Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 20 марта 2012 г. N 13АП-1664/12

г. Санкт-Петербург

20 марта 2012 г.

Дело N А26-5720/2011

Резолютивная часть постановления объявлена 13 марта 2012 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 20 марта 2012 года.

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего Будылевой М.В.

судей Горбачевой О.В., Загараевой Л.П.

при ведении протокола судебного заседания: Куписок А.Г.

при участии:

от истца (заявителя): представителей Виноградовой Г.Д. по доверенности от 04.05.2011, Момотова А.Ю. по доверенности от 16.01.2012

от ответчика (должника): представителей Максимовой Н.А. по доверенности от 23.12.2011, Курчевской Г.В. по доверенности от 27.02.2012

рассмотрев апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-1664/2012) ЗАО "Петрозаводскстрой" на решение Арбитражного суда Республики Карелия по делу А26-5720/2011 (судья Цыба И.С.), принятое по заявлению ЗАО "Петрозаводскстрой"

к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Петрозаводску

о признании недействительным в части решения от 26.05.2011 N 4.5-136

установил:

закрытое акционерное общество "Петрозаводскстрой" (далее - заявитель, Общество, налогоплательщик) (ОГРН 1021000509628, местонахождение: 185035, Карелия Респ., г. Петрозаводск, ул. Кирова, 5) обратилось в Арбитражный суд Республики Карелия с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Петрозаводску (далее - Инспекция, налоговый орган) (местонахождение: 185031, Карелия Респ., г. Петрозаводск, ул. Московская, д. 12А) о признании недействительным решения N 4.5-136 от 26.05.2011 в части доначисления налога на добавленную стоимость за 4 квартал 2009 года в сумме 2 191 452 руб., налога на прибыль за 2009 г. в сумме 3 790 910 руб., земельного налога за 2008,2009 годы в сумме 3 666 руб., в части не удержания и не перечисления Обществом как налоговым агентом налога на доходы физических лиц за 2009 год в сумме 2 210 руб., а также в части соответствующих пеней и штрафов.

Решением от 01.12.2011 в удовлетворении требований отказано в полном объеме.

Общество, не согласившись с решением суда первой инстанции, направило апелляционную жалобу, в которой, ссылаясь на нарушении судом норм материального и процессуального права, просило судебный акт отменить, заявленные требования удовлетворить в полном объеме.

По мнению подателя жалобы, поскольку действующее налоговое законодательство не содержит норм, предусматривающих конкретную методику (способ) и порядок осуществления расчета финансового результата от долевого строительства, налогоплательщиком самостоятельно была разработана такая методика, на основании которой был определен финансовый результат от долевого строительства многоквартирного жилого дома по ул.Водников, д.3: распределение фактических затрат по строительству указанного жилого дома для расчета финансового результата при вводе объекта в эксплуатацию осуществлялось пропорционально поступившей по договорам купли-продажи и договорам долевого строительства средствам. Предложенная Инспекцией методика распределения затрат также не предусмотрена законодательством, в связи с чем налоговый орган не доказал нарушение налогоплательщиком норм действующего налогового законодательства.

По эпизоду, связанному с занижением финансового результата от реализации квартир в 2009 году, Общество считает, что вело правильный бухгалтерский учет доходов от реализации квартир, отражая на счете 90.1 "Выручка" не выручку от реализации квартир, а разницу между полученной выручкой от реализации квартир и затратами Общества по их приобретению (созданию, строительству).

В отношении доначисления земельного налога, Общество считает, что поскольку собственникам помещений в многоквартирном доме принадлежит на праве общей долевой собственности земельный участок с элементами озеленения и благоустройства, на котором расположен жилой дом и иные входящие в состав такого дома объекты недвижимого имущества, а право собственности на земельный участок возникает у дольщиков одновременно с получением права собственности на квартиры, то государственная регистрация права собственности на объект долевого строительства одновременно является государственной регистрацией неразрывно связанного с ним права общей долевой собственности на общее имущество.

О наличии у Общества обязанности по удержанию и перечислению заявителем как налоговым агентом налога на доходы физических лиц за 2009 год с сумм материальной помощи, выплаченной членам семьи бывших работников, налогоплательщик, заявитель считает, что пункт 8 статьи 217 Налогового кодекса Российской Федерации не конкретизирует, являлся ли работник на момент смерти бывшим работником или работником, с которым был заключен и действовал до момента смерти трудовой договор. Кроме того, заявитель указал, что с 01.01.2010 названная норма закона предполагает освобождение от налогообложения сумм единовременных выплат работодателями членам семьи умершего работника, бывшего работника, вышедшего на пенсию, или работнику, бывшему работнику, вышедшему на пенсию, в связи со смертью члена (членов) его семьи.

В судебном заседании представители Общества настаивали на удовлетворении апелляционной жалобы в полном объеме.

Представители налогового органа с апелляционной жалобой не согласились по основаниям, изложенным в отзыве.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены в апелляционном порядке

Как установлено из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности перечисления всех налогов и сборов за период с 01.01.2008 по 31.12.2009, правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2008 по 31.12.2010.

В ходе проверки Инспекцией установлена неполная уплата налога на прибыль за 2009 год в сумме 3 790 910 руб., налога на добавленную стоимость за 4 квартал 2009 года в сумме 2 191 452 руб., налога на имущество организаций за 2008-2009 гг. в общей сумме 229 руб., земельного налога за 2008-2009 гг. в общей сумме 3 666 руб., не удержание и не перечисление Обществом как налоговым агентом налога на доходы физических лиц за 2009 год в сумме 2 210 руб., исчисление в завышенных размерах налога на добавленную стоимость за 3 квартал 2009 года в сумме 371 133 руб.

По результатам проверки составлен акт N 4.5-96 от 20.04.2011 (т.2, л.д.1-67)и с учетом рассмотренных возражений принято Решением N 4.5-136 от 26.05.2011 (т.1, л.д.37-130).

В соответствии с указанным решением, Обществу доначислен налог на добавленную стоимость в сумме 2 191 452 руб., налог на прибыль организаций в сумме 3 790 910 руб., налог на имущество организаций в сумме 229 руб., земельный налог в сумме 3 666 руб., начислены пени за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость в сумме 263 735,79 руб., налога на прибыль в сумме 383 207,36 руб., налога на имущество организаций в сумме 41,57 руб., земельного налога в сумме 81,36 руб., налога на доходы физических лиц в сумме 22 503,80 руб.

Также, заявитель привлечен к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа в сумме 87 658,08 руб., налога на прибыль - в сумме 146 928,52 руб., налога на имущество - 9,16 руб., на основании пункта 1 статьи 126 НК РФ за непредставление в установленный срок сведений 2 НДФЛ за 2009 год в виде штрафа в сумме 20 руб., на основании статьи 123 НК РФ за неправомерное не удержание и не перечисление сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, в общей сумме 15 798,36 руб.

Основанием для доначисления Инспекцией налога на прибыль и налога на добавленную стоимость послужило неправильное, по мнению налогового органа, определение Обществом сумм расходов, производимых за счет средств дольщиков и соответственно неправильное определение финансового результата от долевого строительства. Кроме того, Инспекция установила занижение суммы доходов от реализации квартир в 2009 году на сумму 26 908 934 руб. в результате занижения выручки от реализации квартир, а также произвела перерасчет стоимости фактических затрат на строительство, приходящихся на остаток нереализованных по состоянию на 31.12.2009 квартир.

Не согласившись с решением Инспекции, Общество 14.06.2011 направило в Управление Федеральной налоговой службы по Республике Карелия апелляционную жалобу.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Карелия от 15.07.2011 N 07-08/06885 (т.2, л.д.79-88) решение Инспекции от 26.05.2011 N 4.5-136 оставлено без изменения, а апелляционная жалоба Общества - без удовлетворения.

Полагая, что решение Инспекции не соответствует закону и нарушает его права и законные интересы, Общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении заявленных требований правомерно исходил из следующего.

Как установлено из материалов дела, в проверяемый период с 01.01.2008 по 31.12.2009 Общество находилось на общем режиме налогообложения. Согласно утвержденной учетной политике в налоговом учете доходы и расходы учитывались методом начисления. Дополнением к приказу Общества N 39 от 29.12.2008 об учетной политике было определено:

- распределение фактических затрат по строительству жилого дома по ул. Водников для расчета финансового результата при вводе объекта в эксплуатацию осуществляется пропорционально поступившей по договорам купли-продажи и договорам долевого строительства сумме средств;

- непроданные квартиры учитываются на счете 41 "Товары" по фактической себестоимости. Фактическая себестоимость определяется умножением коэффициента отношения фактических затрат на строительство к фактически полученным денежным средствам от дольщиков и покупателей квартир на момент ввода дома в эксплуатацию на расчетную стоимость.

В проверяемом периоде Общество осуществляло строительство многоквартирного жилого дома по адресу: ул.Водников, д.3. При строительстве указанного дома Общество исполняло функции заказчика-застройщика. Строительство осуществлялось силами подрядных организаций с частичным исполнением функций подрядчика самим Обществом в период с января 2007 года по сентябрь 2009 года, что подтверждается разрешением на ввод объекта в эксплуатацию N RU 10301000-89/08, полученным Обществом 23.09.2009, и актом приемки законченного строительством объекта от 08.09.2009.

Строительство дома осуществлялось Обществом за счет средств дольщиков, покупателей по договорам купли-продажи и собственных оборотных средств Общества.

Общая стоимость строительства 70-ти квартирного вышеуказанного жилого дома составляет 126 706 860,43 руб., что подтверждается оборотно-сальдовой ведомостью по счету 08.3 "Строительство объектов основных средств". Затраты на строительство указанного дома Обществом формировались на счете 08.3 "Строительство основных средств" без распределения на затраты, финансируемые за счет дольщиков, или за счет собственных оборотных средств. Конкретно по каждому объекту целевого финансирования затраты не учитывались.

Распределение фактических затрат между договорами купли-продажи и договорами долевого строительства при вводе объекта в эксплуатацию для расчета финансового результата осуществлялось пропорционально поступившим средствам.

Согласно акту приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией от 08.09.2009 и разрешения на ввод объекта в эксплуатацию N КГ 10301000-89/09 от 23.09.2009 общая площадь квартир в доме составляет 4060,6 кв.м.

В период с октября 2007 года по январь 2009 года Общество заключило с физическими лицами 41 договор участия в долевом строительстве дома на общую сумму 94 095 118 руб.

Указанные денежные средства фактически поступили на расчетный счет и в кассу Общества в 2007-2009 гг., и отражались в бухгалтерском учете обособленно, на счете 86 "Целевое финансирование" по каждому дольщику. Из общей площади квартир дома площадь квартир, переданных дольщикам по договорам участия в долевом строительстве, согласно актам приемки-передачи квартир, составила 2384,1 кв.м.

Кроме того, в период с ноября по декабрь 2009 года Общество осуществляло реализацию квартир по договорам купли-продажи. По договорам реализовано 13 квартир общей площадью 770,2 кв.м на общую сумму 28 962 803 руб. в доме по адресу: г.Петрозаводск, ул.Водников, д.3 и 1 квартира в доме по адресу: г.Петрозаводск, ул.Л.Толстого, д.2 стоимостью 1 363 725 руб. Общая сумма реализации составила 30 326 528 руб. Взносы по договорам купли-продажи собирались на кредите счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет 14.

Оставшиеся непроданными 16 квартир учитывались Обществом на счете 41 "Товары". Согласно представленному Обществом на проверку "Расчету стоимости 1 кв.м на оставшиеся непроданными квартиры в 70-квартирном жилом доме по ул.Водников на момент сдачи дома (30.09.2009)" (т.4, л.д.111-113) стоимость 1 кв.м площади непроданных квартир определена налогоплательщиком в размере 3 138 руб. исходя из сметной стоимости 70-квартирного жилого дома в ценах 2001 года и общей площади квартир дома - 4 188,88 кв.м (проектная площадь квартир). Стоимость нереализованных квартир общей площадью 758,1 кв.м согласно данному расчету составила 2 380 281 руб.

Налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки установлено и подтверждается показаниями свидетеля Федорова Владимира Петровича, генерального директора ЗАО "Петрозаводскстрой" (протокол допроса N 4 от 17.03.2011, т.4, л.д.74-78), что при заключении договоров с дольщиками Общество пользовалось общей проектно-сметной документацией, разработанной на строительство всего дома. Согласно данной документации предусмотрена одинаковая внутренняя отделка и качество строительства всех строящихся квартир в доме. По предложениям дольщиков осуществлялись работы по улучшению качества внутренней отделки, сантехнического и электротехнического оборудования, однако затраты сверх сметной стоимости выполнения данных работ оплачивались дольщиками дополнительно и указанные затраты не включались в фактическую стоимость работ по строительству дома.

При заключении договоров с дольщиками и покупателями цена квадратного метра рассчитывалась исходя из сметной стоимости затрат на строительство в целом по всему дому в соответствии с индексами, действующими на момент заключения договора, и была одинаковой как при заключении договоров долевого участия, так и при заключении договоров купли-продажи.

Обществом в декларации по налогу на прибыль за 2009 год в состав внереализационных доходов включен финансовый результат от долевого строительства в сумме 3 165 902 руб., а по строке 010 "Доходы от реализации" Листа 02 "Расчета налога на прибыль" отражена сумма 3 417 594 руб., составляющая согласно данным Общества, финансовый результат от реализации квартир по договором купли-продажи за минусом НДС.

Указанный финансовый результат рассчитан Обществом следующим образом. Заявитель определил коэффициент распределения фактических затрат на строительство: фактические затраты по строительству многоквартирного жилого дома, произведенные за счет участников долевого строительства, так относятся к общей стоимости затрат по строительству жилого дома, как сумма полученных от участников долевого строительства средств относится ко всем средствам, за счет которых осуществлялось строительство дома.

Всего при осуществлении строительства поступило средств 128 558 619 руб., в том числе: от дольщиков - 94 095 118 руб., от покупателей - 34 463 501 руб. Затраты на строительство составили 126 706 860 руб.

Коэффициент распределения определен Обществом равный 0,9856 (126 706 860 руб. / 128558 619 руб.).

Обществом с применением данного коэффициента определены затраты на строительство по договорам купли-продажи, которые составили 33 967 226 руб. (34 463 501 руб.*0,9856).

Затраты по непроданным квартирам (согласно расчету Общества исходя из сметной стоимости строительства 70-квартирного жилого дома в ценах 2001 года и проектной площади квартир) составили 2 380 281 руб.

Затраты по договорам долевого строительства, согласно данным Общества, составили 90 359 353 руб. (126 706 860 руб. - 33 967 226 руб. - 2 380 281 руб.).

Как установлено по материалам дела, Общество реализовало 13 квартир в доме по адресу: г.Петрозаводск, ул.Водников, д.3 и 1 квартиру в доме по адресу: г.Петрозаводск, ул.Л.Толстого, д.22 на общую сумму 30 326 528 руб.

В декларации по налогу на прибыль за 2009 год по строке 010 "Доходы от реализации" Листа 02 "Расчета налога на прибыль" отражена сумма 3 417 594 руб., составляющая согласно данным Общества, финансовый результат от реализации квартир по договорам купли-продажи за минусом НДС. Указанная сумма составляет разницу между полученными от покупателей квартир денежными средствами и затратами на строительство по договорам купли-продажи.

Согласно утвержденной Обществом учетной политике в налоговом учете доходы и расходы учитываются методом начисления в соответствии со статьей 271 НК РФ.

В соответствии с пунктом 2 статьи 249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей настоящей главы в соответствии со статьей 271 или статьей 273 настоящего Кодекса.

Статьей 271 НК РФ определено, что при методе начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

Для доходов от реализации, если иное не предусмотрено настоящей главой, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с пунктом 1 статьи 39 настоящего Кодекса, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату (пункт 3 статьи 271 НК РФ).

Реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе (пункт 1 статьи 39 НК РФ).

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления.

Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 05.05.2008 N 54н "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организации и порядка ее заполнения" утвержден Порядок заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль, согласно которому по строке 010 "Выручка от реализации всего" приложения N 1 к листу 02 "Доходы от реализации и внереализационные доходы" налоговой декларации отражается общая сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг), исчисленная в соответствии со статьей 249 НК РФ.

Таким образом, Общество, отразив в налоговой декларации исчисленный налогоплательщиком финансовый результат от реализации квартир в сумме 3 417 594 руб. вместо общей суммы выручки от реализации квартир в сумме 30 326 528 руб., допустило занижение доходов от реализации в 2009 году на сумму 26 908 934 руб.

Согласно представленной Обществом налоговой декларации по налогу на прибыль за 2009 год внереализационные доходы составили 3 700 522 руб. (стр. 020 "Внереализационные доходы" листа 02 "Расчет налога на прибыль организаций"). В состав указанной суммы включены внереализационные доходы вспомогательных хозяйств в сумме 534 620 руб. (указанная сумма доходов подтверждена представленными для проверки первичными документами и соответствует данным проверки) и результат долевого строительства в сумме 3 165 902 руб.

Финансовый результат долевого строительства в сумме 3 165 902 руб. исчислен Обществом как разница между суммой денежных средств, полученных налогоплательщиком от дольщиков по договорам долевого участия в строительстве - 94 095 118 руб. и суммой затрат по договорам долевого строительства, согласно данным Общества, - 90 359 353 руб., в том числе НДС в сумме 569 863 руб.

Проверкой установлено, что отраженный в декларации по налогу на прибыль за 2009 год финансовый результат от долевого строительства в сумме 3 165 902 руб. занижен Обществом на 13 530 472 руб. в результате занижения суммы доходов в виде финансового результата долевого строительства (экономии инвестиционных средств дольщиков).

Инспекция произвела расчет фактических затрат на строительство квартир по договорам долевого участия пропорционально площади переданных дольщикам квартир и установила, что сумма затрат на строительство квартир по договорам долевого участия составляет 74 393 396,53 руб. (126 706 860,43 руб. (общая сумма затрат на строительство всего дома) : 4060,6 кв.м(общая площадь квартир в жилом доме по адресу: г.Петрозаводск, ул.Водников, д.3)х 2384,1 кв.м (площадь переданных дольщикам по договорам долевого участия в строительстве квартир).,

Исчисленный Инспекцией финансовый результат от долевого строительства квартир (экономия средств дольщиков) на момент передачи всех квартир согласно актам приемки-передачи квартир по договорам участия в долевом строительстве и окончания строительных работ по объекту (декабрь 2009 года) составил 19 701 721,47 руб. (94 095 118 руб. - 74 393 396,53 руб.). Сумма НДС, исчисленная на основании статей 154, 162 НК РФ, по результатам проверки составила 3 005 347 руб. (19 701 721,47 руб. х 18 : 118).

Таким образом, налоговый орган пришел к выводу о том, что в соответствии с положениями пункта 14 статьи 250 НК РФ Общество в составе внереализационных доходов должно было отразить финансовый результат от долевого строительства в сумме 16 696 374 руб. Поскольку налогоплательщик отразил в составе внереализационных доходов финансовый результат в размере 3 165 902 руб., Инспекция установила занижение суммы внереализационных доходов в декларации по налогу на прибыль за 2009 год на 13 530 472 руб.

Как следует из материалов дела, учетная политика по бухгалтерскому и налоговому учету на предприятии утверждена приказами N 39 от 27.12.2007 (на 2008 год) и N 39 от 29.12.2008 (на 2009 год). Какие-либо особенности налогового учета в части определения налоговой базы по налогам (НДС, налог на прибыль), порядок расчета нормативной цены в учетной политике не установлены. В налоговом учете доходы и расходы учитываются методом начисления. Списание материально-производственных запасов производится по средней себестоимости. Расходы на оплату услуг сторонним подрядным организациям, связанным со строительством жилья, учитываются на счете 08 "Капитальные вложения", субсчет 3 "Строительство объектов ОС". Готовая продукция отражается по прямым статьям затрат по фактической себестоимости. Применяется счет 40 "Выпуск продукции" по плановой себестоимости. Незавершенное строительство в бухгалтерском учете оценивается по фактической себестоимости.

Пунктом 2 статьи 11 НК РФ установлено, что учетная политика для целей налогообложения должна содержать все положения, по которым налоговое законодательство допускает вариантность методов учета и которые имеют место в финансово-хозяйственной деятельности организации.

Подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ установлено, что налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет как доходов, так и расходов, полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению определено, что аналитический учет по счету 86 "Целевое финансирование" ведется по назначению целевых средств и в разрезе источников их поступления. Поступающие в рамках договоров участия в долевом строительстве средства должны учитываться в разрезе строящихся объектов, а внутри объектов - по каждому дольщику.

Порядок ведения раздельного учета затрат устанавливается налогоплательщиком самостоятельно и оформляется ежегодно организационно-распорядительным документом организации, в котором методика по раздельному учету затрат и рабочий план счетов являются неотъемлемыми приложениями. Необходимым требованием к методике раздельного учета затрат является использование данных бухгалтерского учета и объективных критериев, выбираемых налогоплательщиком самостоятельно.

Судами установлено и не оспаривается заявителем, что Общество вело раздельный учет средств, поступающих в рамках договоров участия в долевом строительстве и договоров купли-продажи, однако затраты по строительству формировались в целом по объекту, без распределения по видам договоров и не в разрезе каждого объекта финансирования.

По 13 квартирам, не охваченным покупателями, при отсутствии связи между будущими доходами и произведенными расходами, а также с учетом полного возмещения расходов по строительству дома дольщиками и имеющимися покупателями квартир, при распределении расходов на их строительство Общество исходило из сметной стоимости строительства 70-квартирного жилого дома в ценах 2001 года и проектной площади квартир.

Таким образом, Общество являлось инвестором 13 квартир, на которые не были заключены договоры участия в долевом строительстве или договоры купли-продажи, иначе имело бы место строительство указанных 13 квартир за счет средств дольщиков и нецелевое использование средств дольщиков.

Обществом были использованы несопоставимые данные при распределении расходов - вся стоимость строительства распределена налогоплательщиком между договорами участия в долевом строительстве и договорами купли-продажи, а также учитывает нормативную (сметную) стоимость квартир, по которым не были заключены договоры долевого участия или договоры купли-продажи. Общество указывало, что доходы и расходы по договорам участия в долевом строительстве не являются доходами и расходами налогоплательщика, однако ввиду отсутствия раздельного учета Общество учло данные доходы и расходы при расчете финансового результата. Кроме того, дополнением к приказу ЗАО "Петрозаводскстрой" N 39 от 29.12.2008 об учетной политике определено, что непроданные квартиры учитываются на счете 41 "Товары" по фактической себестоимости. Однако, непроданные квартиры учтены Обществом не по фактической себестоимости, а исходя из расчетной, сметной стоимости строительства в ценах 2001 года, порядок формирования которой не закреплен положениями учетной политики предприятия.

При таких обстоятельствах уд первой инстанции правомерно пришел к выводу, что примененная Обществом методика распределения фактических затрат по строительству жилого дома по ул.Водников, д.3 с учетом положений, закрепленных приказами Общества об учетной политике, не соответствует нормам действующего законодательства.

Обществом в применяемой методике были использованы несопоставимые данные, которые заключены в самостоятельно разработанную налогоплательщиком формулу. Налогоплательщиком были применены показатели, которые не могут быть заключены в одну формулу. Затраты на строительство определялись Обществом расчетным путем, в результате чего себестоимость строительства квартир, построенных по общей проектно-сметной документации, разработанной на строительство всего дома, с применением действующих индексов цен, оказалась разной - расходы на строительство 13 оставшихся непроданными квартир Общество рассчитало с применением цен 2001 года.

В нарушение подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ Общество не вело раздельного учета произведенных расходов; доходы, полученные налогоплательщиком в виде целевого финансирования, учитываются обособленно и при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются. В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы налогоплательщиками, определяющими доходы по методу начисления, не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг). Обществом полученные авансы учтены при определении размера поступивших денежных средств.

При таких обстоятельствах вывод Инспекции о занижении Обществом налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на 13 530 472 руб. в результате занижения финансового результата от долевого строительства является обоснованным.

Кроме того, Общество в состав расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации, не включило расходы в виде фактической себестоимости квартир, реализованных в 2009 году по договорам купли-продажи, в общей сумме 24 233 301,46 руб.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Порядком заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль предусмотрено, что по строке 030 "Расходы от реализации" листа 02 "Расчет налога на прибыль организаций" налоговой декларации по налогу на прибыль отражается сумма расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации, сформированную в соответствии со статьями 252-264, 279 НК РФ.

Поскольку общая сумма затрат на строительство жилого дома по ул.Водников, д.3 составила 126 706 860,43 руб., из которых сумма затрат на строительство 41 квартиры, переданной дольщикам, не учитываемая в соответствии с пунктом 5 статьи 270 НК РФ в составе расходов в целях налогообложения, составила 74 393 396,53, налоговый орган определил, что сумма затрат, формирующих фактическую себестоимость 29 квартир, оформленных Обществом в ноябре 2009 года в собственность с целью дальнейшей реализации по договорам купли-продажи, составляет 52 313 463,90 руб. (126 706 860,43 руб. - 74 393 396,53 руб.).

Указанные затраты включаются в расходы при исчислении налога на прибыль по мере реализации продукции (работ, услуг), в стоимости которых они учтены.

Как установлено судами, из 29 оформленных Обществом в собственность квартир в период с ноября по декабрь 2009 года было реализовано 13 квартир общей площадью 770,2 кв.м в доме по адресу: г.Петрозаводск, ул.Водников, д.3 и 1 квартира в доме по адресу: г.Петрозаводск, ул.Л.Толстого, д.22.

Фактическая себестоимость оформленных Обществом в собственность 29 квартир общей площадью 1676,5 кв.м составила 52 313 463,90 руб.

Согласно данным проверки (данные бухгалтерского учета по счету 41 "Товары") себестоимость реализованной квартиры N 1 в доме по адресу: г.Петрозаводск, ул.Л.Толстого, д.22, составила 200 000 руб.

Таким образом, общая себестоимость реализованных Обществом в ноябре-декабре 2009 года 13 квартир в доме по адресу: г.Петрозаводск, ул.Водников, д.3 и 1 квартиры по адресу: г.Петрозаводск, ул.Л.Толстого, д.22 составила 24 233 301,46 руб. (24 033 301,46 руб. + 200 000 руб.). Данная сумма в соответствии с требованиями статей 252, 253 НК РФ должна была быть включена Обществом в состав расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации за 2009 год и отражена по строке 030 "Расходы от реализации" листа 02 "Расчет налога на прибыль организаций" налоговой декларации по налогу на прибыль за 2009 год.

Обществом представлен "Расчет стоимости 1 кв.м на оставшиеся непроданными квартиры в 70-квартирном жилом доме по адресу: г.Петрозаводск, ул.Водников, д.3 на момент сдачи дома (30.09.2009)", согласно которого заявитель применял при определении фактической себестоимости 13 нереализованных квартир общей площадью 758,1 кв. сметную стоимость 70-квартирного жилого дома в ценах 2001 года и общую площадь квартир дома - 4188,88 кв.м (проектная площадь квартир). Согласно данному расчету стоимость 1 кв.м площади квартир, не проданных по состоянию на 30.09.2009, составила 3 138 руб., а стоимость 13 нереализованных квартир составила 2 380 281 руб.

Однако данный расчет не может быть использован при определении фактической себестоимости 13 нереализованных квартир исходя из следующего.

В соответствии с пунктом 1 статьи 271 НК РФ при методе начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

Расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 настоящего Кодекса (пункт 1 статьи 272 НК РФ).

Согласно подпункту 1 пункта 3 статьи 315 НК РФ сумма расходов, произведенных в отчетном (налоговом) периоде уменьшается на суммы остатков незавершенного производства, остатков продукции на складе и продукции отгруженной, но не реализованной на конец отчетного (налогового) периода.

В соответствии с пунктом 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина РФ от 09.06.2001 N 44н, материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости.

Согласно пункту 7 названного Положения себестоимость материально-производственных запасов при их изготовлении самой организацией определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством данных запасов.

Пунктом 203 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 N 119н также определено, что готовая продукция учитывается по фактическим затратам, связанным с ее изготовлением (по фактической производственной себестоимости).

При заключении договоров с дольщиками и покупателями цена квадратного метра рассчитывалась исходя из сметной стоимости затрат на строительство в целом по всему дому в соответствии с индексами, действующими на момент заключения договора, и была одинаковой как при заключении договоров долевого участия, так и при заключении договоров купли-продажи. Общество пользовалось общей проектно-сметной документацией, разработанной на строительство всего дома.

Согласно дополнению к приказу ЗАО "Петрозаводскстрой" N 39 от 29.12.2008 об учетной политике (п.10.2) (т.3, л.д.12) непроданные квартиры учитываются на счете 41 "Товары" по фактической себестоимости. Фактическая себестоимость определяется умножением коэффициента отношения фактических затрат на строительство к фактически полученным денежным средствам от дольщиков и покупателей квартир на момент ввода дома в эксплуатацию на расчетную стоимость.

Ссылка Общества на пункт 1 статьи 318 НК РФ, согласно которому налогоплательщик самостоятельно определяет перечень прямых расходов, связанных с производством продукции (выполнением работ, оказанием услуг), и закрепляет его в учетной политике для целей налогообложения, отклоняется апелляционным судом.

Пунктом 2 статьи 11 НК РФ установлено, что учетная политика для целей налогообложения - это выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых настоящим Кодексом способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Предоставляя налогоплательщику возможность самостоятельно определять учетную политику, включая формирование состава прямых расходов, Налоговый кодекс Российской Федерации не рассматривает этот процесс как зависящий исключительно от воли налогоплательщика. Напротив, указанные нормы относят к прямым расходам затраты, непосредственно связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Глава 25 НК РФ не содержит прямых положений, ограничивающих налогоплательщика в отнесении тех или иных расходов к прямым или косвенным.

Однако из норм статей 252, 318, 319 НК РФ следует, что выбор налогоплательщика в отношении расходов, формирующих в налоговом учете стоимость произведенной и реализованной продукции, должен быть обоснованным.

В статье 318 НК РФ отражена норма, предусматривающая включение в состав прямых расходов именно тех расходов, которые связаны с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Таким образом, механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом. При этом налогоплательщик вправе в целях налогообложения отнести отдельные затраты, связанные с производством товаров (работ, услуг), к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности отнести указанные затраты к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели, но перечень расходов должен быть обоснованным.

Поскольку по состоянию на 31.12.2009 строительство 70-квартирного дома по ул.Водников, д.3 было завершено, Общество располагало данными о фактически произведенных затратах по строительству дома, которые подтверждены первичными бухгалтерскими документами, оборотно-сальдовой ведомостью по счету 08.3, актом приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией от 08.09.2009, разрешением на ввод объекта в эксплуатацию, то при расчете затрат по строительству оставшихся нереализованными квартир следовало учитывать фактические затраты на строительство, а не применять при расчете сметную стоимость дома в ценах 2001 года.

Принимая во внимание вышеизложенное, расчет произведенный Инспекцией фактической себестоимости оставшихся нереализованными квартир, которая составила 28 280 162,44 руб. является обоснованным, в связи с чем судом первой инстанции правомерно указано, что Общество допустило занижение налоговой базы при исчислении налога на прибыль за 2009 год в сумме 18 954 552,90 руб. (26 908 934 руб. + 13 530 472 руб. - 21 484 853,10 руб.) в результате занижения доходов от реализации на сумме 26 908 934 руб., занижения внереализационных доходов в виде финансового результата от долевого строительства на сумму 13 530 472 руб. и в результате занижения расходов, уменьшающих сумму доходов, на сумму 21 484 853,10 руб.

Указанные нарушения привели к неполной уплате налога на прибыль за 2009 год в сумме 3 790 910 руб.

Апелляционный суд считает, что решение Инспекции в части доначисления налога на прибыль в сумме 3 790 0910 руб., соответствующих пеней и штрафа является законным и обоснованным.

В ходе выездной налоговой проверки Инспекцией была установлена неполная уплата НДС за 4 квартал 2009 года в сумме 2 805 347 руб. в результате занижения финансового результата от долевого строительства квартир, который включается в налоговую базу.

В соответствии с пунктом 1 статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Согласно пункту 1 статьи 162 НК РФ налоговая база, определенная в соответствии со статьями 153 - 158 настоящего Кодекса, увеличивается на суммы полученных за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Общество осуществляло строительство 70-квартирного жилого дома по ул.Водников, д.3. Строительство осуществлялось как за счет средств Общества и средств покупателей по договорам купли-продажи, так и за счет инвестиционных средств, полученных от дольщиков.

В соответствии со статьей 4 Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 214-ФЗ) по договору участия в долевом строительстве (далее - договор) одна сторона (застройщик) обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию этих объектов передать соответствующий объект долевого строительства участнику долевого строительства, а другая сторона (участник долевого строительства) обязуется уплатить обусловленную договором цену и принять объект долевого строительства при наличии разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости.

Согласно статье 5 Закона N 214-ФЗ в договоре указывается цена договора, то есть размер денежных средств, подлежащих уплате участником долевого строительства для строительства (создания) объекта долевого строительства. Цена договора может быть определена в договоре как сумма денежных средств на возмещение затрат на строительство (создание) объекта долевого строительства и денежных средств на оплату услуг застройщика.

Статьей 6 Закона N 214-ФЗ предусмотрено, что застройщик обязан передать участнику долевого строительства объект долевого строительства не позднее срока, который предусмотрен договором.

Застройщик обязан передать участнику долевого строительства объект долевого строительства, качество которого соответствует условиям договора, требованиям технических регламентов, проектной документации и градостроительных регламентов, а также иным обязательным требованиям (статья 7 Закона N 214-ФЗ).

По договору участия в долевом строительстве застройщик принимает на себя обязательства по созданию объекта долевого строительства надлежащего качества, при этом использует денежные средства, уплачиваемые участниками долевого строительства по договору, исключительно для строительства (создания) им многоквартирных домов или иных объектов недвижимости в соответствии с проектной документацией. В силу статьи 12 Закона N 214-ФЗ обязательства застройщика считаются исполненными с момента подписания сторонами передаточного акта или иного документа о передаче объекта долевого строительства.

После окончания строительства и сдачи объекта долевого строительства инвесторам у застройщика возникает выручка от реализации услуг, оказанных на основании договора участия в долевом строительстве, подлежащая включению в налоговую базу для исчисления НДС на основании статьи 162 НК РФ.

Строительство 70-квартирного жилого дома по адресу: ул.Водников, д.3 закончено в сентябре 2009 года с незначительными отделочными работами и благоустройством территории, проводившимися в период с октября по декабрь 2009 года. В соответствии с пунктом 3.1.1 договоров участия в долевом строительстве и согласно актам приемки-передачи квартир, Общество передавало дольщикам квартиры в сентябре, октябре и ноябре 2009 года.

Как установлено из материалов дела, финансовый результат от долевого строительства квартир (экономия средств дольщиков) на момент окончания производства всех работ и полной передачи квартир дольщикам по состоянию на декабрь 2009 года составил 19 701 721,47 руб.

Общество в соответствии со статьей 162 НК РФ обязано было включить указанную сумму в налоговую базу при исчислении НДС за 4 квартал 2009 года и исчислить НДС в сумме 3 005 347 руб. В нарушение указанного порядка Общество в 4 квартале 2009 года исчислило НДС в сумме 200 000 с финансового результата от долевого строительства квартир в размере 1 311 110,29 руб. Таким образом, в декларации за 4 квартал 2009 года занижение суммы НДС с финансового результата от долевого строительства составило 2 805 347 руб.

Кроме того, Инспекцией установлено излишнее исчисление и отражение в налоговой декларации за 4 квартал 2009 года НДС в сумме 613 895 руб., исчисленного с финансового результата от продажи квартир по договорам купли-продажи в размере 4 024 424 руб.

Инспекция по результатам проверки правильности исчисления и уплаты НДС за 4 квартал 2009 года установила неполную уплату НДС за 4 квартал 2009 года в сумме 2 191 452 руб.

С учетом обстоятельств, изложенных выше, суд первой инстанции правильно пришел к выводу о правомерности доначисления НДС по эпизоду, связанному с занижением Обществом внереализационных доходов в виде финансового результата от долевого строительства.

Общество оспаривает доначисление Инспекцией налога на землю за 2008-2009 годы в сумме 3 666 руб.

Проверкой установлено, что Общество является собственником земельного участка с кадастровым номером 10:01:0130138:8, расположенного в г.Петрозаводске, ул.Л.Толстого, д.22, кадастровая стоимость участка 2 265 338 руб., категория земель - "земли населенных пунктов", разрешенное использование - "для завершения строительства и последующей эксплуатации многоквартирного дома со встроенными офисными помещениями".

Данный факт подтверждается свидетельством о государственной регистрации права от 20.07.2004 N 10 АБ 000885, о чем в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним 20.07.2004 сделана запись регистрации N10-01/01-68/2004-98.

Согласно акту приемки законченного строительством объекта от 20.06.2007 первая очередь - жилая часть многоквартирного жилого дома со встроенными офисными помещениями, расположенная по адресу: г.Петрозаводск, ул.Л.Толстого, д.22, завершена строительством в июне 2007 года. В соответствии с актом приема-передачи здания N 22/11 от 16.07.2007 Общество передало, а ТСЖ "Блок 3" приняло жилой дом N 22/11 по ул.Л.Толстого в г.Петрозаводске (общая площадь переданных квартир составляет 1810,5 кв.м).

Изменения, связанные с передачей жилого дома ТСЖ "Блок 3", в Единый государственный реестр прав на недвижимое имущество и сделок с ним не вносились.

Согласно акту приемки законченного строительством объекта от 01.07.2009 вторая очередь - встроенные офисные помещения, расположенные по адресу: г.Петрозаводск, ул.Л.Толстого, д.22, завершена в июне 2009 года.

В налоговых декларациях по земельному налогу за 2008, 2009 годы Общество определяло налоговую базу для исчисления земельного налога по данному участку в размере 432 539 руб. из расчета доли в праве собственности на земельный участок.

Согласно представленному Обществом на проверку "Расчета определения доли земельного участка между собственниками по жилому дому со встроенными офисными помещениями по ул.Л.Толстого" доля в праве собственности определялась налогоплательщиком между собственниками жилого дома (ТСЖ) и Обществом исходя из доли занимаемой площади помещений в квадратных метрах к общей площади земельного участка. Согласно данному расчету доля земельного участка Общества составляет 238,1 кв.м или 19,09% от общей площади земельного участка (427,2 кв.м / 2237,7 кв.м * 1247 кв.м, где 1247 кв.м - общая площадь земельного участка, 2237,7 кв.м - общая площадь здания с нежилыми помещениями согласно акту приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией от 20.06.2007, 427,2 кв.м - площадь встроенных офисных помещений).

На основании указанного расчета Общество в налоговых декларациях по земельному налогу за 2008,2009 годы определяло налоговую базу в сумме 432 539 руб. и уплачивало земельный налог только с доли земельного участка под встроенными офисными помещениями.

Довод Общества, что в соответствии со ст. 36 Жилищного кодекса Российской Федерации, собственникам помещений в многоквартирном доме принадлежит на праве общей долевой собственности общее имущество в многоквартирном доме, в том числе земельный участок, на котором расположен данный дом, с элементами озеленения и благоустройства, иные предназначенные для обслуживания, эксплуатации и благоустройства данного дома и расположенные на указанном земельном участке объекты, в связи с чем доначисление земельного налога не правомерно, отклоняется апелляционным судом.

В соответствии с пунктом 1 статьи 131 Гражданского кодекса Российской Федерации право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней. Регистрации подлежат: право собственности, право хозяйственного ведения, право оперативного управления, право пожизненного наследуемого владения, право постоянного пользования, ипотека, сервитуты, а также иные права в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом и иными законами.

Согласно статье 2 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" государственная регистрация прав на недвижимое имущество и сделок с ним - юридический акт признания и подтверждения государством возникновения, ограничения (обременения), перехода или прекращения прав на недвижимое имущество в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации.

Государственная регистрация является единственным доказательством существования зарегистрированного права. Зарегистрированное право на недвижимое имущество может быть оспорено только в судебном порядке.

Статьей 4 названного закона установлена обязательность государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним.

Датой государственной регистрации является день внесения соответствующих записей о правах в Единый государственный реестр прав на недвижимое имущество и сделок с ним.

В соответствии со статьей 44 Земельного кодекса Российской Федерации право собственности на земельный участок прекращается при отчуждении собственником своего земельного участка другим лицам, отказе собственника от права собственности на земельный участок, в силу принудительного изъятия у собственника его земельного участка в порядке, установленном гражданским законодательством.

Суд отклоняет довод Общества о том, что право собственности на земельный участок у дольщиков возникает одновременно с получением права собственности на квартиры и не подлежит отдельной государственной регистрации.

В данном случае автоматического прекращения права собственности Общества на часть земельного участка путем его перехода в общую долевую собственность собственников помещений в многоквартирном доме не произошло. Положения статьи 16 Федерального закона от 29.12.2004 N 189-ФЗ "О введении в действие Жилищного кодекса Российской Федерации" содержат лишь условия перехода земельного участка, на котором расположен многоквартирный дом, в общую долевую собственность, но не определяют порядок такого перехода.

Кроме того, в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 23.07.2009 N 54 "О некоторых вопросах, возникших у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием земельного налога" указано, что в соответствии с пунктом 1 статьи 388 НК РФ плательщиками земельного налога признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения.

В соответствии с пунктом 1 статьи 131 Гражданского кодекса Российской Федерации указанные права на земельный участок подлежат государственной регистрации, которая в силу пункта 1 статьи 2 Федерального закона "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" является единственным доказательством существования зарегистрированного права.

В связи с этим судам необходимо исходить из того, что за исключениями, оговоренными в пунктах 4 и 5 настоящего Постановления, плательщиком земельного налога является лицо, которое в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним указано как обладающее правом собственности, правом постоянного (бессрочного) пользования либо правом пожизненного наследуемого владения на соответствующий земельный участок.

Поэтому обязанность уплачивать земельный налог возникает у такого лица с момента регистрации за ним одного из названных прав на земельный участок, то есть внесения записи в реестр, и прекращается со дня внесения в реестр записи о праве иного лица на соответствующий земельный участок.

При указанных обстоятельствах Общество, являясь единственным собственником земельного участка, чье право зарегистрировано в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним, обязано уплачивать земельный налог со всей площади земельного участка.

Общество оспаривает также решение Инспекции в части не удержания и не перечисления Обществом как налоговым агентом налога на доходы физических лиц за 2009 год в сумме 2210 руб. и привлечения к налоговой ответственности на основании статьи 123 НК РФ.

Проверкой правильности исчисления и удержания налога на доходы физических лиц (НДФЛ) за период с 01.01.2008 по 31.12.2010 установлен факт не удержания и не перечисления (неполного перечисления) в установленный срок НДФЛ, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом - не удержан НДФЛ с сумм материальной помощи, выплаченной физическим лицам, не являющимся работниками Общества, на похороны бывших работников. Сумма занижения налогооблагаемого дохода по НДФЛ составила 17 000 руб., сумма не удержанного налога - 2 210 руб.

Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении требований по данном у эпизоду правомерно исходил из следующего.

Согласно подпункту 2 пункта 8 статьи 217 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2009 году) не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц суммы единовременной материальной помощи, оказываемой работодателями членам семьи умершего работника или работнику в связи со смертью члена (членов) его семьи. Перечень доходов, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) налогом на доходы физических лиц является исчерпывающим.

Следовательно, условием, необходимым для отнесения сумм расходов к единовременной материальной помощи, не облагаемой налогом, является связь работника с производственным процессом организации, то есть наличие трудовых отношений между работником и работодателем в период выплаты материальной помощи.

Судами из материалов дела установлено и не оспорено заявителем, что между Обществом и указанными лицами отсутствовали трудовые отношения. Следовательно, вывод налогового органа о неправомерном не включении Обществом в налогооблагаемую базу по налогу на доходы физических лиц сумм единовременной материальной помощи, оказываемой работодателем членам семьи умершего бывшего работника или бывшему работнику, в связи со смертью члена его семьи, является законным.

На основании пунктов 1 и 2 статьи 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена в соответствии с Кодексом на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом.

В соответствии с пунктом 1 статьи 226 НК РФ российские организации обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 настоящего Кодекса

У Общества, как у налогового агента, имелась возможность удержать налог на доходы физических лиц за счет выдаваемых денежных средств, но Общество в нарушение пункта 1 статьи 210 НК РФ не исполнило данную обязанность.

Действие пункта 8 статьи 217 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2009 году) не может быть распространено на случаи выплаты единовременной материальной помощи членам семьи бывшего работника в связи с его смертью, если указанное лицо на момент смерти не состояло в трудовых отношениях с работодателем, в связи с чем решение инспекции по указанному эпизоду правомерно.

Суд первой инстанции полно и всесторонне исследовал обстоятельства, имеющие значение для дела, оценил в совокупности и взаимосвязи представленные сторонами доказательства, правильно применив нормы материального и процессуального права принял законное и обоснованное решение. Оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции апелляционным судом не установлено.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 269-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Республики Карелия от 01.12.2011 по делу N А26-5720/2011 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Председательствующий

М.В. Будылева

Судьи

О.В. Горбачева Л.П. Загараева