Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 5 марта 2012 г. N 09АП-1935/12

г. Москва

5 марта 2012 г.

Дело N А40-84081/11-129-365

Резолютивная часть постановления объявлена 27.02.2012 г.

Полный текст постановления изготовлен 05.03.2012 г.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего С.Н. Крекотнева
Судей: В.Я. Голобородько, Н.О. Окуловой

при ведении протокола судебного заседания секретарём И.С. Забабуриным,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 17.11.2011

по делу N А40-84081/11-129-365, принятое судьей Н.В. Фатеевой,

по иску ООО "Газпром добыча Астрахань" (ОГРН 1023001538460)

414000, г. Астрахань, ул. Ленина/ул. Бабушкина, д. 30/33, литер строение А

к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 (ОГРН 10477002056160) 129223, г. Москва, Проспект Мира, ВВЦ, стр. 191

о признании недействительным решения

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Андреева М.В. по дов. N 284 от 12.12.2011, Трунтаева К.А. по дов. N 277 от 12.12.2011

от заинтересованного лица - Фирсова К.А. по дов. от 05.09.2011 N 04-17/011109, Рябенко К.И. от 07.02.2012 N 04-17/01478

УСТАНОВИЛ:

ООО "Газпром добыча Астрахань" (далее - заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения о привлечении к налоговой ответственности от 30.03.2011 N 5.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 17.11.2011 заявленные обществом требования удовлетворены.

Инспекция не согласилась с решением суда и обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, в удовлетворении требований обществу отказать, указывая на то, что судом первой инстанции неправильно применены нормы материального права, выводы суда не соответствуют обстоятельствам дела.

Общество представило отзыв на апелляционную жалобу, в котором, не соглашаясь с доводами жалобы, просит решение суда оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Законность и обоснованность принятого по делу решения проверены судом апелляционной инстанции в порядке ст. 266, 268 АПК РФ.

Изучив материалы дела, оценив в совокупности все представленные по делу доказательства, выслушав представителей сторон, рассмотрев доводы апелляционной жалобы и отзыва на жалобу, суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что судом первой инстанции не допущено нарушения норм материального и процессуального права, влекущих отмену или изменение принятого решения.

Как следует из материалов дела, инспекцией была проведена камеральная налоговая проверка налоговой декларации по акцизам на подакцизные товары, за исключением табачных изделий за сентябрь 2010 года. По результатам проверки инспекцией принято решение о привлечении к налоговой ответственности от 30.03.2011 N 5, которым обществу предложено уплатить недоимку в сумме 14 401 643 руб., пени в сумме 906 809,70 руб. и штраф в сумме 2 880 328,60 руб. (т. 1 л.д. 29 - 50).

Не согласившись с решением инспекции, общество обратилось в вышестоящий налоговый орган с апелляционной жалобой.

Решением от 03.08.2011 N СА-4-9/12630 ФНС России решение инспекции оставлено без изменения, утверждено и признано вступившим в силу.

В апелляционной жалобе инспекция указывает на то, что представленные обществом банковские гарантии не соответствуют требованиям, установленным п. 2 ст. 184 НК РФ, ст. ст. 374, 376, 378 ГК РФ и не могут являться основанием для освобождения от уплаты акциза. Налоговый орган ссылается на то, что банковская гарантия от 31.12.2009 N 1309-007-Г действует с 01.01.2010 по 31.12.2010 и не покрывает срок исполнения обязательства, для обеспечения которого она выдана, а именно, срок представления документов в течение 180 дней со дня реализации обществом подакцизных товаров, действие банковской гарантии заканчивалось 31.12.2010, то есть до истечения 180 дней. Из банковской гарантии от 30.12.2010 N ГС-1310-003-Г следует, что она действует лишь в отношении отгрузок, осуществленных в течение срока действия гарантии, то есть отгрузок 2011 года и на отгрузки сентября 2010 года действие этой банковской гарантии не распространяется. Письмо ОАО "Газпромбанка" от 15.03.2011 не может подменять собой соглашение об изменении банковской гарантии.

С данными доводами инспекции суд апелляционной инстанции не может согласиться по следующим основаниям.

Согласно п. 2 ст. 184 НК РФ налогоплательщик освобождается от уплаты акциза при реализации подакцизных товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории РФ при представлении в налоговый орган поручительства банка в соответствии со ст. 74 НК РФ или банковской гарантии. Поручительство банка или банковская гарантия должны предусматривать обязанность банка уплатить сумму акциза и соответствующие пени в случаях непредставления налогоплательщиком в порядке и в сроки, которые установлены п. 7 и 7.1 ст. 198 НК РФ, документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров, и неуплаты им акциза и (или) пеней.

Иных требований к банковской гарантии, в частности, условий о сроке, на который банковская гарантия должна быть выдана, налоговым законодательством не установлено.

Заявителем в налоговый орган были представлены банковские гарантии от 31.12.2009 N 1309-007-Г и от 30.12.2010 N 1310-003-Г.

Банковская гарантия от 31.12.2009 N 1309-007-Г действует с 01.01.2010 по 31.12.2010 и гарантирует уплату Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 (Бенефициар) сумму акцизов и соответствующих пени за ООО "Газпром добыча Астрахань" (Принципал) в случае непредставления в течение 180 дней документов, считая с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта. Настоящая гарантия распространяется на обязательства Принципала перед Бенефициаром, которые возникли в связи с вывозом подакцизных товаров в таможенном режиме экспорта за пределы территории РФ, произведенным после 01.01.2010 г. Гарант обязуется уплатить Бенефициару любую сумму, не превышающую 110 000 000 руб.

Банковская гарантия N 1310-003-Г от 30.12.2010 действует с 01.01.2011 по 31.12.2011 и гарантирует уплату Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 (Бенефициар) сумму акцизов и соответствующих пени за ООО "Газпром добыча Астрахань" (Принципал) в случае непредставления в течение 180 дней документов, считая с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта. Настоящая гарантия распространяется на обязательства Принципала перед Бенефициаром по уплате сумм акциза и пени по истечении срока, установленного п. 7 ст. 198 НК РФ по отгрузкам на экспорт подакцизных товаров в течение срока действия гарантии. Гарант обязуется уплатить Бенефициару любую сумму, не превышающую 900 000 000 руб.

Таким образом, указанные банковские гарантии предусматривают обязанность банка уплатить сумму акциза и соответствующие пени в случаях непредставления обществом документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров, в течение 180 дней, считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта, то есть в порядке и сроки, установленные п. 7 ст. 198 НК РФ.

Представленные банковские гарантии обеспечивают обязанность общества по уплате акциза в отношении подакцизных экспортируемых товаров, отгрузки по которым произведены в сентябре 2010 г. Сумма, уплату которой гарантирует банковская гарантия, покрывает сумму акциза, отраженного в налоговой декларации за сентябрь 2010 г.

Инспекция указывает на то, что действие банковской гарантии от 30.12.2010 N 1310-003-Г распространяется на обязательства Принципала перед Бенефициаром по уплате сумм акциза и пени в период с 01.01.2011 по 31.12.2011, то есть в отношении отгрузок, осуществленных в 2011 году, следовательно, на отгрузки сентября 2010 года действие этой банковской гарантии не распространяется.

Инспекция также отмечает, что банковская гарантия от 31.12.2009 N 1309-007-Г действует с 01.01.2010 по 31.12.2010, следовательно, не покрывает срок исполнения обязательства, для обеспечения которого она выдана, а именно, срок представления документов в течение 180 дней со дня реализации заявителем подакцизных товаров, так как действие указанной гарантии заканчивалось 31.12.2010, то есть до истечения 180 дней.

С данным утверждением суд апелляционной инстанции не может согласиться, поскольку в банковской гарантии от 30.12.2010 N 1310-003-Г указано, что ее действие распространяется на обязательства принципала перед бенефициаром по уплате сумм акциза в течение срока действия гарантии.

Обязательство заявителя перед бюджетом по уплате акциза в отношении товара, экспортированного в сентябре 2010 года, возникает только в случае непредставления документов, подтверждающих факт экспорта, по истечении 180 дней со дня реализации товара. В связи с этим для экспортных операций, совершенных в сентябре 2010 г., соответствующий срок истекает в марте 2011 года, то есть в период срока действия гарантии.

В письме от 15.03.2011 N ГС-63/1259 ОАО "Газпромбанк" указал, что банковская гарантия от 30.12.2010 N 1310-003-Г распространяется на обязательства Принципала перед Бенефициаром по уплате сумм акциза и пени в течение срока действия гарантии.

Таким образом, гарантия обеспечивает исполнение обязательств общества по уплате в 2011 году сумм акциза и пени по отгрузкам на экспорт подакцизных товаров, по которым установленный п. 7 ст. 198 НК РФ 180-ти дневный срок истекает в 2011 году, в том числе по отгрузкам 2010 года.

Довод инспекции о том, что полученное письмо ОАО "Газпромбанк" не может подменять собой соглашение об изменении банковской гарантии, условия банковской гарантии от 30.12.2010 N ГС-1310-003-Г остались неизменными и подлежат буквальному толкованию и соответствующему применению, не принимается судом, поскольку инспекцией не учтено, что письмо ОАО "Газпромбанк" не изменяет положений банковской гарантии и не является документом, имеющим обеспечительную функцию, при этом позволяет определить действительную волю сторон при заключении договора и правильно истолковать содержание банковской гарантии.

Согласно ст. 431 ГК РФ при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Однако если содержание договора не может быть определено, должна быть выяснена действительная общая воля сторон с учетом цели договора. При этом принимаются во внимание все соответствующие обстоятельства, включая предшествующие договору переговоры и переписку, практику, установившуюся во взаимных отношениях сторон, обычаи делового оборота, последующее поведение сторон.

Аналогичная позиция изложена Президиумом ВАС РФ в Постановлениях от 08.02.2011 N 13970/10 и от 08.07.2008 N 1204/07.

При таких обстоятельствах, содержание банковской гарантии обоснованно определено судом первой инстанции с учетом последующего письма ОАО "Газпромбанк" от 15.03.2011, в котором прямо указано, что гарантия обеспечивает исполнение обязательств общества по уплате в 2011 году сумм акциза и пени по отгрузкам 2010 года.

С учетом изложенного, суд апелляционной инстанции считает правильным вывод суда первой инстанции, что представленные банковские гарантии соответствуют требованиям п. 2 ст. 184 НК РФ и являются основанием для освобождения заявителя от уплаты акциза.

Инспекция также ссылается на то, что банковская гарантия от 31.12.2009 N 1309-007-Г не в полном объеме перекрывает размер обязательств по уплате акциза за сентябрь 2010 года и соответствующих сумм пени. По расчету инспекции остаток непокрытого банковской гарантией налогового обязательства составляет 72 668 614 руб. В своих расчетах инспекция уменьшила остаток банковской гарантии ежемесячно на суммы, отраженные обществом в строках 020 раздела 2 налоговых деклараций по акцизам.

Между тем представленный инспекцией расчет противоречит содержанию банковской гарантии, где указано на то, что обязательство гаранта перед бенефициаром, предусмотренное гарантией, ограничивается суммой, на которую она выдана, а именно 110 000 000 руб., и уменьшается по мере осуществления гарантом платежей по данной гарантии.

Инспекцией не представлено доказательств того, что по гарантии 31.12.2009 N 1309-007-Г до сентября 2010 года осуществлялись какие-либо платежи.

Таким образом, банковская гарантия покрывает сумму акциза, отраженного в налоговой декларации за сентябрь 2010 года, а расчет остатка банковской гарантии, произведенный инспекцией, является необоснованным.

Довод инспекции о том, что банковская гарантия обладает обеспечительной функцией по отношению к основному обязательству, срок действия банковской гарантии не должен быть менее срока действия основного обязательства, в обеспечение которого она выдана, отклоняется судом.

В соответствии со ст. 184 НК РФ банковская гарантия обеспечивает публичные интересы налоговых органов, которые в случае непредставления налогоплательщиком документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров, могут с помощью банковской гарантии взыскать суммы акциза, подлежащие уплате в бюджет, с банка, выдавшего гарантию.

Материалами дела подтверждено, что обе последовательно сменяющие друг друга банковские гарантии, представленные обществом, обеспечивали публичные интересы инспекции и соответствующую обязанность общества по уплате акциза в отношении подакцизных экспортируемых товаров.

Ссылка инспекции на Постановление Президиума ВАС РФ от 31.05.2005 N 929/05 несостоятельна, поскольку в указанном деле выданная банковская гарантия обеспечивала гражданско-правовое обязательство, а не обязательство по уплате налога.

Довод налогового органа о том, что банковская гарантия от 30.12.2010 N ГС-1310-003-Г представлена с нарушением срока, установленного п. 3 ст. 204 НК РФ несостоятелен, поскольку как правильно установлено судом первой инстанции, последовательно представленные банковские гарантии обеспечивают обязанность заявителя по уплате акциза в отношении подакцизных экспортируемых товаров, отгрузки по которым произведены в сентябре 2010 года.

При этом банковская гарантия от 31.12.2009 N 1309-007-Г была представлена 14.01.2010. Эта гарантия обеспечивала уплату заявителем сумм акцизов и соответствующих пени в случае непредставления заявителем в течение 180 дней документов, считая с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта, и действовала с 01.01.2010 по 31.12.2010.

Банковская гарантия от 30.12.2010 N 1310-003-Г, представленная инспекции 30.12.2010, также обеспечивала уплату заявителем сумм акцизов и соответствующих пени в случае непредставления заявителем в течение 180 дней документов, считая с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта, и действовала с 01.01.2011 по 31.12.2011. Таким образом, обе последовательно представленные банковские гарантии обеспечивали на протяжении 2010 - 2011 годов обязанность заявителя по уплате акциза в отношении подакцизных экспортируемых товаров.

Обязанность представить банковскую гарантию в срок до 25.10.2010 у заявителя не возникала, поскольку банковская гарантия от 31.12.2009 N 1309-007-Г, представленная 14.01.2010, выполняла обеспечительную функцию в этот период.

Судом первой инстанции правильно установлено, что общество в течение 180 дней со дня отгрузки товара и до момента вынесения оспариваемого решения инспекции направило в инспекцию предусмотренный п. 7 ст. 198 НК РФ комплект документов за сентябрь 2010 года, подтверждающий факт экспорта товара. Таким образом, на момент принятия оспариваемого решения факт обоснованности освобождения от уплаты акциза был надлежащим образом подтвержден.

Согласно данным налоговой декларации по акцизам за сентябрь 2010 г. реализация в налоговом периоде на экспорт подакцизных товаров, по которым представлены банковские гарантии, составляет:

- бензин автомобильный с иными октановыми числами - 2 325,750 тонн, сумма акциза - 9 284 394 руб.;

- дизельное топливо - 22 016,125 тонн, сумма акциза - 26 155 157 руб.

Заявитель представил в материалы дела расчеты подтверждения освобождения от уплаты акциза на нефтепродукты, из которых следует, что соответствующие экспортные объемы были отражены как документально подтвержденные в налоговых декларациях за январь 2011 года и февраль 2011 года.

Документы, подтверждающие факт экспорта подакцизных товаров за сентябрь 2010 года были представлены в налоговый орган письмами от 25.02.2011 N 04-1657, от 23.03.2011N 07-2690 (т. 1 л.д. 109-115).

В материалы дела заявителем также представлены копии документов, подтверждающих факт экспорта товара, налоговые декларации по акцизам на подакцизные товары, за исключением табачных изделий, за январь и февраль 2011 года (т. 1 л.д. 118-144, т. 2, т. 3 л.д. 1-131) из которых усматривается, что в декларации за январь 2011 года заявителем был подтвержден факт экспорта в сентябре 2010 г. бензина автомобильного с иными октановыми числами в количестве 2 325,750 тонн; дизельного топлива в количестве 9 893,530 тонн.

В феврале 2011 года заявителем были предоставлены документы в подтверждение факта экспорта в сентябре 2010 года дизельного топлива в количестве -12 122,595 тонн.

Следовательно, заявителем в течение 180 дней со дня реализации товаров на экспорт были представлены в инспекцию документы, подтверждающие факт экспорта товара, отраженного налоговой декларации по акцизам за сентябрь 2010 г.

Инспекция не оспаривает факт представления заявителем документов, подтверждающих факт экспорта товара в соответствии с требованиями ст. 198 НК РФ.

Таким образом, к моменту принятия инспекцией решения обязанность по уплате акциза у общества отсутствовала, так как были уже подтверждены факты экспорта, состоявшиеся до истечения 180-дневного срока, то есть общество подтвердило обоснованность освобождения от налогообложения акцизами.

Довод инспекции о правомерности начисления пени с 26.10.2010 в связи с неисполнением обществом обязанности по уплате акциза в срок до 25.10.2010 отклоняется судом.

В соответствии с п. 1 ст. 75 НК РФ пени являются компенсацией потерь бюджета в результате недополучения налоговых сумм. Если в результате действий общества бюджет потерь не понес, пени не могут быть взысканы.

В силу пп. 5 п. 3 ст. 44 НК РФ обязанность уплаты налога прекращается с возникновением обстоятельств, с которыми законодательство о налогах и сборах связывает прекращение обязанности по уплате соответствующего налога.

В соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 183 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) реализация подакцизных товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории Российской Федерации с учетом потерь в пределах норм естественной убыли.

В данном случае, подтвердив факт экспорта, заявитель подтвердил факт обоснованности освобождения от уплаты акциза, таким образом, какие-либо потери бюджета отсутствуют, в связи с чем, отсутствуют основания для начисления пени по акцизам.

Кроме того, налоговый орган не вправе был начислять пени за неуплату акциза за тот период, когда срок надлежащим образом оформленной банковской гарантии не истек.

В соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 184 НК РФ при отсутствии поручительства банка (банковской гарантии) налогоплательщик обязан уплатить акциз в порядке, предусмотренном для операций по реализации подакцизных товаров на территории РФ.

Исходя из этого, налоговый орган начисляет сумму пени с 26.10.2010. Однако на дату начала начисления пени (26.10.2010) у инспекции имелась банковская гарантия N 1309-007-Г от 31.12.2009 сроком действия до 31.12.2010, таким образом, начисление пени с 26.10.2010 неправомерно, поскольку обязанность уплатить акциз у заявителя могла возникнуть не ранее 31.12.2010 - даты, с которой, по мнению инспекции, у заявителя прекратилось действие банковской гарантии, а факт экспорта заявителем еще не был подтвержден.

При таких обстоятельствах доначисление заявителю сумм пени за несвоевременную уплату акциза необоснованно, поскольку интересы бюджета в отношении акциза были надлежащим образом обеспечены заявителем предоставлением банковских гарантий, оформленных без каких-либо нарушений, а право заявителя на освобождение от уплаты акциза было подтверждено документами, оформляющими факт экспорта товара, представленными ответчику в течение 180 дней со дня реализации товара, то есть в установленный п. 7 ст. 198 НК РФ срок.

Выполнение заявителем условий п. 7 ст. 198 НК РФ и представление надлежащего комплекта документов, исключает также основания для привлечения налогоплательщика к ответственности в соответствии со ст. 122 НК РФ.

Суд апелляционной инстанции считает, что судом первой инстанции выяснены все обстоятельства дела, правильно оценены доводы заявителя и заинтересованного лица и вынесено законное и обоснованное решение, в связи с чем, апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению.

Доводы апелляционной жалобы не опровергают выводы суда, положенные в основу решения, и не могут служить основанием для отмены или изменения обжалуемого решения суда первой инстанции.

Руководствуясь ст. ст. 110, 176, 266 - 269, 271 АПК РФ, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 17.11.2011 по делу N А40-84081/11-129-365 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

С.Н. Крекотнев

Судьи

В.Я. Голобородько Н.О. Окулова