Постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 20 марта 2012 г. N 12АП-332/12

г. Саратов

20 марта 2012 г.

Дело N А57-10257/2011

Резолютивная часть постановления объявлена "13" марта 2012 года.

Полный текст постановления изготовлен "20" марта 2012 года.

Двенадцатый арбитражный апелляционный суд в составе

председательствующего судьи Жевак И.И.,

судей Борисовой Т.С., Веряскиной С.Г.,

при ведении протокола судебного заседания секретарём Афониной Е.О.,

при участии в судебном заседании:

от индивидуального предпринимателя Борейко Аллы Михайловны - Гизатуллина Е.А. по доверенности от 21.03.2011,

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 2 по Саратовской области - Фролова Н.И. по доверенности от 10.01.2012 N 1,

от Управления Федеральной налоговой службы России по Саратовской области - Фролова Н.И. по доверенности от 28.12.2011 N 05-17/123,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу индивидуального

предпринимателя Борейко Аллы Михайловны (Саратовская область, г. Балаково)

на решение Арбитражного суда Саратовской области от "18" ноября 2011 года по делу N А57-10257/2011 (судья Кулапов Д.С.)

по заявлению индивидуального предпринимателя Борейко Аллы Михайловны (Саратовская область, г.Балаково)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 2 по Саратовской области (Саратовская область, г. Балаково),

Управлению Федеральной налоговой службы России по Саратовской области (Саратовская область, г.Балаково)

о признании недействительным решения N 24 от 31.03.2011 в части,

УСТАНОВИЛ:

Индивидуальный предприниматель Борейко Алла Михайловна (далее - ИП Борейко А.М., предприниматель, налогоплательщик) обратилась в Арбитражный суд Саратовской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Саратовской области (далее - МРИ ФНС России N 2 по Саратовской области, налоговый орган) от 31.03.2011 г.. N 24 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части.

Решением Арбитражного суда Саратовской области от 18 ноября 2011 года требования ИП Борейко А.М. удовлетворены в части доначисления суммы НДФЛ в размере 1 119, 04 руб. В удовлетворении остальной части требований предпринимателю отказано.

ИП Борейко А.М., не согласившись с принятым судебным актом, обратилась в суд апелляционной инстанции с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить по основаниям, изложенным в апелляционной жалобе, и принять по делу новый судебный акт, которым требования налогоплательщика удовлетворить.

МРИ ФНС России N 2 по Саратовской области и УФНС России по Саратовской области в порядке статьи 262 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации представили письменные отзывы на апелляционную жалобу, в которых возражают против доводов апелляционной жалобы, просят решение суда первой инстанции оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Изучив и исследовав материалы дела, обсудив доводы апелляционной жалобы и отзывов на нее, проверив в пределах, установленных статьей 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, соответствие выводов, содержащихся в обжалуемом судебном акте, имеющимся в материалах дела доказательствам, правильность применения арбитражным судом норм материального и соблюдение норм процессуального права, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

Как следует из материалов дела, МРИ ФНС России N 2 по Саратовской области проведена выездная налоговая проверка ИП Борейко А.М. по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, в том числе налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2007 г. по 31.12.2009 г.

В ходе проверки налоговым органом выявлено нарушение, выразившиеся в неполной уплате НДФЛ за 2008 г.. в размере 47 628 руб. и за 2009 г. в размере 442,05 руб.

По результатам проверки составлен акт от 03.03.2011 г.. N 24, на основании которого Инспекцией принято решение N 24 от 31.03.2011 о привлечении ИП Борейко А.М. к ответственности за совершение налогового правонарушения по ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации, которым предпринимателю предложено уплатить недоимку по НДФЛ в сумме 47 811, 24 руб., пени в размере 47 628 руб., штраф в размере 4 690,17 руб.

Не согласившись с решением налогового органа, полагая, что вынесенный налоговым органом ненормативный правовой акт является незаконным, нарушает права и законные интересы налогоплательщика в предпринимательской деятельности, ИП Борейко А.М. обратилась с настоящим заявлением в суд.

Отказывая в удовлетворении требований предпринимателя, арбитражный суд первой инстанции исходил из того, что ИП Борейко А.М. в течение проверяемого периода систематически не отражалась в бухгалтерском учете часть заработной платы, фактически выплачиваемой работникам, что привело к занижению налоговой базы по налогу на доходы физических лиц и взносов на обязательное пенсионное страхование.

Суд апелляционной инстанции в ходе судебного разбирательства пришел к иным выводам.

В соответствии со статьей 209 Налогового кодекса Российской Федерации объектом обложения налога на доходы физических лиц признаётся полученный налогоплательщиком доход.

Согласно пункту 1 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет сумму налога на доходы физических лиц.

В соответствии с пунктом 6 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках. В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.

Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам (пункт 4 статьи 226 Кодекса).

Пунктом 2 статьи 10 Закона от 15.12.2001 г. N 167-ФЗ установлено, что объектом обложения страховыми взносами и базой для исчисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, установленные главой 24 "Единый социальный налог" Налогового кодекса Российской Федерации.

В силу пункта 1 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения для организаций, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Материалами дела установлено, что в 2008, 2009 годах ИП Борейко А.М. осуществляла предпринимательскую деятельность с применением ЕНВД, использует труд наемных работников и является налоговым агентом по перечислению НДФЛ.

В ходе проверки налоговым органом установлено, что ИП Борейко А.М. не выплачены НДФЛ в размере 46 749,56 руб. по десяти наемным работникам. Факт наличия трудовых отношений с данными работниками, по мнению налогового органа, подтверждается наличием расходных кассовых ордеров, свидетельствующих о выплате заработной платы работникам.

Таким образом, основанием для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и пени явился вывод налогового органа о выплатах предпринимателем в 2008 - 2009 годах работникам сумм, не учтенных для целей налогообложения.

Вместе с тем, утверждение в обжалуемом решении налогового органа о том, что размер сумм выплат, неучтенных налогоплательщиком подтвержден достаточными доказательствами, не соответствует обстоятельствам дела.

Как установлено в судебном заседании, при определении налоговой базы для исчисления НДФЛ налоговый орган учитывал данные о суммах выплат работникам, содержащиеся в расходных кассовых ордерах.

Системный анализ расходных кассовых ордеров показал, что данные документы оформлены ненадлежащим образом, а именно не указаны месяц и год, за которые произведено начисление заработной платы; а так же отсутствуют расшифровки подписей. Вышеперечисленные обстоятельства исключают возможность сделать однозначный вывод о периоде начисления заработной платы, факте её выплаты, конкретной денежной суммы, за которую, возможно, расписалось то или иное физическое лицо.

По смыслу положений статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суд должен исследовать все имеющиеся в деле доказательства с точки зрения подтверждения тех или иных обстоятельств. В случае, если в представленных документах имеются противоречия, расхождения или несоответствия, эти недостатки должны устраняться путем представления дополнительных доказательств, либо путем проведения иных действий, предусмотренных Арбитражным процессуальным кодексом Российской Федерации (например, опросы свидетелей).

Суд апелляционной инстанции отмечает, что 10 работников: Прахова О., Ткачук И., Строкина О., Козырева Э., Грибкова Н., Огрызкова И.В., Шляпникова И., Кангина М., Кулемина Т., Савкина, которые указаны в расходных кассовых ордерах, в ходе налоговой проверки не были допрошены налоговым органом, а потому этими лицами факт выплаты денежных средств в суммах, принятых налоговым органом, не может считаться подтвержденным.

В силу норм, установленных главой 7 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, следует, что обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия обжалуемого решения, лежит на налоговом органе. Данная процессуальная обязанность налоговым органом не исполнена.

В соответствии с пунктом 1 статьи 82 Налогового кодекса Российской Федерации налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов - плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных названным Кодексом.

При этом в соответствии с пунктом 1 статьи 90 Кодекса в качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значения для осуществления налогового контроля.

Следовательно, свидетельские показания могут быть использованы как сведения об обстоятельствах, имеющих значение при осуществлении налогового контроля, но должны быть использованы наряду с другими доказательствами, исследованными в рамках мероприятий налогового контроля, проводимых налоговым органом.

Судом установлено, что расчет налоговой базы для расчета сумм НДФЛ за 2008 и 2009 годы, исчисленных с доходов наемных работников, выплаченных ИП Борейко А.М. за указанный период, основан налоговым органом на протоколах допросов работников, составленных в ходе налоговой проверки. Надлежащих письменных доказательств, а именно, подтверждающих факт выплаты сумм в размере, указанном в протоколах допросов, в материалах настоящего дела не имеется.

Суд апелляционной инстанции считает недопустимым признание в качестве доказательств полученного конкретными работниками дохода их показаний, оформленных в виде протокола допроса свидетелей, при отсутствии других письменных доказательств (ведомостей, расходных ордеров и др.).

Как указано в подпункте 4 пункта 1, пунктах 2 и 3 статьи 228 Налогового кодекса Российской Федерации, физические лица, получающие доходы, при получении которых не был удержан налог налоговыми агентами, самостоятельно исчисляют суммы налога, подлежащие уплате в соответствующий бюджет в порядке, установленном статьей 225 Налогового кодекса Российской Федерации. Названные лица обязаны представить в налоговый орган по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию. Общая сумма налога, подлежащая уплате, исчисляется таким налогоплательщиком с учетом сумм налога, удержанных налоговыми агентами при выплате налогоплательщику дохода.

Сведений о самостоятельной уплате допрошенными работниками НДФЛ с неофициально выплаченной и полученной ими части заработной платы в обжалуемом решении налогового органа не имеется.

Арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности (статья 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Доказательство признается арбитражным судом, если в результате его проверки и исследования выясняется, что содержащиеся в нем сведения соответствуют действительности.

Суд апелляционной инстанции считает сведения, изложенные в протоколах допроса работников при отсутствии других письменных доказательств, а равно расходные кассовые ордера, в которых отсутствует дата и расшифровки подписей, без опроса указанных в ней физических лиц, недостаточными для установления обстоятельств, положенных в основу выводов оспариваемого решения налогового органа, поскольку они не подтверждают факт выплаты, учета, выдачи неофициальной части заработной платы, ее размер.

Кроме того, предложение налогового органа удержать и перечислить в бюджет дополнительно исчисленный налог на доходы физических лиц является необоснованным и по тому основанию, что работники, давшие свидетельские показания, на момент принятия оспариваемого решения не состояли в трудовых отношениях с заявителем, а в соответствии с пунктом 9 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации уплата налога за счёт средств налоговых агентов не допускается.

В соответствии с частью 5 статьи 65 и части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность по доказыванию данного обстоятельства, послужившего основанием для принятия оспариваемого решения, возлагается на налоговый орган.

Для исчисления предпринимателю дополнительных налоговых платежей по налдлгоу на доходы физических лиц и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование инспекции необходимо точно установить размер выплаченных в пользу физических лиц сумм с целью правильного определения налоговой базы.

Таким образом, налоговый орган в нарушение части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не доказал факты не исчисления неудержания и неперечисление из доходов физических лиц НДФЛ за 2008-2009 г..г.; а также занижения ИП Борейко А.М. налоговой базы по НДФЛ за проверяемый период.

Суд апелляционной инстанции считает, что судом первой инстанции неполно выяснены обстоятельства, имеющие значение для дела, выводы суда в вышеуказанной части не соответствуют обстоятельствам дела и собранным доказательствам, что в силу части 1 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации является основанием для его отмены.

В связи с этим, решение МРИ ФНС России по N 2 по Саратовской области от 31.03.2011 г. N 24 подлежит признанию недействительным в части доначисления НДФЛ за 2008 г.. и за 2009 г.. за 2006 и привлечения к ответственности по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации.

На основании изложенного судебная коллегия считает, что решение суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении требований индивидуального предпринимателя Борейко Аллы Михайловны подлежит отмене.

Руководствуясь статьями 268-271, Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Саратовской области от 18 ноября 2011 года по делу N А57-10257/2011 в части отказа в удовлетворении требований индивидуального предпринимателя Борейко Аллы Михайловны, отменить.

В указанной части принять новый судебный акт.

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 2 по Саратовской области N 24 от 31.03.2011 в части привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной статьёй 123 Налогового кодекса российской Федерации за неправомерное не исчисление, не удержание не перечисление сумм НДФЛ налоговым агентом за 2008 год в размере 20% от суммы налога 46 749,56 рублей в размере 4 654,96 рублей; привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной статьёй 123 Налогового кодекса российской Федерации за неправомерное не исчисление, не удержание не перечисление сумм НДФЛ налоговым агентом за 2009 год в размере 20% от суммы налога 442,05 рублей в размере 44,21 рублей; начисления пени по налогу на доходы физических лиц за наёмных лиц за 2008,2009 год в размере 47 628,85 рублей; предложения удержать доначисленную сумму налога на доходы физических лиц в размере 46 692,20 рублей непосредственно из доходов налогоплательщика при очередной выплате дохода в денежной форме.

В остальной части оставить решение без изменения.

Возвратить индивидуальному предпринимателю Борейко Алле Михайловне из федерального бюджета излишне оплаченную государственную пошлину за подачу апелляционной жалобы в размере 1 900 рублей.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Поволжского округа в срок, не превышающий два месяца со дня вступления в законную силу такого постановления через арбитражный суд первой инстанции, принявший решение, в порядке, предусмотренном статьями 275-276 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

И.И. Жевак

Судьи

Т.С. Борисова С.Г. Веряскина