Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 6 марта 2012 г. N 20АП-6406/11

г. Тула

06 марта 2012 г.

Дело N А54-1557/2009

Резолютивная часть постановления объявлена 29 февраля 2012 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 06 марта 2012 года.

Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Тимашковой Е.Н.,

судей Дорошковой А.Г., Еремичевой Н.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Коротковой Д.И.,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной ИФНС России N 10 по Рязанской области на решение Арбитражного суда Рязанской области от 06 ноября 2011 года по делу N А54-1557/2009 (судья Савина Н.Ф.), принятое

по заявлению ООО "Тырновский сыроваренный завод" (141014, Московская область, Мытищинский район, г. Мытищи, ул. Семашко, д. 16, ОГРН 1026200851412)

к Межрайонной ИФНС России N 10 по Рязанской области (391500, Рязанская область, р.п. Шилово, ул. 8 Марта, д. 3, ОГРН 1046234006940)

о признании частично недействительным решения от 23.12.2008 N 13-38/5030дсп о привлечении налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента к ответственности за совершение налогового правонарушения,

при участии:

от заявителя: Селин М.Е. - представитель (доверенность от 17.10.2011,

от ответчика: Калинкина Л.И. - начальник правового отдела (доверенность от 10.01.2012 N 22-25/002),

УСТАНОВИЛ:

дело рассмотрено после перерыва, объявленного 24.02.2012.

Общество с ограниченной ответственностью "Тырновский сыроваренный завод" (далее - ООО "Тырновский сыроваренный завод", Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Рязанской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Рязанской области (далее - Инспекция, налоговый орган) от 23.12.2008 N 13-38/5030 дсп о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. В порядке ст. 49 АПК РФ Общество уточнило заявленные требования и просило признать недействительным решение от 23.12.2008 N 13-38/5030 дсп в части доначисления налога на прибыль в размере 1 350 658 руб., налога на добавленную стоимость в размере 921 896,10 руб., водного налога в размере 3176 руб., начисления пеней за несвоевременную уплату налога на прибыль в размере 295 910,49 руб., за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость в размере 237 868,88 руб., привлечения к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль в виде штрафа в размере 274 453,20 руб., за неуплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа в размере 189 656,60 руб., за неуплату водного налога в виде штрафа в размере 211, 20 руб., по п. 2 ст. 119 НК РФ - за непредставление налоговой декларации по водному налогу в виде штрафа в размере 9453, 10 руб., по ст. 123 НК РФ - за неудержание и неперечисление сумм налога на доходы физических лиц в виде штрафа в размере 431,20 руб.

Также заявитель просил обязать Межрайонную ИФНС России N 10 по Рязанской области устранить допущенные нарушения прав и законных интересов ООО "Тырновский сыроваренный завод".

В отношении требований о признании недействительным решения налогового органа от 23.12.2008 N 13-38/5030 в части доначисления налога на прибыль в размере 21 608 руб., налога на добавленную стоимость в размере 54 640 руб., начисления пеней за несвоевременную уплату налога на прибыль в размере 4823,43 руб., за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость в размере 3 806,92 руб., за несвоевременную уплату налога на доходы физических лиц в размере 577,93 руб. Общество заявило отказ.

Решением Арбитражного суда Рязанской области от 22.07.2010 заявленные требования удовлетворены в части требований о признании недействительным решения от 23.12.2008 N 13-38/5030 дсп в отношении доначисления ООО "Тырновский сыроваренный завод" водного налога в размере 2 650 руб., начисления пеней за несвоевременную уплату водного налога в размере 338,07 руб., начисления штрафных санкций в общей сумме 424 205,30 руб.

В удовлетворении остальной части требований отказано.

В части требований ООО "Тырновский сыроваренный завод" о признании недействительным решения налогового органа от 23.12.2008 N 13-38/5030 дсп в отношении доначисления налога на прибыль в размере 21 608 руб., налога на добавленную стоимость в размере 54 640 руб., начисления пеней за несвоевременную уплату налога на прибыль в размере 4 823,43 руб., за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость в размере 3 806,92 руб., за несвоевременную уплату налога на доходы физических лиц в размере 577,93 руб. производство по делу прекращено.

Постановлением Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.12.2010 решение суда первой инстанции отменено в части отказа в удовлетворении требований Общества о признании недействительным решения налогового органа от 23.12.2008 N 13-38/5030 дсп в отношении предложения уплатить недоимку по налогу на добавленную стоимость в сумме 8829 руб.

Постановлением Федерального арбитражного суда Центрального округа от 29.03.2011 решение Арбитражного суда Рязанской области от 22.07.2010 и постановление Двадцатого апелляционного арбитражного апелляционного суда от 08.12.2010 по делу N А54-1557/2009 в части отказа в удовлетворении требований ООО "Тырновский сыроваренный завод" отменено, дело в отмененной части передано на новое рассмотрение в Арбитражный суд Рязанской области в ином судебном составе.

При новом рассмотрении дела представитель Общества уточнил заявленные требования и просил суд признать незаконным решение Межрайонной ИФНС России N 10 по Рязанской области о привлечении налогоплательщика, плательщика сборов или налогового агента к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения от 23.12.2008 N 13-38/5030 дсп в части доначисления НДС в сумме 881 023 руб., а также штрафа в сумме 189 656,60 руб., пеней на сумму 237 868,88 руб.; налога на прибыль в сумме 1 350 658 руб., штрафа в сумме 27 453,20 руб., пеней на сумму 295 910,49 руб.

Решением Арбитражного суда Рязанской области от 06.11.2011 заявленные требования (с учетом уточнения) удовлетворены.

Не согласившись с судебным актом, Инспекция подала апелляционную жалобу, в которой просит его отменить, ссылаясь на неправильное применение судом первой инстанции норм материального права и несоответствие выводов суда обстоятельствам дела.

Суд апелляционной инстанции, выслушав объяснения представителей сторон, исследовав и оценив имеющиеся в материалах дела доказательства, полагает, что обжалуемое решение подлежит частичной отмене по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС России N 10 по Рязанской области проведена выездная налоговая проверка общества с ограниченной ответственностью "Тырновский сыроваренный завод" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов, в том числе за период с 01.01.2005 по 31.12.2007.

Выявленные налоговые правонарушения отражены в акте проверки от 25.11.2008 N 13-38/4225дсп, на который Общество представило свои возражения.

По результатам проверки 23.12.2008 налоговым органом при участии законного представителя налогоплательщика было принято решение N 13-38/5030дсп, согласно которому Общество привлечено к налоговой ответственности по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неполную уплату налога на прибыль в виде взыскания штрафа, зачисляемого в федеральный бюджет, в размере 74 331 руб., зачисляемого в бюджет субъекта РФ, в размере 200 122,2 руб.; за неполную уплату налога на добавленную стоимость в виде взыскания штрафа в размере 189 656,6 руб.; ему предложено уплатить недоимку по налогу на добавленную стоимость в сумме 944 492 руб., по налогу на прибыль в сумме 371 655 руб. (зачисляемому в федеральный бюджет), 1 000 611 руб. (зачисляемому в бюджет субъекта РФ); а также начисленные по день вынесения оспариваемого решения пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 241 675,80 руб., по налогу на прибыль в сумме 81 422,40 руб. (зачисляемому в федеральный бюджет) и в сумме 219 311,52 руб. (зачисляемому в бюджет субъекта РФ).

Указанное решение обжаловано налогоплательщиком в апелляционном порядке в Управление Федеральной налоговой службы по Рязанской области, которое оставило апелляционную жалобу Общества без удовлетворения.

Частично не согласившись с решением налогового органа от 23.12.2008 N 13-38/5030дсп, ООО "Тырновский сыроваренный завод" обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Рассматривая дело по существу, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что представленными в материалы дела документами подтверждается соблюдение Обществом условий применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость по контрагентам ООО "Ю.М.А.+А" и ООО "Бриз" и правомерность включения в состав расходов по налогу на прибыль затрат по приобретению товаров (работ, услуг) у вышеуказанных контрагентов, в связи с чем удовлетворил заявленные налогоплательщиком требования в полном объеме.

Апелляционная коллегия может согласиться с таким мнением суда только в части в силу следующего.

Из оспариваемого ненормативного акта налогового органа следует, что основанием для доначисления ООО "Тырновский сыроваренный завод" налога на прибыль, начисления пеней за несвоевременную его уплату и штрафных санкций по п. 1 ст. 122 НК РФ в спорных суммах послужил вывод Инспекции о невключении Обществом в налоговую базу при исчислении налога на прибыль за 2005 год дохода в сумме 381 818 руб., а также невключении Обществом в налоговую базу при исчислении налога на прибыль за 2006 год дохода в сумме 5 717 775 руб., полученных от реализации ФГУСП "Пробуждение" сливочного масла, молока и услуг по переработке молока.

В обоснование доначисления Обществу налога на добавленную стоимость в сумме 38 182 руб., начисления соответствующих сумм пеней и применения штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ Инспекция сослалась на занижение Обществом налоговой базы по НДС в 4 квартале 2005 года вследствие невключения в нее НДС в указанной сумме от реализации ФГУСП "Пробуждение" сливочного масла по накладной от 09.12.2005 N 6.

При этом налогоплательщик, не оспаривая по существу факт нарушения им налогового законодательства, указал на то, что Инспекция, проверяя правильность исчисления налога на прибыль и налога на добавленную стоимость и определяя подлежащие уплате за спорные налоговые периоды суммы налогов, обязана была учесть расходы Общества и наличие у него права на налоговые вычеты в связи с закупкой у ООО "Ю.М.А.+А" сливочного масла в количестве 37 140 кг на общую сумму 2 432 109 руб. (в том числе НДС - 243 210 руб.), молока в объеме 261 280,2 кг на общую сумму 1 613 086 руб. (в том числе НДС - 161 308,60 руб.), а также в связи с приобретением у ООО "Бриз" упаковки, необходимой для оказания услуг по переработке молока, на общую сумму 2 444 067 руб. (в том числе НДС - 439 932,20 руб.).

Отправляя дело на новое рассмотрение, суд кассационной инстанции, руководствуясь п. 29 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", правовой позицией, изложенной Конституционным Судом Российской Федерации в постановлениях от 06.06.1995 N 7-П по делу о проверке конституционности абзаца 2 части 7 статьи 19 Закона РСФСР "О милиции", от 13.06.1996 N 14-П по делу о проверке конституционности части 5 статьи 97 УПК РСФСР, от 28.10.1999 N 14-П по делу о проверке конституционности статьи 2 Федерального закона "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций", а также в определениях от 18.04.2006 N 87-О по жалобе ЗАО "Судовые агенты" и от 12.07.2006 N 267-О, указал на то, что представленные налогоплательщиком в суд первичные учетные документы должны быть приняты судом и исследованы на предмет их достоверности.

В силу части 2 статьи 289 АПК РФ указания арбитражного суда кассационной инстанции, в том числе на толкование закона, изложенные в его постановлении об отмене решения, постановления суда первой, апелляционной инстанций, обязательны для арбитражного суда, вновь рассматривающего данное дело.

Между тем, рассматривая дело после отмены в отношении доначисления НДС, суд первой инстанции не учел тот факт, что Общество, не оспаривая занижение налоговой базы по налогу на добавленную стоимость, не согласилось с выводом Инспекции о занижении налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в бюджет, поскольку в указанном периоде имело право на налоговые вычеты по названному налогу в сумме 844 451,72 руб., которые не были заявлены (задекларированы) в налоговой декларации за соответствующий период, но которые, по мнению Общества, должны были быть выявлены и приняты Инспекцией при проверке.

В подтверждение своих доводов Общество представило в суд дополнительные первичные бухгалтерские документы, полагая, что эти документы предоставляют ему право на применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость сверх сумм, заявленных в налоговой декларации за соответствующий период.

Пунктом 1 статьи 52 НК РФ установлено, что налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

Согласно пункту 1 статьи 80 Кодекса (в редакции, действовавшей в спорный период) налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога. Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

На основании пункта 1 статьи 166 Кодекса сумма налога на добавленную стоимость при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154-159 и 162 Кодекса исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

Пунктом 1 статьи 171 Кодекса предусмотрено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные статьей 171 налоговые вычеты, порядок применения которых определен статьей 172 Кодекса.

Как следует из пункта 1 статьи 173 Кодекса, сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 Кодекса (в том числе налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 Кодекса), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 Кодекса и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с главой 21 Кодекса.

Из изложенного следует, что применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость является правом налогоплательщика, носит заявительный характер посредством их декларирования в подаваемых в налоговый орган налоговых декларациях и может быть реализовано только при соблюдении установленных в главе 21 Кодекса условий.

Само по себе наличие у налогоплательщика документов, подтверждающих, по его мнению, право на применение налоговых вычетов, без отражения (указания, заявления) суммы налоговых вычетов в налоговой декларации не является основанием для уменьшения подлежащего уплате в бюджет по итогам налогового периода налога на добавленную стоимость. Наличие документов, обуславливающих применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, не заменяет их декларирования.

В данном случае налоговый вычет по налогу на добавленную стоимость в размере, превышающем суммы, заявленные в налоговой декларации за 4 квартал 2005 года, Обществом не декларировался, уточненная налоговая декларация по этому налогу для дополнительного применения вычетов не подавалась, документы, подтверждающие налоговые вычеты, а также книги покупок при проверке Инспекции не представлялись.

Названная позиция была отражена судами первой и апелляционной инстанций, но не была поддержана кассационной инстанцией.

Между тем на момент повторного рассмотрения дела судом первой инстанции Президиум ВАС РФ в постановлении от 26.04.2011 N 23/11 по делу N А09-6331/2009 высказал аналогичную позицию, которую, по мнению апелляционной коллегии, суд первой инстанции должен был учесть при новом рассмотрении дела, несмотря на выводы суда кассационной инстанции.

При названных обстоятельствах суд первой инстанции не имел правовых оснований для удовлетворения требований Общества в отношении доначислений по НДС в полном объеме.

Кроме того, апелляционная инстанция, рассматривая вопрос о правомерности доначислений по НДС, считает необходимым указать следующее.

Как усматривается из ненормативного акта Инспекции, по результатам выездной налоговой проверки налогоплательщику всего доначислен НДС в сумме 944 492 руб., пени в размере 241 675,8 руб. и применен штраф в сумме 189 656,8 руб.

При первоначальном рассмотрении дела в суде первой инстанции Общество оспорило ненормативный акт Инспекции в части доначисления НДС в сумме 921 896,1 руб., пени в размере 237 868,88 руб. и привлечения к ответственности в виде взыскания штрафа в сумме 189 656,6 руб.

Суд первой инстанции, применив положения ст. 112, 114 НК РФ, удовлетворил заявленные требования лишь в части штрафа в размере 168 656,6 руб. (в сумме доначисленного налога и пени требования заявителя оставлены без удовлетворения). Ввиду отказа Общества от иска судом прекращено производство по делу в части НДС в сумме 54 640 руб. и пени в размере 3806,92 руб.

Суд апелляционной инстанции, рассматривая дело по апелляционной жалобе Общества, удовлетворил требования Общества еще в части НДС в сумме 8829 руб.

Кассационная инстанция, направляя дело на новое рассмотрение, отменила судебные акты нижестоящих судов в части отказа в удовлетворении заявленных Обществом требований, что составляет (с учетом всего вышесказанного) следующие суммы: НДС - 858 427,1 руб., пени - 234 061,96 руб., штраф - 21 000 руб.

Таким образом, при новом рассмотрении дела суд первой инстанции должен был рассмотреть требования Общества именно в этих суммах.

Между тем, как усматривается из материалов дела, Общество уточнило свои требования (т. 14, л.43-49, 53), увеличив их размер, а именно: просило признать недействительным ненормативный акт Инспекции в части доначисления НДС в сумме 881 023 руб., начисления пени в размере 237 868,88 руб., применения штрафа в сумме 189 656,60 руб., мотивируя свои требования непринятием документов, представленных Обществом в отношении контрагентов ООО "Ю.М.А.+А" и ООО "Бриз", не заявляя иных мотивов.

При этом в уточненном заявлении налогоплательщика его требования на увеличенный размер не сформулированы, как то предусматривает ст. 125 АПК РФ.

В то же время из представленного в апелляционную инстанцию расчета доначисленных налогов усматривается, что на контрагентов ООО "Ю.М.А.+А" и ООО "Бриз" приходится НДС - 808 966 руб., пени - 206 997,52 руб. и штраф (с учетом удовлетворения требований Общества при первоначальном рассмотрении дела) - 19 790 руб.

В связи со сказанным апелляционная инстанция считает, что заявление налогоплательщика в указанной части подлежит оставлению без удовлетворения по трем основаниям:

- ввиду неотражения спорных сумм вычетов в налоговой декларации за соответствующий налоговый период и непринятия в связи с этим представленных Обществом документов (НДС - 808 966 руб., пени - 206 997,52 руб. и штраф - 19 790 руб.),

- по основаниям ст. 125 АПК РФ (НДС - 72 057 руб., пени - 30 871,36 руб.),

- штраф за неуплату НДС в размере 169 866,6 руб. уже был снижен при первоначальном рассмотрении дела ввиду применения судом положений ст. 112, 114 НК РФ.

Что же касается вывода суда в отношении налога на прибыль, то суд апелляционной инстанции с ним согласен только в части исходя из следующего.

Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций в соответствии со ст. 247 Кодекса признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с положениями Кодекса.

В силу п. 1 ст. 252 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии со ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.

Из приведенных норм следует, что при исчислении налога на прибыль полученные организацией доходы и понесенные ею расходы должны подтверждаться соответствующими первичными документами и должны содержать соответствующие действительности сведения.

В сфере налоговых правоотношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков, и в случае, если установлена недобросовестность налогоплательщика, ему может быть отказано в защите его прав, в том числе права на возмещение налога.

Как следует из содержания определений Конституционного Суда Российской Федерации от 08.04.2004 N 169-О и от 04.11.2004 N 324-О, о недобросовестности налогоплательщиков может свидетельствовать ситуация, когда с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создаются схемы незаконного обогащения за счет бюджетных средств, что может привести к нарушению публичных интересов в сфере налогообложения и нарушению конституционных прав и свобод других налогоплательщиков. Оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели. Заключенные сделки должны не только формально соответствовать законодательству, но и не вступать в противоречие с общим запретом недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком.

В соответствии с постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" под налоговой выгодой для целей настоящего Постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

При рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

При этом вывод о необоснованности налоговой выгоды должен быть основан на объективной информации, с бесспорностью подтверждающей, что действия налогоплательщика не имели разумной деловой цели, а были направлены исключительно на создание благоприятных налоговых последствий.

О необоснованности налоговой выгоды, в частности, могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии таких обстоятельств, как невозможность реального осуществления налогоплательщиком хозяйственных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг, совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком, учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности.

В соответствии с пунктом 7 статьи 3 НК РФ, пунктом 2 определения Конституционного Суда Российской Федерации от 25.07.2001 N 138-О в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика.

Комментируя определение Конституционного Суда РФ от 08.04.2004 N 169-О, Высший Арбитражный Суд РФ в письме от 11.11.2004 N С5-7/уз-1355 указал, что при обнаружении признаков фиктивности сделок, направленности на уход от налогов, согласованности действий поставщиков и налогоплательщиков, предъявляющих НДС к возмещению, необходимо выявлять в поведении налогоплательщика признаки недобросовестности.

Действующее законодательство возлагает на налоговые органы обязанность доказывать недобросовестность налогоплательщика. Согласно статье 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований или возражений. При этом пунктом 1 названной статьи и пунктом 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, возложена на орган, который принял решение.

Не принимая представленные налогоплательщиком документы в обоснование произведенных Обществом расходов, налоговый орган указывает на следующие обстоятельства:

- спорные документы не были представлены налогоплательщиком в ходе проведения выездной налоговой проверки, а представлены лишь на возражения;

- спорные документы не оприходованы на счете 60, в книге покупок, главной книге за 2005 и 2006 годы;

- расходы налогоплательщиком не декларировались;

- представленные заявителем документы от имени контрагентов подписаны неустановленными лицами;

- у представленных первичных документов нарушена хронология;

- допрошенные руководители спорных организаций отрицают свою причастность к подписанию документов по взаимоотношениям с заявителем;

- наличие акта обследования помещения Общества от 16.12.2008, составленного сотрудниками МОРО УНП УВД по Рязанской области.

Указанные обстоятельства, по мнению налогового органа, свидетельствуют о нереальности сделок с указанными контрагентами и, соответственно, об отсутствии оснований для включения спорных затрат в расходы Общества.

Между тем названные обстоятельства проанализированы судом первой инстанции в соответствии со ст. 71 АПК РФ и признаны недостаточными для отнесения заявителя к недобросовестным налогоплательщикам и для вывода об отсутствии реальных хозяйственных отношений Общества со своими контрагентами.

При этом апелляционная инстанция, рассматривая вопрос о правомерности доначислений по налогу на прибыль, считает необходимым указать следующее.

Как усматривается из ненормативного акта Инспекции, по результатам выездной налоговой проверки налогоплательщику всего доначислен налог на прибыль в сумме 1 372 266 руб., пени в размере 300 733,92 руб. и применен штраф в сумме 274 453,2 руб.

При первоначальном рассмотрении дела в суде первой инстанции Общество оспорило ненормативный акт Инспекции в части доначисления налога на прибыль в сумме 1 350 658 руб., пени в размере 295 910,49 руб. и привлечения к ответственности в виде взыскания штрафа в сумме 274 453,2 руб.

Суд первой инстанции, применив положения ст. 112, 114 НК РФ, удовлетворил заявленные требования лишь в части штрафа в размере 245 653,2 руб. (в сумме доначисленного налога и пени требования заявителя оставлены без удовлетворения). Ввиду отказа Общества от иска судом прекращено производство по делу в части налога на прибыль в сумме 21 608 руб. и пени в размере 4 823,43 руб.

Кассационная инстанция, направляя дело на новое рассмотрение, отменила судебные акты нижестоящих судов в части отказа в удовлетворении заявленных Обществом требований, что составляет (с учетом всего вышесказанного) следующие суммы: налог на прибыль - 1 329 050 руб., пени - 291 087,06 руб., штраф - 28 800 руб.

Таким образом, при новом рассмотрении дела суд первой инстанции должен был рассмотреть требования Общества именно в этих суммах.

Между тем, как усматривается из материалов дела, Общество уточнило свои требования (т. 14, л.43-49, 53), увеличив их размер, а именно: просило признать недействительным ненормативный акт Инспекции в части доначисления налога на прибыль в сумме 1 350 658 руб., начисления пени в размере 295 910,49 руб., применения штрафа в сумме 274 453,2 руб., мотивируя свои требования непринятием документов, представленных Обществом в отношении контрагентов ООО "Ю.М.А.+А" и ООО "Бриз", не заявляя иных мотивов.

При этом в уточненном заявлении налогоплательщика его требования на увеличенный размер не сформулированы, как то предусматривает ст. 125 АПК РФ.

В то же время из представленного в апелляционную инстанцию расчета доначисленных налогов усматривается, что на контрагентов ООО "Ю.М.А.+А" и ООО "Бриз" приходится налог на прибыль - 1 329 050 руб., пени - 291 087,06 руб. и штраф (с учетом удовлетворения требований Общества при первоначальном рассмотрении дела) - 28 800 руб.

В связи со сказанным апелляционная инстанция считает, что заявление налогоплательщика в указанной части подлежит удовлетворению именно по названным суммам.

В остальном же его требования должны быть оставлены без удовлетворения (налог на прибыль - 21 608 руб., пени - 4 823,43 руб., штраф - 245 653,2 руб.

Ссылка налогового органа в апелляционной жалобе на тот факт, что суд не назначил по делу почерковедческую экспертизу, несмотря на то, что определением об отложении судебного разбирательства от 06.07.2011 заявленные ранее ходатайства Инспекции о проведении экспертизы удовлетворены судом, рассмотрена апелляционной инстанцией.

Действительно, как усматривается из материалов дела, в судебном заседании 27.05.2011 налоговым органом было заявлено ходатайство об истребовании у контрагентов Общества ООО "Ю.М.А.+А" и ООО "Бриз" подлинных документов, допросе в качестве свидетеля руководителя ООО "Ю.М.А.+А" Денисович О.А. и отборе у нее образцов почерка, проведении почерковедческой экспертизы документов по сделкам ООО "Тырновский сыроваренный завод" с ООО "Бриз" (т. 13, л. 98-100). Названное ходатайство судом рассмотрено и удовлетворено, что отражено в протоколе судебного заседания (т. 14, л. 101-104).

В связи с указанным судом вынесены определения от 27.05.2011 (т. 14, л. 113-121) об истребовании доказательств, о направлении поручения о допросе свидетеля Денисович О.А. (т. 14, л. 105-107) и о назначении дела к судебному разбирательству (т. 14, л. 109-112), из которого видно, что ходатайство налогового органа о назначении по делу почерковедческой экспертизы принято к рассмотрению, но результаты его рассмотрения будут оглашены в следующем судебном заседании после исполнения определения о направлении судебного поручения и исполнения определений об истребовании доказательств.

Определением Арбитражного суда Брянской области от 03.10.2011 (т. 15, л.9) определение Арбитражного суда Рязанской области возвращено без исполнения ввиду повторной неявки Денисович О.А.

Последующих действий суда первой инстанции по отношению к ходатайству Инспекции о проведении почерковедческой экспертизы судом апелляционной инстанции не выявлено.

Между тем суд апелляционной инстанции считает, что непроведение экспертизы в рамках настоящего дела не нарушило прав налогового органа.

Пунктом 1 статьи 95 НК РФ предусмотрено право налогового органа при проведении выездных налоговых проверок привлечь эксперта и определен порядок назначения экспертизы. Экспертиза назначается постановлением должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку.

Налоговый орган имел реальную возможность провести данную экспертизу самостоятельно, так как спорные документы были представлены Обществом налоговому органу с возражениями на акт налоговой проверки и в случае их принятия налоговый орган имел основания для проведения дополнительных мероприятий налогового контроля.

Однако налоговый орган устранился от указанного, не приняв во внимание представленные документы.

Суд же в принципе не обязан подменять собой налоговый орган, поскольку в силу ст. 65 и 200 АПК РФ именно на нем лежит обязанность доказывания правомерности ненормативного акта.

Кроме того, необходимо отметить следующее.

Частями 1, 2 статьи 71 АПК РФ установлено, что арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.

Нормами ст. 64 АПК РФ установлено, что доказательствами по делу являются полученные в предусмотренном Арбитражным процессуальным кодексом и другими федеральными законами порядке сведения о фактах, на основании которых арбитражный суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, а также иные обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела.

В связи с этим заключение эксперта само по себе без учета всех иных фактических обстоятельств не может являться достаточным, объективным и неоспоримым доказательством по делу, оно (в случае проведения экспертизы) является лишь одним из доказательств, которое оценивается наряду с другими, имеющимися в деле.

Вместе с тем суд первой инстанции пришел к выводу о том, что наличие последующей реализации товара в адрес ФГУСП "Пробуждение" подтверждает факт совершения реальных хозяйственных операций по приобретению товара (работ, услуг). Иное налоговым органом не доказано.

Доводов, способных повлечь за собой отмену судебного акта в полном объеме, апелляционная жалоба не содержит.

На основании изложенного, руководствуясь п. 2 ст. 269, пп. 1 и 4 ч. 1 ст. 270, ст. 271 АПК РФ, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Рязанской области от 06.11.2011 по делу N А54-1557/2009 отменить в части признания недействительным решения Межрайонной Инспекции ФНС России N 10 по Рязанской области от 23.12.2008 N 13-38/5030ДСП в отношении предложения уплатить недоимку по НДС в сумме 881 023 руб., пени в размере 237 868,88 руб., привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату НДС в виде взыскания штрафа в размере 189 656,6 руб., а также в отношении предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль в сумме 21 608 руб., пени в размере 4 823,43 руб., привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль в виде взыскания штрафа в размере 245 653,2 руб.

В удовлетворении заявленных ООО "Тырновский сыроваренный завод" требований в указанной части отказать.

В остальной части решение суда оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме посредством направления кассационной жалобы через арбитражный суд первой инстанции в порядке ч. 1 ст. 275 АПК РФ.

Председательствующий

Е.Н. Тимашкова

Судьи

А.Г. Дорошкова Н.В. Еремичева