Вопрос: Нашей организацией был заключен договор с иностранной фирмой об обучении нашего сотрудника. Расчеты по данному договору производятся в иностранной валюте. Облагается ли НДС вышеуказанная курсовая разница? В бухгалтерском учете были сделаны проводки: Д-т 26 К-т 60.11 (признаны расходы по услугам); Д-т 19.52 К-т 60.11 (отражена сумма входящего НДС); Д-т 60.11 К-т 91.1 (начислена положительная курсовая разница по расчетам с иностранной фирмой); Д-т 91.21 К-т 68.11 (начислен НДС с курсовой разницы); Правильно ли отражены вышеуказанные операции? Имеет ли право организация на возмещение НДС? (ООО "Аудит-новые технологии", июль 2007 г.)

1. Нашей организацией был заключен договор с иностранной фирмой об обучении нашего сотрудника на выездном семинаре в Германии (договор прилагается). Расчеты по данному договору производятся в иностранной валюте (евро). Стоимость проведения семинара составила 3540 евро, в т.ч. НДС - 540 евро.

Для осуществления расчетов по данному договору был открыт валютный счет, на который 06.06.2007 г. поступили денежные средства в сумме 3000 евро (34,8940 х 3000 = 104682 рубля). 07.06.2007 г. 3000 евро были перечислены иностранной фирме, что составило 104810 рублей (94,9369 х 3000). По образовавшейся положительной курсовой разнице в сумме 128 руб. была сделана бухгалтерская проводка Д-т 52 К-т 91.1.

Просим Вас дать разъяснения по следующим вопросам:

Облагается ли НДС вышеуказанная курсовая разница? Надо ли выписывать счет-фактуру? Если "да", то кого указывать покупателем?

2. В июне месяце:

Д-т 60.11 К-т 52 104810,70 руб. (признаны расходы по услугам);

Д-т 60.11 К-т 68.11 104810,70 руб. (начислен НДС в качестве налогового агента).

На конец отчетного периода в бухгалтерском учете были сделаны проводки:

Д-т 91.2 К-т 60.11 785,53 руб. (начислена отрицательная курсовая разница по дебиторской задолженности).

В июле месяце:

На дату признания расходов по услугам иностранной фирмы (акт выполненных работ от 04.07.2007 г. прилагается) в бухгалтерском учете были сделаны проводки:

Д-т 26 К-т 60.11 104836,20 руб. (признаны расходы по услугам);

Д-т 19.52 К-т 60.11 18870,52 руб. (отражена сумма входящего НДС);

Д-т 60.11 К-т 91.1 815,62 руб. (начислена положительная курсовая разница по расчетам с иностранной фирмой);

Д-т 91.21 К-т 68.11 146,81 руб. (начислен НДС с курсовой разницы);

Курс евро на 04.07.2007 г. составил 34,9454 руб.

Просим Вас дать разъяснения по следующим вопросам:

Правильно ли отражены в бухгалтерском учете вышеуказанные хозяйственные операции? Имеет ли право организация на возмещение НДС? Если "да", то в каком размере?

Предоставленные документы:

- Договор от 29 мая 2007 г. N 18-6-0295 (копия) (на 2-х листах);

- Акт на предоставление услуг по контракту от 4 июля 2007 г. (копия) (на 1-м листе).

Особенности определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) налоговыми агентами установлены положениями статьи 161 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Согласно пункту 1 данной статьи при реализации услуг, местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется налоговым агентом как сумма дохода от реализации этих услуг с учетом налога. Налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции по реализации услуг на территории Российской Федерации.

Пункт 2 статьи 161 НК РФ определяет, что налоговыми агентами в рамках данной хозяйственной операции признаются, в том числе, организации, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории Российской Федерации услуги у указанных в пункте 1 статьи 161 НК РФ иностранных лиц.

Таким образом, при приобретении услуг у иностранных лиц Общество признается налоговым агентом в целях главы 21 "Налог на добавленную стоимость" в случае единовременного соблюдения следующих условий:

- иностранный контрагент не состоит на учете в налоговых органах Российской Федерации в качестве налогоплательщика;

- местом реализации услуг, которые Общество приобретает, признается территория Российской Федерации.

Применительно к первому условию отмечаем, что в соответствии с информацией, имеющейся у Общества, иностранный контрагент, оказывающий ему услуги по предоставленному к рассмотрению договору (Leaders Export Training), на учете в налоговом органе на территории Российской Федерации в качестве налогоплательщика НДС не состоит (не имеет на территории Российской Федерации постоянного представительства).

Для определения того, является ли местом реализации приобретаемой Обществом услуги территория Российской Федерации, необходимо сопоставить содержание договора с нормами статьи 148 НК РФ, определяющими место реализации работ (услуг).

Предметом договора является "организация семинаров и практических занятий на немецких предприятиях коммунального хозяйства Германии для сотрудников предприятия ООО "Y"" (пункт 1 документа).

По общему правилу, местом осуществления деятельности организации считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия этой организации на территории России на основе государственной регистрации, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организацией, места нахождения постоянно действующего исполнительного органа организации, места нахождения постоянного представительства в Российской Федерации (если работы выполнены (услуги оказаны) оказаны через это постоянное представительство).

Однако в подпунктах 1-4.1 пункта 1 статьи 148 НК РФ указаны исключения. Так, если считать, что приведенные в договоре услуги являются обучением, то в соответствии с подпунктом 3 указанного пункта такие услуги облагаются НДС при условии, что они фактически оказываются на территории Российской Федерации. Если эти услуги отнести к консультационным, то место их реализации следует определять по месту осуществления деятельности покупателем (подпункт 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ).

Поскольку в рассматриваемой ситуации услуги оказываются за пределами Российской Федерации самим иностранным контрагентом, а не через постоянное представительство, то обязанность начислять НДС может возникнуть лишь при условии квалификации данных услуг как консультационных.

Согласно устным разъяснением инициатора запроса Общество занимает позицию, согласно которой приобретаемая у иностранного контрагента услуга по договору от 29 мая 2007 года N 18-6-0295 квалифицируется им именно как консультационная. С учетом этого Общество в рассматриваемой ситуации признается налоговым агентом в контексте положений главы 21 "Налог на добавленную стоимость".

При определении налоговой базы выручка (расходы) налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату фактического осуществления расходов (пункт 3 статьи 153 НК РФ). К рассчитанной таким образом налоговой базе, определенной в порядке, изложенном выше, необходимо применить налоговую ставку в размере 18 / 118 (пункт 4 статьи 164 НК РФ).

Учитывая вышеизложенное, применительно к содержанию запроса, можно сделать вывод о том, что величина НДС, которую Обществу необходимо с доходов своего иностранного контрагента рассчитать, удержать и уплатить в бюджет будет равна: 18865,93 рублей ((3540 евро х курс ЦБ РФ на дату перечисления суммы контрагенту) х 18 / 118).

Порядок и сроки уплаты НДС в бюджет регламентируются статьей 174 НК РФ. Так, удержанная из доходов иностранной организации Обществом (налоговым агентом) сумма НДС подлежит уплате по месту его нахождения (пункт 3 статьи 174 НК РФ).

В случаях реализации работ (услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, уплата налога производится налоговыми агентами одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств таким налогоплательщикам. Банк, обслуживающий налогового агента, не вправе принимать от него поручение на перевод денежных средств в пользу указанных налогоплательщиков, если налоговый агент не представил в банк также поручение на уплату налога с открытого в этом банке счета при достаточности денежных средств для уплаты всей суммы налога (пункт 4 статьи 174 НК РФ).

Таким образом, Обществом рассчитанная и удержанная сумма НДС должна была быть перечислена в бюджет одновременно с перечислением денежных средств иностранному контрагенту (посредством отдельного платежного поручения), то есть, с учетом содержания запроса, - 7.06.2007 года.

Согласно пункту 3 статьи 171 НК РФ Общество имеет право принять удержанный НДС к вычету. Право на данный налоговый вычет может быть реализовано им, как налоговым агентом, при условии, что:

- услуга была приобретена для целей, указанных в пункте 2 статьи 171 НК РФ;

- при приобретении услуги Общество удержало и уплатило налог в бюджет (данное условие подразумевает под собой наличие у Общества соответствующих платежных документов).

Также обращаем внимание на то, что пунктом 16 постановления Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 года N 914 "Об утверждении правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость" предусмотрена обязанность регистрации в книге продаж выписанных счетов-фактур во всех случаях, когда возникает обязанность по исчислению НДС, в том числе, при исполнении обязанностей налоговых агентов. В письме Минфина РФ от 11 мая 2007 года N 03-07-08/106 разъяснено, что налогоплательщику следует в двух экземплярах выписать счет-фактуру, первый экземпляр зарегистрировать в Книге продаж и хранить в журнале учета выставленных счетов-фактур, а второй экземпляр зарегистрировать в Книге покупок в момент возникновения права на налоговый вычет и хранить в журнале учета полученных счетов-фактур.

Несмотря на то, что самим НК РФ обязанность налоговых агентов по составлению счетов-фактур не предусмотрена (также как указывалось выше, это не является обязательным условием для принятия соответствующей суммы НДС к вычету), во избежание возникновения налоговых рисков, рекомендуем придерживаться порядка, рекомендованного к соблюдению в вышеупомянутом письме.

Совершение Обществом рассматриваемой в консультации хозяйственной операции влечет за собой необходимость в отражении соответствующих данных в налоговой декларации (утв. приказом Минфина РФ от 7 ноября 2006 года N 136н "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и порядка ее заполнения"). Для данной цели предназначен раздел 2 "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогового агента", который должен быть заполнен отдельно по каждому иностранному лицу (пункт 23 раздела IV "Порядок заполнения раздела 2 "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогового агента" Порядка заполнения налоговой декларации).

Налоговая декларация, содержащая данные о суммах НДС, удержанных у иностранного контрагента, предоставляется в налоговый орган в общеустановленном порядке, то есть не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Вывод

Общество имеет право на уменьшение НДС, исчисленного за июнь 2007 года, на величину НДС с дохода иностранного контрагента по реализованной им на территории Российской Федерации консультационной услуги согласно положениям имеющегося договора.

Право на вычет реализуется Обществом при наличии доказательств того, что консультационная услуга приобретается для целей, указанных в пункте 2 статьи 171 НК РФ, а также при наличии документов, свидетельствующих об удержании и уплате в бюджет налога (платежных документов). Во избежание возникновения налоговых рисков рекомендуем также составить счета-фактуры в порядке, изложенном в консультации.

Касательно вопроса, связанного с исчислением НДС с величины курсовой разницы, возникающей в бухгалтерском учете в результате пересчета денежных средств, находящихся на валютном счете Общества, в связи с совершением операции в иностранной валюте, а также изменением курса валюты, сообщаем следующее.

Необходимость начисления налога налогоплательщиком является следствием возникновения конкретного объекта налогообложения. Нормы статьи 146 НК РФ (содержащей перечень операций, признаваемых объектами налогообложения) не обязывают увеличивать (уменьшать) налоговую базу по НДС в случае отражения в бухгалтерском учете курсовых разниц (согласно требованиям ПБУ 3/2006, утв. приказом Минфина РФ от 27 ноября 2006 года N 154н) в рамках ситуации, рассматриваемой в запросе. В этой связи составление счетов-фактур также не представляется необходимым.

Вывод

У Общества (применительно к рассматриваемой ситуации) отсутствует обязанность по начислению НДС, в связи с возникновением в бухгалтерском учете курсовой (курсовых) разницы. Соответственно, отсутствует необходимость в составлении счетов-фактур.

Перечень бухгалтерских записей по отражению в учете хозяйственной операции:*(1)

Дата	Корреспонденция счетов		Сумма			Оправдательные (первичные учетные) документы
	Дебет	Кредит	евро	курс	руб.
06.06.2007	52	51	3000	34,894	104682	Выписка банка по расчетному /валютному счету
07.06.2007	60	52	3000	34,9369	104810,7	Выписка банка по валютному счету
	52	91	-	-	128,7	Бухгалтерская справка-рас- чет
	19	68	540	34,9369	18865,926	Счет-фактура, бухгалтерская справка-расчет
	68	51	-	-	18865,926	Выписка банка по расчетному счету
	68	19	-	-	18865,926	Счет-фактура, бухгалтерская справка-расчет, платежное поручение
30.06.2007	91	60	-	34,715	665,7	Бухгалтерская справка- расчет
04.07.2007	26	60	3000	34,9454	104836,2	Акт на предоставление услуг от 4.07.2007 г.

15 июля 2007 г.

ООО "Аудит-новые технологии", июль 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) При отражении в учете Общества приведенных в консультации хозяйственных операций необходимо руководствоваться содержанием Рабочего плана счетов, утвержденного для Общества.