Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 11 марта 2012 г. N 09АП-2425/12

Москва

N 09АП-2425/2012-АК

11 марта 2012 г.

Дело N А40-102301/11-75-423

Резолютивная часть постановления объявлена 01 марта 2012 года.

Полный текст постановления изготовлен 11 марта 2012 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Р.Г. Нагаева

Судей В.Я. Голобородько, С.Н. Крекотнева

при ведении протокола судебного заседания секретарем Д.А. Солодовником

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4 на решение Арбитражного суда г. Москвы от 28.11.2011 г. по делу N А40-102301/11-75-423, принятое судьей А.Н. Нагорной

по иску (заявлению) ОАО АК "Якутскэнерго" ОГРН (1021401047260), 677000, г. Якутск, ул. Федора Попова, д. 14

к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4 ОГРН (1047707041909), 127381, г. Москва, ул. Неглинная, д. 3/6, строение 1; 107139, г. Москва, Орликов пер., д. 3, стр. 1, под. 1

о признании недействительным решения,

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Епифанова Е.А. по дов. N 1267 от 28.12.2011;

от заинтересованного лица - Шабанов А.И. по дов. N 13930 от 07.11.2011.

УСТАНОВИЛ:

ОАО АК "Якутскэнерго" (далее - общество, заявитель, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4 (далее - инспекция, заинтересованное лицо, налоговый орган) о признании недействительным решения от 19.05.2011 г. N 80 "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".

Решением суда от 28.11.2011 заявленные требования удовлетворены.

Не согласившись с принятым решением, заинтересованное лицо обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, в удовлетворении заявленных требований отказать, указывая на то, что судом при принятии решения неправильно применены нормы материального права.

Заявитель представил отзыв на апелляционную жалобу, в котором, не соглашаясь с доводами жалобы, просит оставить решение суда без изменения, а апелляционную жалобу инспекции - без удовлетворения.

Законность и обоснованность принятого решения проверены апелляционной инстанцией в порядке ст.ст.266, 268 АПК РФ.

Изучив представленные в дело доказательства, заслушав представителей заявителя и заинтересованного лица, рассмотрев доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения решения арбитражного суда, принятого в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и обстоятельствами дела, и удовлетворения апелляционной жалобы, исходя из следующего.

Как следует из материалов дела, заявитель 30.12.2010 г. представил в инспекцию уточнённую налоговую декларацию по налогу на прибыль за 9 месяцев 2010 г., в которой увеличил сумму внереализационных расходов на 5 394 руб.

В период с 30.12.2010 г. по 30.03.2011 г. инспекцией проведена камеральная проверка представленной заявителем уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 9 месяцев 2010 г., по результатам которой составлен акт N 102 от 30.03.2011 г. и принято решение от 19.05.2011 г. N 80 "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", которым отказано в привлечении заявителя к налоговой ответственности, предложено внести необходимые изменения в бухгалтерский и налоговый учёт.

Не согласившись с решением инспекции, заявитель в порядке п. 5 ст. 101.2 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) подал апелляционную жалобу в Федеральную налоговую службу, решением которой от 03.03.2011 г. N СА-4-9/12593@ доводы жалобы отклонены, решение от 19.05.2011 г. N 80 признано вступившим в силу.

Основанием к принятию оспариваемого решения послужили выводы инспекции о том, что обществом в нарушение положений п. 7 ст. 78 и ст. 272 НК РФ неправомерно в 2010 году увеличены внереализационные расходы на сумму 5 394 руб., относящиеся к 2006 году, что привело к увеличению полученного убытка по уточненной декларации по налогу на прибыль за 9 месяцев 2010 года.

Арбитражный апелляционный суд, исследовав и оценив представленные в дело доказательства в их совокупности и взаимной связи, считает, что судом первой инстанции полно и всесторонне установлены обстоятельства по делу и им дана надлежащая правовая оценка.

Основанием для представления уточненной налоговой декларации за указанный период послужило обнаружение обществом в 2010 году ошибки, допущенной им при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2006 год, а именно: не отражение в бухгалтерском и налоговом учете за 2006 год расходов за оказанные в ноябре 2006 года Открытым акционерным обществом "Сахателеком" услуги связи на общую сумму 6 364, 59 руб., включая НДС в размере 970, 87 руб. Копия договора с ОАО "Сахателеком" от 13.03.2006, копия акта от 31.11.2006 г. N 86, копия счета-фактуры N 51/0086/11/000516-СТК от 30.11.2006 были представлены в инспекцию в ходе проведения камеральной налоговой проверки общества и представлены в материалы настоящего дела.

Таким образом, в результате данной ошибки обществом в налоговом и бухгалтерском учете не были отражены расходы в размере 5 393, 72 руб., что привело к излишней уплате в 2006 году налога на прибыль в размере 1 294, 49 руб.

Данная ошибка была выявлена обществом в 2010 году, когда между обществом и ОАО "Сахателеком" был подписан акт сверки задолженности за услуги электросвязи по состоянию на 01.01.2010. Обществом указанная сумма была включена в состав прочих обоснованных внереализационных расходов, что нашло свое отражение в стр. 200 Приложения N 2 к Листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 9 месяцев 2010 года.

Инспекция в апелляционной жалобе указывает, что в данном случае подлежит применению ст. 272 НК РФ, регулирующая порядок признания расходов при методе начисления в том отчетном, (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. При этом ст. 272 НК РФ является специальной по отношению к ст. 54 НК РФ, которая устанавливает лишь общий порядок исчисления налоговой базы, противоречащий порядку признания расходов, определенному ст. 272 НК РФ.

Данный довод инспекции отклоняется в связи со следующим.

Абзац 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ (в ред. Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ) предоставляет налогоплательщику право провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога. Указанное положение вступило в силу с 01 января 2010 г.

Положения абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ, с учетом п. 3 ст. 5 НК РФ, имеют обратную силу и подлежат применению к рассматриваемым правоотношениям, поскольку устанавливают дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков (в т.ч. права на учет переплаты, образовавшейся вследствие неотражения в более раннем периоде спорных расходов, и освобождением в связи с указанным, как от необходимости представления уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2006 год, так и каких-либо иных возлагаемых на налогоплательщика оспариваемым решением обязанностей).

Соотношение положений ст. 54 НК РФ и ст. 272 НК РФ указывает на отсутствие каких-либо противоречий между указанными нормами.

Так, п. 1 ст. 54 НК РФ устанавливает, что налоговая база исчисляется по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

Таким образом, порядок исчисления налоговой базы, определенный в ст. 54 НК РФ не противоречит ст. 272 НК РФ, которая также определяет порядок признания расходов в целях исчисления налога на прибыль в том отчетном (налоговом) периоде, к которому относятся расходы.

В споре по данному делу речь идет о корректировки налоговых обязательств, порядок проведения которой определен именно в ст. 54 НК РФ (ст. 272 НК РФ не содержит положений о том, каким образом производится перерасчет налоговой базы, в случае наличия/обнаружения ошибки в исчислении налога на прибыль, допущенных в предыдущих отчетных (налоговых) периодах).

Согласно абз. 3 ст. 54 НК РФ налогоплательщику предоставлено право на перерасчет налоговой базы текущего периода в случае: если период совершения ошибок (искажений) определить невозможно; если допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога в периоде совершения ошибки.

В письме от 12.05.2010 N 03-03-06/1/322 Минфин России указал, что к излишней уплате налога на прибыль организаций могут привести, в том числе не учтенные в момент возникновения расходы.

Инспекция в апелляционной жалобе также ссылается на письма Минфина России (от 04.08.2010 N 03-03-06/2/139, от 05.05.2010 N 03-02-07/1-216, от 08.04.2010 N 03-02-07/1-152, от 08.04.2010 N 03-02-07/1-153), которые содержат аналогичную позицию о возможности проведения перерасчета налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Довод инспекции о том, что ст. 54 НК РФ в рассматриваемой ситуации не может быть применена обществом, так как ст. 54 НК РФ является общей нормой и противоречит специальной норме, т.е. ст. 272 НК РФ, основан на неверном толковании норм НК РФ.

По мнению инспекции, заявитель не имеет право производить перерасчет налоговой базы по налогу на прибыль организаций в периоде выявления ошибки, поскольку согласно представленной декларации по налогу на прибыль за 9 месяцев 2010 года у общества не возникло суммы налога к уплате.

Указанный довод отклоняется в связи со следующим.

Абзац 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ устанавливает право налогоплательщика на перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога в том периоде, когда была допущена ошибка, а не в периоде ее обнаружения.

Так, по данным налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2006 год, обществом был исчислен к уплате в бюджет налог на прибыль в размере 23 934 928 руб. - в федеральный бюджет, в размере 64 440 190 руб. - в бюджет субъекта РФ.

Таким образом, допущенная обществом ошибка привела к излишней уплате налога в 2006 году в размере 1 294, 49 руб. То обстоятельство, что по итогам 9 месяцев 2010 года, т.е. в периоде выявления ошибки, у общества отражен убыток, никак не влияет на право общества произвести перерасчет налоговой базы в периоде выявления ошибки. Статья 54 НК РФ не содержит такого условия (ограничения) для реализации права на перерасчет налоговой базы, как наличие суммы налога к уплате в периоде, в котором выявлена ошибка.

По мнению инспекции, в данной ситуации необходимо руководствоваться п. 7 ст. 78 НК РФ, согласно которой возврат (зачет) суммы излишне уплаченного налога может быть произведен лишь в течение трех лет со дня уплаты данной суммы, если иное прямо не предусмотрено НК РФ.

Данный довод инспекции также отклоняется по следующим основаниям.

Абзац 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ не устанавливает ограничений учета в текущем периоде налоговой выгоды, в зависимости от периода ее возникновения. Единственное ограничение, налагаемое указанной нормой, сводится к возможности внесения тех исправлений, которые привели к излишней уплате налога, а ст. 78 НК РФ устанавливает ограничение срока на возврат налоговой выгоды, уже учтенной в прошедших налоговых периодах.

Статья 54 НК РФ, не содержит прямого указания на то, что положения ст. 54 НК РФ применяются в совокупности с положениями ст. 78 НК РФ и трехлетний срок, установленный п. 7 ст. 78 НК РФ, должен применяться и к периодам обнаружения ошибки (искажения).

Также в данной ситуации необходимо учитывать, что акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги, когда и в каком порядке он должен платить (п. 6 ст. 3 НК РФ). При этом если имеются неясности, сомнения и (или) противоречия актов законодательства о налогах и сборах, то все такие неясности, сомнения и (или) противоречия толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).

Инспекция указывает, что она лишается права проверить достоверность представленных за 2006 год сведений в рамках камеральной и выездной налоговой проверки.

Данный довод инспекции подлежит отклонению.

Между тем, инспекция имела возможность установить наличие у общества переплаты за 2006 год с учетом проведенной выездной налоговой проверки за этот период (решение инспекции от 06.02.2009 N 03-1-23/012, имеется в материалах дела), наличия в распоряжении налогового органа документов, в том числе регистров, касающихся определения налоговой базы по уже проверенному периоду. В силу п. 1 ст. 88 НК РФ при проведении налоговых проверок налоговые органы используют не только документы, представленные налогоплательщиком (в рамках соответствующего проверяемого периода), но и другие документы о деятельности налогоплательщика, имеющиеся у налогового органа (в т.ч. по уже подвергнутым проверке периодам).

Инспекция в жалобе ссылается на пределы полномочий налогового органа в рамках камеральной проверки и невозможность запрашивать необходимые для установления фактических обстоятельств документы (п. 1, 6, 7 ст. 88 НК РФ). Следуя данной позиции инспекции, можно сделать вывод о том, что налогоплательщик вообще не имеет право заявлять какие-либо расходы, при этом не имеет значения, относятся ли данные расходы к текущему или к прошлым налоговым (отчетным) периодам, так как в любом случае, налоговый орган в ходе камеральной налоговой проверки по налогу на прибыль организаций не вправе затребовать документы, обосновывающие такие расходы.

Относительно выездных налоговых проверок, следует отметить, что инспекция в ходе выездной налоговой проверки имеет возможность проверить достоверность представленных сведений, так как в любом случае налогоплательщик, проводя перерасчет налоговой базы текущего периода в части не учтенных ранее затрат должен исходить из общих требований предъявляемых для признания затрат при исчислении налога на прибыль, таких как: обоснованность и документальное подтверждение затрат, понесенных налогоплательщиком (ст. 252 НК РФ). То есть независимо от того, к какому налоговому периоду относятся неучтенные налогоплательщиком затраты, они, при учете их в текущем налоговом периоде, должны быть документально подтверждены. Заявителем представлены все документы, подтверждающие понесенные им затраты, инспекцией претензий к предъявленным документам не имеется.

Таким образом, приведенные в апелляционной жалобе доводы не могут являться основанием к отмене принятого судом решения. Обстоятельства по делу судом первой инстанции установлены полно и правильно, им дана надлежащая правовая оценка. Нарушений норм процессуального права судом не допущено. Оснований для отмены решения суда не имеется.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 110, 266, 267, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 28.11.2011 по делу N А40-102301/11-75-423 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

Р.Г. Нагаев

Судьи

В.Я. Голобородько С.Н. Крекотнев