Вопрос: С 2007 года произошли изменения в бухгалтерском учете, суммовые разницы заменили на курсовые. Как правильно организация должна пересчитать остатки по счетам на начало года и на конец отчетного периода, если: у нас есть задолженность перед поставщиками в у.е. Д60.6; авансы, выданные в у.е. К60.7; авансы, выданные в валюте К60.22; нужно ли пересчитывать авансы, полученные в у.е К62.7; пересчет должен производиться ежемесячно или ежеквартально? (ООО "Аудит-новые технологии", июль 2007 г.)

С 2007 года произошли изменения в бухгалтерском учете, суммовые разницы заменили на курсовые.

Как правильно организация должна пересчитать остатки по счетам на начало года и на конец отчетного периода, если:

у нас есть задолженность перед поставщиками в у.е. Д 60.6;

авансы, выданные в у.е. К 60.7;

авансы, выданные в валюте К 60.22;

нужно ли пересчитывать авансы, полученные в у.е К 62.7;

пересчет должен производиться ежемесячно или ежеквартально?

1. Порядок бухгалтерского учета авансов, перечисленных в иностранной валюте

С 01.01.2007 г. вступило в действие ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте"*(1).

Указанное Положение устанавливает особенности формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации об активах и обязательствах, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе подлежащих оплате в рублях, организациями, являющимися юридическими лицами по законодательству РФ (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений).

В соответствии с данным Положением стоимость активов и обязательств, выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли (п. 4 Положения). При этом п. 7 Положения установлено, что пересчет стоимости средств в расчетах должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату.

Разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода, и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода является курсовой разницей.

В п. 11 Положения указано, что в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности отражается курсовая разница, возникающая по:

операциям по полному или частичному погашению дебиторской или кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, если курс на дату исполнения обязательств по оплате отличался от курса на дату принятия этой дебиторской или кредиторской задолженности к бухгалтерскому учету в отчетном периоде либо от курса на отчетную дату, в котором эта дебиторская или кредиторская задолженность была пересчитана в последний раз;

операциям по пересчету стоимости активов и обязательств, перечисленных в пункте 7 настоящего Положения.

Вместе с тем в п. 22 Положения указано, что в бухгалтерской отчетности раскрывается:

величина курсовых разниц, образовавшихся по операциям пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств, подлежащих оплате в иностранной валюте;

величина курсовых разниц, образовавшихся по операциям пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств, подлежащих оплате в рублях.

Из данного пункта следует, что курсовые разницы могут образовываться только при пересчете активов и обязательств, подлежащих оплате. Из чего можно сделать вывод, что пересчету в рубли подлежит стоимость активов и обязательств, подлежащих оплате.

Ключевым в данном случае является то, что указанные активы и обязательства подлежат оплате. Таким, например, обязательством является кредиторская задолженность, образованная в связи с приобретением организацией товаров (работ, услуг), т.е. она подлежит оплате. Дебиторская и кредиторская же задолженность, образованная в результате перечисления авансов не подлежит оплате ни в иностранной валюте, ни в рублях. Другими словами, задолженность по перечисленным авансам при погашении (т.е. при получении товаров, работ, услуг) не требует выплаты денежных средств. Указанная задолженность представляет собой право требования получить товары (работы, услуги).

Из вышеизложенного, по нашему мнению, следует, что дебиторская (кредиторская) задолженность, образованная в результате перечисления (получения) авансов, не является активом (обязательством), выраженным в иностранной валюте и подлежащим оплате в рублях (в иностранной валюте).

Таким образом, можно сделать вывод, что ПБУ 3/2006 применяется только в отношении активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте и подлежащих оплате, либо в иностранной валюте, либо в рублях. Соответственно, и стоимость задолженности, образованной в результате перечисления (получения) авансов пересчету, предусмотренному Разделом 2 ПБУ 3/2006, не подлежит и курсовых разниц в отношении такой задолженности не возникает.

Данный вывод согласуется с порядком принятия к учету доходов (расходов) и активов.

В соответствии с Положениями по бухгалтерскому учету доходы и расходы принимаются к бухгалтерскому учету в следующем порядке.

В соответствии с п. 6 ПБУ 10/99 "Расходы организации"*(2) расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности. Выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности (п. 6 ПБУ 9/99 "Доходы организации"). Величина оплаты и (или) кредиторской (дебиторской) задолженности определяется исходя из цены и условий, установленных договором между организацией и поставщиком (покупателем) или иным контрагентом (п. 6.1 ПБУ 10/99 и п. 6.1 ПБУ 9/99).

Стоимость активов согласно законодательству о бухгалтерском учете приобретаемых (создаваемых) организацией формируется в размере фактических затрат на приобретение, определяемых исходя из сумм, уплачиваемых по договору поставщику и пр. сумм, уплачиваемых в связи с приобретением активов. Данный принцип нашел отражение во всех Положениях по бухгалтерскому учету, регулирующих учет активов, в частности в ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (п. 8), ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" (п. 6), ПБУ 14/00 "Учет нематериальных активов" (п. 6), ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" (п. 9). При этом стоимость активов, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации и настоящим Положением (изменение курса валюты, в которой выражена стоимость активов, в данный перечень не входит). Соответственно, если на момент принятия актива к учету оплата еще не произведена, стоимость данного актива рассчитывается исходя из курса, сложившегося на дату принятия к учету. В случае, если на момент принятия к учету дохода (расхода) либо актива уже произведена оплата, относящаяся к данным объектам учета, их стоимость будет определяться в учете равной величине оплаты.

Таким образом, при 100% предоплате величина дохода (расхода), а также фактические затраты на приобретение активов следует определять исходя из суммы, равной величине оплаты. А величина оплаты, при условии 100% аванса определилась на момент перечисления аванса. Следовательно, курсовых разниц возникать не будет.

Вместе с тем, следует признать, что данный вывод не является однозначным.

В соответствии с п. 2 ст. 11 Закона "О бухгалтерском учете" бухгалтерский учет по валютным счетам организации и операциям в иностранной валюте ведется в рублях на основании пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату совершения операции.

Положением по ведению бухгалтерского учета и отчетности*(3) также установлено, что записи в бухгалтерском учете по валютным счетам организации, а также по операциям в иностранной валюте производятся в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату совершения операции. Одновременно указанные записи производятся в валюте расчетов и платежей (п. 24 Положения).

Остатки валютных средств на валютных счетах организации, другие денежные средства (включая денежные документы), краткосрочные ценные бумаги, дебиторская и кредиторская задолженность в иностранных валютах отражаются в бухгалтерской отчетности в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранных валют по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на отчетную дату (п. 75 Положения).

Положение по ведению бухгалтерского учета и отчетности и ПБУ 3/2006 является нормативными актами одного порядка, поэтому в рассматриваемой ситуации организации следует руководствоваться положениями более позднего нормативного документа, то есть ПБУ 3/2006.

Закон "О бухгалтерском учете" является нормативным документом более высокого порядка. Вместе с тем, следует отметить, что приведенное в законе требование носит довольно общий характер. В частности понятие "операция в иностранной валюте" в данном случае может быть истолковано как операция, объектом которой выступает непосредственно иностранная валюта - при таком толковании пересчет будет производиться только на дату перечисления аванса.

Если данное требование Закона подразумевает необходимость определения стоимости уже оплаченного актива (дохода, расхода) посредством рублевого эквивалента их стоимости, выраженной в валюте, на дату их принятия к учету, то исполнение такого требования в определенной мере противоречит установленному законодательством порядку принятия к учету доходов (расходов) и активов, так как указанные объекты принимаются к учету исходя из величины оплаты. Величина оплаты же определяется на дату совершения операции по перечислению денежных средств.

В пользу отсутствия необходимости переоценки "валютных авансов" можно привести также следующие косвенные аргументы.

Двойственность бухгалтерского учета обусловлена тем, что в любой хозяйственной операции участвуют два учетных объекта. Операция признается валютной, если хотя бы один из объектом признается валютным.

При принятии к учету неоплаченных товаров (работ, услуг) валютным объектом признается сумма задолженности, так как она подлежит оплате в валюте. Стоимость же принятых к учету товаров (работ, услуг) в соответствии с нормами законодательства по бухгалтерскому учету*(4) оценивается исходя из курса на дату их принятия к учету, и в дальнейшем не переоценивается. Переоценке будет подлежать только сумма дебиторской задолженности, поскольку данная задолженность в дальнейшем подлежит оплате.

Данную аналогию можно применить и к операции по перечислению (получению) аванса. В данном случае непосредственно валютным объектом - является перечисленная валюта, которая в дальнейшем будет подлежать переоценке. Сумма же задолженности представляет собой право требования получить товары (работы, услуги), то есть является "неденежной". Погашение данной задолженности не повлечет операций, непосредственно связанных с иностранной валютой. Соответственно, и переоценивать ее нет необходимости.

Тот факт, что в случае расторжения договора уплаченная сумма в валюте подлежит возврату, не может, на наш взгляд, являться основанием для признания данной задолженности валютным объектом. В п. 6 ПБУ 1/98 сформулирован принцип непрерывности деятельности организации. Таким образом, расторжение договора является самостоятельным фактом хозяйственной жизни организации, все последствия которого отражаются по факту его совершения. При ином подходе применение метода начисления было бы невозможно. Кроме того, возможность расторжения договора может также привести к возврату полученного по данному договору товара. Учетные принципы оценки товаров (работ, услуг) не ориентируется на такие события.

Вывод

С учетом изложенного следует заключить, что в силу неоднозначности и противоречивости требований нормативных актов по бухгалтерскому учету возможны два способа отражения в учете и в отчетности "валютных авансов".

Первый способ основывается на том, что задолженность, возникшая в результате перечисления (получения) авансов, оценивается в рублях путем пересчета полученной или уплаченной иностранной валюты по курсу на дату перечисления (получения) аванса. В дальнейшем такая задолженность не переоценивается. При приобретении товаров (работ, услуг), оплаченных авансом в иностранной валюте, стоимость таких товаров (работ, услуг) определяется в размере погашаемого дебиторского требования по выданному ранее авансу. При признании выручки от реализации продукции (товаров, работ, услуг), оплаченной авансом в иностранной валюте, такая выручка признается в размере погашаемой кредиторской задолженности по полученному ранее авансу. По мнению Аудит-НТ, данный способ является более правильным, поскольку обеспечивает предоставление более достоверной информации пользователям отчетности.

Второй способ предполагает переоценку валютных авансов на каждую отчетную дату*(5), а также на момент погашения задолженности. Разница от переоценки задолженности в результате изменения курса валюты признается курсовой разницей в составе внереализационных доходов или расходов. Приобретаемые товары (работы, услуги), выручка, оплаченные авансом в валюте, оцениваются путем пересчета в рубли суммы уплаченной валюты на дату их принятия к учету.

Выбранный способ рекомендуем установить в учетной политике.

2. Порядок бухгалтерского учета авансов, перечисленных в рублях по обязательству, выраженному в иностранной валюте

Вышеизложенное применимо также и в отношении авансов, перечисленных в рублях по обязательству, выраженному в иностранной валюте. Вместе с тем, приведенные выше противоречия законодательства касаются в основном авансов, перечисленных непосредственно в валюте (требование Закона "О бухгалтерском учете" распространяется, по нашему мнению, на ситуации, когда организация предполагает производить расчеты в валюте).

При рассмотрении вопроса о необходимости определения курсовых разниц по авансам, перечисленным в рублях в счет исполнения обязательства, выраженного в иностранной валюте, необходимо также обратить внимание на следующее.

Согласно п. 1 ст. 424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон.

Изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке (п. 2 ст. 424 ГК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 317 ГК РФ денежные обязательства должны быть выражены в рублях. При этом, п. 2 ст. 317 ГК РФ установлено, что в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах. В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

Так, например, если величина обязательства по договору установлена в размере 1000$ в месяц по курсу ЦБ РФ, установленного на дату платежа, в соответствии со ст. 424 ГК РФ и ст. 317 ГК РФ величина обязательства в рублях будет определена на дату перечисления предоплаты. Т.о. курс доллара США в целях определения величины обязательства в счет которого перечислен аванс, определится на момент его перечисления и в дальнейшем уже не изменится (поскольку он определяется один раз на дату перечисления денежных средств), а, соответственно, не изменится и сумма обязательства в рублях.

Таким образом, учитывая, что на момент перечисления аванса сумма обязательства уже определена и не подлежит изменению, пересчет аванса производиться не должен.

Аргументируя данный вывод, следует также указать на то, что Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98*(6) установлены следующие требования к ведению бухгалтерского учета:

отражение в бухгалтерском учете факторов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой);

рациональное ведение бухгалтерского учета исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации (требование рациональности).

Поскольку на момент перечисления сумма обязательства уже определена и не подлежит изменению, пересчет авансов не имеет никакого экономического смысла. Кроме того, такой пересчет, по нашему мнению, будет приводить к искажению информации о финансовом результате деятельности организации и размерах дебиторской (кредиторской) задолженности, по выданным (полученным) авансам*(7). Т.е. пользователи бухгалтерской отчетности, в случае пересчета задолженности по выданным (полученным) авансам, будут получать недостоверную информацию (поскольку такая задолженность в отчетности будет показана с учетом увеличения или уменьшения на сумму курсовой разницы, а на самом деле сумма задолженности исходя из условий договора должна соответствовать сумме перечисленных (полученных) авансов без их корректировки на курсовые разницы).

Вывод

Пересчет авансов, выданных или полученных по обязательствам, выраженным валюте, оплата которых осуществляется в рублях, не производится.

15 июля 2007 г.

ООО "Аудит-новые технологии", июль 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждено Приказом Минфина РФ от 27.11.2006 г. N 154н.

*(2) Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 г. N 33н

*(3) Утверждено Приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. N 34н.

*(4) См. п. 15 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" и п. 16 ПБУ 6/01 "Учет основных средств".

*(5) В соответствии с п. 48 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" организация должна составлять промежуточную бухгалтерскую отчетность за месяц, квартал нарастающим итогом с начала отчетного года, если иное не установлено законодательством Российской Федерации. Соответственно переоценка при данном способе будет производиться ежемесячно.

*(6) Утверждено Приказом Минфина РФ 9 декабря 1998 г. N 60н.

*(7) Поскольку курсовые разницы отражаются в учете в составе прочих доходов и расходов, т.е. по Дт (Кт) счета 91 в корреспонденции со счетами расчетов, на которых числится дебиторская (кредиторская) задолженность по выданным (полученным) авансам