У ООО "Олма" (г. Москва) и предпринимателя Дракунова О.Л. (г.Архангельск) отсутствовала реальная возможность в течение десяти месяцев: с января по сентябрь 2006 года почти ежедневно заключать и подписывать товарно-сопроводительные документы и договоры на перевозку грузов из города Архангельска в города Архангельской области.

В пункте 5 постановления Пленума от 12.10.2006 N 53 ВАС РФ разъяснил, что о необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств: невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

Также такие обстоятельства, как неритмичный характер хозяйственных операций, нарушение налогового законодательства в прошлом, осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика, в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными в пункте 5 названного Постановления, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды (пункт 6 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53).

Согласно статье 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.

Оценив приведенные обстоятельства в совокупности, апелляционная коллегия считает, что реальность хозяйственных операций с ООО "Олма" не подтверждена, инспекция обоснованно не приняла налоговые вычеты по НДС и расходы по НДФЛ и ЕСН, связанные с этим контрагентом.

Также Дракунов О.Л. не согласился с доначислением и предложением уплатить недоимки по НДС за налоговые периоды: январь, февраль, март, апрель, май, июнь, июль, август, сентябрь 2006 года, начислением и предложением уплатить суммы соответствующих этому налогу пеней и штрафов (кроме доначисления пеней по НДС за январь, март, апрель, май, июнь, июль и сентябрь 2006 года), поскольку начисление этого налога произведено инспекцией без проверки действительной обязанности предпринимателя по уплате НДС.

Материалами дела подтверждается, что суммы НДС, предъявленные к вычету по налоговым декларациям за эти налоговые периоды, меньше сумм НДС, уплаченных поставщикам в соответствии с книгами покупок за соответствующие налоговые периоды.

Суд первой инстанции по настоящему делу признал недействительными решение инспекции от 30.06.2010 N 25-19/726 и требование N 6220 по состоянию на 27.09.2010 в части, касающейся предложения уплатить недоимки по НДС за налоговые периоды: январь, март, апрель, май, июнь, июль, сентябрь 2006 года, начисления и предложения уплатить суммы соответствующих этому налогу пеней (кроме доначисления пеней по НДС за январь, март, апрель, май, июнь, июль и сентябрь 2006 года), посчитав, что налоговый орган при определении доначисленных сумм НДС неправомерно из сумм налоговых вычетов, заявленных в налоговых декларациях, исключил суммы НДС, указанные в счетах-фактурах ООО "Олма", не установив фактическое включение спорных сумм в налоговые вычеты.

Согласно части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, возлагается на орган, который принял акт. Из приведенной нормы следует, что обязанность доказывания фактов совершения налоговых правонарушений возложена на инспекцию.

Однако в силу требований главы 21 НК РФ налоговый орган обязан доказать факты занижения налогооблагаемой базы, а налогоплательщик обязан подтвердить правомерность применения налоговых вычетов, уменьшающих сумму налогу, подлежащего уплате в бюджет.

Поэтому в соответствии с частью 1 статьи 65 АПК РФ обязанность доказывания налоговых вычетов, включенных в налоговую декларацию, возлагается на налогоплательщика.

Предпринимателем ни в ходе проверки, ни в суде первой инстанции не представлено расшифровок налоговых вычетов, включенных в налоговые декларации по НДС за январь, март, апрель, май, июнь, июль и сентябрь 2006 года, следовательно, правомерность их применения путем уменьшения суммы налога, подлежащего уплате в бюджет, не доказана.

В свою очередь по предложению апелляционной коллегии такие расшифровки представлены и проверены инспекцией.

Из указанных расшифровок следует, что налоговые вычеты по ООО "Олма" заявлены в налоговых декларациях по НДС за апрель 2006 года в сумме 25 261 рубля 02 копеек, за май 2006 года в сумме 27 579 рублей 67 копеек, за июнь 2006 года в сумме 27 457 рублей 65 копеек, за июль 2006 года в сумме 67 179 рублей 65 копеек, всего в сумме 147 477 рублей 99 копеек.

При таких обстоятельствах, поскольку реальность хозяйственных операций с ООО "Олма" не подтверждена, налоговые вычеты в сумме 147 477 рублей 99 копеек заявлены предпринимателем неправомерно.

Таким образом, требования предпринимателя Дракунова О.Л. в части признания недействительными решения инспекции от 30.06.2010 N 25-19/726 и требования N 6220 по состоянию на 27.09.2010 о предложении уплатить НДС за апрель, май, июнь, июль 2006 года в сумме 147 477 рублей 99 копеек, соответствующие суммы пеней и штрафов удовлетворению не подлежат.

На основании пункта 4 части 1 статьи 270 АПК РФ решение Арбитражного суда Архангельской области от 22 апреля 2011 года по делу N А05-14239/2010 в указанной части подлежит отмене в связи с неправильным применением норм материального права.

Между тем суд первой инстанции правомерно отказал предпринимателю в части признания недействительными оспариваемых актов налогового органа о предложении уплатить недоимки по НДС за февраль и август 2006 года, соответствующие пени.

По мнению Дракунова О.Л., указанные в пункте 4.1 решения от 30.06.2010 N 25-19/726 суммы недоимок за конкретные налоговые периоды не были исчислены инспекцией в порядке, предусмотренном статьями 11 и 173 НК РФ; суммы необоснованно заявленных налоговых вычетов не относятся к понятию налога, в связи с чем инспекция необоснованно указала эти суммы в качестве недоимок за периоды с января по сентябрь 2006 года.

Согласно пункту 1 статьи 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 НК РФ (за исключением налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 НК РФ), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 НК РФ.

Из приведенных положений следует, что действительно превышение суммы налоговых вычетов над общей суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения, не может быть квалифицировано в качестве неуплаченного (не полностью уплаченного) в бюджет налога, поскольку сумма налоговых вычетов не является суммой налога, подлежащей уплате в бюджет (недоимкой). Признание неправомерным применения налогоплательщиком суммы налоговых вычетов не приводит к автоматическому образованию недоимки на ту же сумму.

Данная позиция отражена в постановлениях Президиума ВАС РФ от 07.06.2005 N 1321/05, от 16.01.2007 N 10312/06.

Однако по настоящему делу в налоговых периодах с января по сентябрь 2006 года превышение суммы налоговых вычетов над общей суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения, отсутствует.

По результатам выездной налоговой проверки сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчислена инспекцией в строгом соответствии с требованиями статьи 173 НК РФ.

В силу пункта 2 статьи 11 Кодекса под недоимкой понимается сумма налога или сумма сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок.

Предприниматель считает, что при исчислении недоимки инспекция необоснованно не учла состояние расчетов с бюджетом на законодательно установленную дату уплаты НДС за конкретные налоговые периоды 2006 года.

Однако по результатам выездной налоговой проверки размер недоимки определяется на дату принятия оспариваемого решения (30.06.2010), а также дату вынесения требования (27.09.2010).

В свою очередь переплата по НДС на указанные даты отсутствовала, переплата по состоянию на 20.02.2006 не имеет правового значения для рассмотрения настоящего дела, следовательно, расчет недоимок по НДС за февраль и август 2006 года произведен налоговым органом правильно. Расчет пеней произведен с учетом данных лицевого счета.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции правомерно отказал предпринимателю в удовлетворении требований в указанной части.

Поскольку в соответствии с пунктом 1 статьи 333.37 НК РФ государственные органы, органы местного самоуправления, выступающие по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, в качестве истцов или ответчиков, освобождаются от уплаты государственной пошлины, госпошлина по апелляционной жалобе инспекцией в федеральный бюджет не уплачивалась, расходов по уплате госпошлины не имеется.

На основании подпункта 3 пункта 1 статьи 333.21 НК РФ по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, при подаче заявлений о признании нормативного правового акта недействующим, о признании ненормативного правового акта недействительным и о признании решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц незаконными государственная пошлина для физических лиц уплачивается в размере 200 рублей.

Согласно подпункту 12 пункта 1 статьи 333.21 НК РФ при подаче апелляционной жалобы на решение арбитражного суда государственная пошлина уплачивается в размере 50 процентов размера государственной пошлины, подлежащей уплате при подаче искового заявления неимущественного характера.

По платежному поручению от 24.10.2011 N 2157 госпошлина уплачена Дракуновым О.Л. в сумме 1000 рублей, излишне уплаченная госпошлина в сумме 900 рублей подлежит возврату в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 333.40 НК РФ.

Поскольку в удовлетворении апелляционной жалобы отказано, согласно статьям 104, 110 АПК РФ, пункту 5 статьи 333.40 НК РФ предпринимателю из федерального бюджета возврату подлежит только излишне уплаченная госпошлина в сумме 900 рублей.

Руководствуясь статьями 104, 269-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

постановил

дополнительное решение Арбитражного суда Архангельской области от 28 сентября 2011 года по делу N А05-14239/2010 отменить в части признания недействительными решения Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Архангельску от 30.06.2010 N 25-19/726 и требования N 6220 по состоянию на 27.09.2010 о предложении уплатить налог на добавленную стоимость за апрель, май, июнь, июль 2006 года в сумме 147 477 рублей 99 копеек, соответствующие суммы пеней и штрафов.

В удовлетворении требований индивидуального предпринимателя Дракунова Олега Леонидовича в указанной части отказать.

В остальной части решение суда оставить без изменения.

Возвратить индивидуальному предпринимателю Дракунову Олегу Леонидовичу (ОГРНИП 304290116300170) из федерального бюджета излишне уплаченную государственную пошлину в сумме 900 рублей, перечисленную по платежному поручению от 24.10.2011 N 2157.

Председательствующий

О.Ю. Пестерева

Судьи

Т.В. Виноградова О.А. Тарасова