Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 21 марта 2012 г. N 02АП-332/12

г. Киров

21 марта 2012 г.

Дело N А29-4155/2011

Резолютивная часть постановления объявлена 19 марта 2012 года.

Полный текст постановления изготовлен 21 марта 2012 года.

Второй арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Хоровой Т.В.,

судей Немчаниновой М.В., Черных Л.И.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Каранкевич А.М.,

при участии в судебном заседании:

представителя заявителя: Репина Д.В., действующего на основании доверенности от 06.02.2012,

представителя ответчика: Серебрянниковой Ю.Э., действующей на основании доверенности от 22.06.2011 N 05-20/27, Ждановой А.З., действующей на основании доверенности от 03.08.2010,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Динью"

на решение Арбитражного суда Республики Коми от 22.11.2011 по делу N А29-4155/2011, принятое судом в составе судьи Шишкина В.В.,

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Динью"

(ИНН: 1102027557, ОГРН: 1021100737657)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Коми

(ИНН: 1101482803, ОГРН: 1041130401070),

о признании частично недействительным решения N 12-05/7 от 27.12.2010,

установил:

общество с ограниченной ответственностью "Динью" (далее - Общество, налогоплательщик) обратилось с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в Арбитражный суд Республики Коми к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Коми (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании частично недействительным решения N 12-05/7 от 27.12.2010.

Решением Арбитражного суда Республики Коми от 22.11.2011 в удовлетворении заявленных требований налогоплательщику отказано.

Общество с принятым решением суда не согласилось и обратилось во Второй арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит решение суда отменить и принять по делу новый судебный акт.

В обоснование своей позиции по жалобе Общество обращает внимание суда апелляционной инстанции на следующие обстоятельства:

1) у суда первой инстанции не имелось оснований для признания правомерными выводов налогового органа о завышении суммы убытка за 2008 на 716572,90 руб., т.к. Общество подтвердило документально, что указанная сумма является безнадежным ко взысканию долгом. Налогоплательщик считает также, что этот вывод суда первой инстанции противоречит положениям действующего законодательства и фактическим обстоятельствам дела. При этом налогоплательщик считает, что наличие у него возможности вновь обратиться за взысканием причитающейся ему суммы в службу судебных приставов не свидетельствует о том, что такой долг будет им получен.

2) Общество выражает несогласие с выводом суда первой инстанции о неправомерности применения налоговой ставки 0% в части нормативных потерь полезных ископаемых и указывает, что нормы законодательства не содержат запрета на применение названной ставки, т.к. положениями статьи 342 Налогового кодекса Российской Федерации не установлено, при каком методе возможно ее применение. Кроме того, налогоплательщик полагает, что судом первой инстанции не исследовался довод налогоплательщика о том, что технологические потери не вычитались из количества добытого полезного ископаемого, а прибавлялись к нему, что свидетельствует об увеличении, а не об уменьшении налоговой базы для целей исчисления налога на добычу полезных ископаемых.

3) Налогоплательщик не согласен с позицией суда первой инстанции о неправомерном включении в состав налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость сумм налога, предъявленных поставщиками, исчисленных по ставке 18% по операциям, связанным с реализацией Обществом товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта. При этом Общество считает, что:

- услуги по договору комиссии носят посреднический характер, в отношении которых применение ставки 0% не предусмотрено,

- услуги по договору комиссии оказываются как до, так и после помещения товаров по таможенный режим экспорта,

- перечень работ (услуг), в отношении которых применяется ставка налога на добавленную стоимость в размере 0%, установлен в пункте 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации. При этом применение нулевой ставки налога в отношении посреднических услуг, оказываемых по агентским договорам, данным пунктом не предусмотрено, следовательно, как считает заявитель жалобы, услуги, оказываемые российской организацией по договору комиссии организации, реализующей товары на экспорт, облагаются налогом на добавленную стоимость по ставке в размере 18%.

Кроме того, в данном случае Общество указывает на необходимость применения пункта 8 статьи 75 и подпункта 2 пункта 1 статьи 111 НК РФ.

Обществом представлено также "Дополнение к апелляционной жалобе", в котором им уточнена позиция по вопросу доначисления налога на добычу полезных ископаемых.

С учетом изложенного, Общество считает, что решение суда первой инстанции подлежит отмене, т.к. оно принято с нарушением норм материального права и без учета фактических обстоятельств по делу.

Инспекция представила отзыв на жалобу, в котором против доводов налогоплательщика возражает, просит решение суда оставить без изменения.

Подробно позиции сторон изложены в жалобе, "Дополнении к апелляционной жалобе" и в отзыве.

В соответствии со статьей 158 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебное разбирательство по делу откладывалось до 11 часов 00 минут 19.03.2011.

В судебных заседаниях арбитражного апелляционного суда 17.02.2011 и 19.03.2011 представители сторон поддержали свои позиции по рассматриваемому спору.

Законность решения Арбитражного суда Республики Коми проверена Вторым арбитражным апелляционным судом в порядке, установленном статьями 258, 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, Инспекцией в отношении Общества проведена выездная налоговая проверка, о чем составлен акт N 12-05/6 от 22.11.2010.

27.12.2010 Инспекцией вынесено решение N 12-05/7 о привлечении Общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа на общую сумму 867 034 руб. Кроме того, налогоплательщику начислены налоги на общую сумму 4 261 833 руб., пени в общей сумме 773 080,50 руб. и уменьшены убытки на сумму 4 367 810 руб., в том числе, за 2008 - 2 525 841 руб., за 2009 - 1 841 969 руб.

Налогоплательщик с решением Инспекции не согласился и обжаловал его в УФНС России по Республике Коми.

Решением вышестоящего налогового органа N 90-А от 23.03.2011 решение Инспекции оставлено без изменения.

Общество с решением Инспекции не согласилось и обратилось с заявлением в суд.

Арбитражный суд Республики Коми, руководствуясь статьями 17, 164, 165, 171, 252, 265, 266, 336, 337, 339, 342 Налогового кодекса Российской Федерации, статьями 65, 321 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральным законом от 21.07.1997 N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве", Определением Конституционного Суда Российской Федерации от 05.02.2009 N 367-О-О, статьей 990 Гражданского кодекса Российской Федерации, положениями Таможенного кодекса Российской Федерации, постановлением Конституционного Суда Российской Федерации от 15.05.2007 N 372-О, пришел к выводу о неправомерности позиции налогоплательщика и отказал в удовлетворении его требований.

Второй арбитражный апелляционный суд, изучив доводы жалобы, "Дополнении к апелляционной жалобе", отзыв на жалобу, заслушав представителей сторон, исследовав материалы дела, не нашел оснований для отмены или изменения решения суда исходя из нижеследующего.

1. Завышение убытка за 2008 (задолженность ООО "Торговый дом "Нефтехиммаш").

В соответствии со статьей 246 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) Общество является плательщиком налога на прибыль.

В пункте 1 статьи 252 НК РФ предусмотрено, что в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса.

Порядок признания расходов при методе начисления предусматривает, что расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом периоде), к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (пункт 1 статьи 272 НК РФ).

Статьями 8, 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" предусмотрено, что для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно. Проведение инвентаризации обязательно, в том числе, перед составлением годовой бухгалтерской отчетности.

При этом все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, суммы безнадежных долгов.

Пункт 2 статьи 266 НК РФ предусматривает, что безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Из содержания рассматриваемой нормы следует, что в составе внереализационных расходов может быть учтена задолженность, признанная безнадежной ко взысканию по одному из следующих оснований:

- истечение срока исковой давности (статьи 196 и 197 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ)),

- прекращение обязательства из-за невозможности его исполнения (статья 416 ГК РФ),

- прекращение обязательства на основании акта государственного органа (ст.417 ГК РФ),

- прекращение обязательств ликвидацией организации (статья 419 ГК РФ).

В соответствии со статьей 195 ГК РФ исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено.

Согласно статье 417 ГК РФ, если в результате издания акта государственного органа исполнение обязательства становится невозможным полностью или частично, обязательство прекращается полностью или в соответствующей части.

Следовательно, издание акта государственного органа является причиной невозможности исполнения обязательства.

Акт судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания и постановление об окончании исполнительного производства и возвращении исполнительного документа являются не причиной, а исключительно следствием невозможности взыскания задолженности должника в принудительном порядке в определенный момент времени в связи с отсутствием должника по указанному в исполнительном документе адресу и отсутствием принадлежащего ему имущества.

Согласно разъяснению Минюста России от 25.11.2009 N 16-1893 постановление об окончании исполнительного производства означает, что на определенный момент долг взыскать не удалось, при этом обязательство не прекращается.

Как усматривается из материалов дела и установлено судом первой инстанции, Общество обращалось в Арбитражный суд города Москвы с исковым заявлением о взыскании с ООО "Торговый Дом Нефтехиммаш" аванса и штрафных санкций по договору на поставку продукции от 06.05.2005 N 212Н/05.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 01.09.2006 требования Общества удовлетворены, с ООО "Торговый Дом "Нефтехиммаш" взыскано 788 890,10 руб. долга, 30500 руб. пени, 55790,10 руб. процентов и 14119,74 руб. расходов по госпошлине.

16.10.2006 года Арбитражным судом города Москвы был выдан исполнительный лист N 563762 о взыскании с ООО "Торговый дом "Нефтехиммаш" указанных сумм, на основании которого судебным приставом-исполнителем Отдела судебных приставов по Северному административному округу г.Москвы было возбуждено исполнительное производство от 01.12.2006 N 52640/1321/4/2007.

Постановлением от 05.09.2007 указанное исполнительное производство окончено в связи с возвращением исполнительного документа по основаниям, указанным в статье 46 Федерального закона от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве" (невозможность взыскания долга из-за отсутствия у ООО "Торговый дом Нефтехиммаш" недвижимого имущества, автотранспортных средств, денежных средств на счете в кредитном учреждении, а так же отсутствия организации по адресу регистрации).

На основании вышеуказанных документов Обществом задолженность в размере 716 572,90 руб. (в т.ч. 702 600 руб. долга и 13972,9 руб. госпошлины) была включена в состав долгов, нереальных ко взысканию, и списана в 2008 согласно Приказу на списание дебиторской задолженности от 29.12.2008 N 181.

Исходя из анализа приведенных выше норм права и с учетом обстоятельств, касающихся списания Обществом задолженности в размере 716 572,90 руб., суд апелляционной инстанции признает правильной позицию суда первой инстанции о том, что представленные налогоплательщиком документы, в том числе, акт судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания, подтверждают только невозможность взыскания на момент составления данного акта и не препятствует повторному предъявлению исполнительного листа к исполнению. При отсутствии доказательств, свидетельствующих об иных основаниях для признания долга безнадежным, в удовлетворении требования о признании незаконным решения инспекции по данному эпизоду отказано.

Правильным также является вывод суда первой о том, что основания, предусмотренные в пункте 2 статьи 266 НК РФ, в данном случае отсутствуют, так как:

- право на судебную защиту Обществом было реализовано, поэтому признание спорной задолженности безнадежной на основании истечения срока исковой давности невозможно,

- в материалы дела Обществом не представлено доказательств, свидетельствующих о наличии обстоятельств, за которые ни одна из сторон данного обязательства (Общество и ООО "Торговый дом "Нефтехиммаш") не отвечают и в результате которых обязательства сторон прекратились,

- по данным ЕГРЮЛ ООО "Торговый дом "Нефтехиммаш" является действующим юридическим лицом, что свидетельствует об отсутствии основания для признания долга безнадежным в связи с ликвидацией организации-должника.

Акт судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания и постановление об окончании исполнительного производства и возвращении исполнительного документа являются не причиной, а исключительно следствием невозможности взыскания задолженности должника в принудительном порядке в определенный момент времени в связи с отсутствием должника по указанному в исполнительном документе адресу и отсутствием принадлежащего ему имущества. В тоже время данный факт не является препятствием для повторного предъявления исполнительного документа к исполнению в пределах установленного законом срока (по общему правилу - в течение трех лет со дня вступления судебного акта в законную силу), поскольку акт о невозможности взыскания означает, что на определенный момент долг взыскать не удалось, но при этом обязательство ООО "Торговый дом "Нефтехиммаш" перед Обществом не прекращается, а значит акт судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания и постановление об окончании исполнительного производства и постановление о возвращении исполнительного документа обоснованно были оценены судом первой инстанции как документы, не являющиеся основанием для признания суммы дебиторской задолженности безнадежной ко взысканию для целей налогообложения.

Суд апелляционной инстанции учитывает также, что налогоплательщиком в материалы дела не представлено доказательств повторного предъявления исполнительного листа в службу судебных приставов. Доказательств существования иных оснований для отнесения спорной задолженности к безнадежному долгу Обществом в материалы дела также не представлено.

Является несостоятельной позиция налогоплательщика о том, что Инспекции следовало руководствоваться письмами Минфина России, т.к. такого рода документы не являются нормативными документами, а носят информационно-разъяснительный характер по вопросам применения налогового законодательства. Кроме того, письма Минфина России, на которые ссылается Общество в пункте 1 апелляционной жалобы, были выпущены Минфином России в период 2009-2011 годов, тогда как спорная задолженность была учтена налогоплательщиком для целей налогообложения за 2008, поэтому Общество не имело возможности руководствоваться в своих действиях документами, не существующими в 2008.

Таким образом, оснований для удовлетворения доводов жалобы по данному эпизоду жалобы у суда апелляционной инстанции не имеется.

2. Налог на добычу полезных ископаемых.

В соответствии с пунктом 1 статьи 336 НК РФ объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Согласно статье 338 НК РФ налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого как стоимость добытых полезных ископаемых, за исключением нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной, попутного газа и газа горючего природного из всех видов месторождений углеводородного сырья.

Налоговая база при добыче нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной, попутного газа и газа горючего природного их всех видов месторождений углеводородного сырья определяется как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении.

В силу пунктов 1 и 2 статьи 339 НК РФ количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом, если иное не предусмотрено настоящей статьей.

Применяемый налогоплательщиком метод определения количества добытого полезного ископаемого подлежит утверждению в учетной политике налогоплательщика и применяется налогоплательщиком в течение всей деятельности по добыче полезного ископаемого. Метод определения количества добытого полезного ископаемого, утвержденный налогоплательщиком подлежит изменению только в случае внесения изменений в технический проект разработки месторождения полезных ископаемых в связи с изменением применяемой технологии добычи полезных ископаемых.

В пункте 3 статьи 339 НК РФ предусмотрено, что, если налогоплательщик применяет прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого, количество добытого полезного ископаемого определяется с учетом фактических потерь полезного ископаемого.

Фактическими потерями полезного ископаемого признается разница между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого, и количеством фактически добытого полезного ископаемого, определяемым по завершении полного технологического цикла по добыче полезного ископаемого. Фактические потери полезного ископаемого учитываются при определении количества добытого полезного ископаемого в том налоговом периоде, в котором проводилось их измерение, в размере, определенном по итогам произведенных измерений.

Учет фактических потерь полезного ископаемого при определении количества добытого полезного ископаемого косвенным методом нормами главы 26 НК РФ не предусмотрен. При косвенном методе фактические потери полезного ископаемого включены в расчетные данные его содержания в минеральном сырье.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 342 НК РФ налогообложение производится по ставке ноль процентов (ноль рублей в случае, если в отношении добытого полезного ископаемого налоговая база определяется в соответствии со статьей 338 Кодекса как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении) при добыче полезных ископаемых в части нормативных потерь полезных ископаемых. Для целей применения главы 26 Кодекса нормативными потерями полезных ископаемых признаются фактические потери полезных ископаемых при добыче, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения, в пределах нормативов потерь, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, в 2008-2009 годах Общество осуществляло разработку Динью-Савиноборского нефтяного месторождения на основании лицензии СЫК 01081 HP, выданной на право поиска, разведки и добычи углеводородного сырья на условиях предпринимательского риска на Иваншорском участке в пределах Вуктыльского района Республики Коми со сроком действия до февраля 2018.

В соответствии с учетной политикой Общества количество добытого полезного ископаемого (нефти) определялось прямым (путем применения измерительных средств) методом. Налоговая база при добыче нефти определялась как количество добытых полезных ископаемых в тоннах за минусом нормативных потерь, утвержденных Министерством промышленности и энергетики Российской Федерации.

По результатам рассмотрения дела N А29-11750/2009 (решение суда от 31.12.2010, постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 08.04.2011, постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 19.07.2011, Определение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 27.12.2011 N ВАС-14312/11), в рамках которого Общество оспаривало результаты предыдущей выездной налоговой проверки, проведенной за 2006-2007, было установлено, что Общество в 2006-2007 фактически применяло косвенный метод определения количества добытого полезного ископаемого на Динью-Савиноборском месторождении, в связи с тем, что у Общества отсутствовало оборудование по доведению нефтесодержащей жидкости до государственного стандарта и соответствующие измерительные приборы, т.е. оно не имело возможности прямым методом измерить количество добытой нефти, соответствующей ГОСТ Р 51858-2002 "Нефть. Общие технические условия".

Согласно информации, предоставленной Печорским управлением Ростехнадзора (письмо от 09.11.2010 N 5044), Общество в 2008-2009 использовало "Технологическую схему опытно-промышленной разработки Динью-Савиноборского месторождения", утвержденную в 2006, т.е. изменения в технологическую схему разработки Динью-Савиноборского месторождения в связи с изменением применяемой технологии добычи полезных ископаемых Обществом не вносились и добыча нефти в 2008-2009 проводилась Обществом в соответствии с технологической схемой разработки и добычи, действующей с 2006.

Из анализа представленных Обществом в материалы дела документов следует, что налогооблагаемая база для исчисления налога на добычу полезных ископаемых формировалась ООО "ЛУКОЙЛ-Коми", то есть на стадии доведения нефтесодержащей жидкости до соответствия требованиям ГОСТ Р 51858-2002, что свидетельствует о том, что потери, возникающие на данных этапах (т.е. на всех этапах за пределами месторождений (лицензионного участка)), не могут принимать участие при формировании налогооблагаемой базы при исчислении налога на добычу полезных ископаемых по указанным выше месторождениям, в т.ч. не могут учитываться в составе нормативных потерь, утвержденных для конкретных месторождений, в отношении которых налогоплательщиком и применялась ставка 0 рублей.

Размер валовой добычи нефти соответствует отчетам по движению нефти, балансам нефти, отчетам добывающих скважин. Кроме того, указанное количество добытой в 2008 и 2009 нефти отражено в статистической форме N 6-ГР "Сведения о состоянии и изменении запасов нефти за 2008 (2009) год по ООО "Динью"". При этом Общество в налоговых декларациях по налогу на добычу полезных ископаемых за май, сентябрь-декабрь 2008 и за февраль - декабрь 2009 при расчете налоговой базы и исчислении налога за указанные налоговые периоды применяло ставку 0 рублей в части нормативных потерь полезных ископаемых, то есть в целях исчисления налога на добычу полезных ископаемых уменьшило количество добытого полезного ископаемого, определенного косвенным методом, на нормативные потери.

Так, например, в налоговой декларации за май 2008 Общество при исчислении налога на добычу полезных ископаемых за май 2008 исключило из общего количества добытой нефти количество заявленных потерь по ставке 0 руб. (15 513 тонны - 2 тонны = 15 511 тонн* 4167, 1645 руб. (ставка налога в мае 2008) и отразило сумму налога на добычу полезных ископаемых, подлежащую уплате в размере 64 636 888, 60 руб. (код строки 030), т.е. занизило объект обложения налогом на добычу полезных ископаемых

Согласно строке 2 Баланса нефти "Добыча нефти", в спорные налоговые периоды добыто 199 905 тонн нефти (в том числе, за май, сентябрь - декабрь 2008 - 63 104 тоны нефти и за февраль-декабрь 2009 - 136 801 тонны).

Таким образом, в декларациях по налогу на добычу полезных ископаемых за спорные налоговые периоды количество добытой нефти отражено Обществом в меньшем размере (уменьшение произведено на нормативные потери при добыче, определенные расчетно), в связи с чем судом апелляционной инстанции отклоняются доводы Общества о том, что фактически оно увеличивало, а не уменьшало налоговую базу на спорные технологические потери, и о том, что судом первой инстанции данный вопрос не был исследован.

Несостоятелен также довод налогоплательщика об отсутствии оценки судом первой инстанции доводов Общества и расчета количества добытого полезного ископаемого, поскольку то обстоятельство, что при рассмотрении вопроса о правомерности доначисления налогоплательщику налога на добычу полезных ископаемых суд первой инстанции поддержал позицию налогового органа, не свидетельствует об отсутствии как таковой оценки судом первой инстанции доводов, приводимых Обществом в обоснование своей позиции, и документов, представленных им в материалы дела.

В "Дополнении к апелляционной жалобе" налогоплательщик обращает внимание суда апелляционной инстанции на постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.11.2011 N 7838/11 и считает, что вывод суда первой инстанции об отсутствии оснований для применения ставки 0% противоречит статьям 339 и 342 НК РФ и названному постановлению.

Изложенная позиция налогоплательщика признается судом апелляционной инстанции несостоятельной, т.к. обстоятельства дела, изложенные в постановлении N 7838/11 от 15.11.2011 и обстоятельства настоящего дела различны. Кроме того, после отмены судебных актов, принятых по делу N А40-20122/09-109-69 (решение суда от 30.10.2009, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 02.12.2010 и постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 21.03.2011), выводы о результатах рассмотрения которых и изложены в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 7838/11 от 15.11.2011, дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд города Москвы.

Поэтому оснований для удовлетворения жалобы налогоплательщика по данному эпизоду у суда апелляционной инстанции также не имеется.

3. Налог на добавленную стоимость.

В соответствии со статьей 143 НК РФ Общество является плательщиком налога на добавленную стоимость (далее - НДС).

Пунктом 1 статьи 164 НК РФ установлен перечень товаров, работ и услуг, налогообложение по которым производится по ставке 0 процентов. В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 указанной статьи налогообложение по налоговой ставке 0 процентов производится при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны.

Указанное положение распространяется на работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории Российской Федерации или ввозимых на территорию Российской Федерации товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте).

Кроме того, к данному роду работ (услуг) отнесены "и иные подобные работы (услуги)", непосредственно связанные с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны (пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ).

С учетом изложенного, перечень работ, услуг, непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта (помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны), в отношении которых может применяться ставка 0 процентов, является открытым. То есть положения подпункта 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ не устанавливают четкого перечня услуг, подпадающих под его действие.

Положения Налогового кодекса Российской Федерации не содержат каких-либо ограничений на применение нулевой ставки НДС в отношении услуг, непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта (помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны), оказанных посредниками.

Из анализа подпунктов 1 и 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ следует, что основным критерием, позволяющим отнести услуги к облагаемым по налоговой ставке 0 процентов, является их непосредственная связь с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта.

Указанное положение распространяется на работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории Российской Федерации или ввозимых на территорию Российской Федерации товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте).

Кроме того, к данному роду работ (услуг) отнесены "и иные подобные работы (услуги)", непосредственно связанные с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны (пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ).

В Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 05.02.2009 N 367-О-О указано, что подобное регулирование свидетельствует о том, что, устанавливая общий критерий, на основании которого осуществляется квалификация тех или иных работ (услуг) как непосредственно связанных с производством и реализацией экспортируемых товаров, законодатель отказался от закрепления закрытого их перечня, имея в виду многообразие содержания и форм экономической деятельности и видов возможных работ (услуг), непосредственно связанных с экспортом товаров, что при детальном и исчерпывающем их нормативном закреплении приводило бы к ограничению прав налогоплательщиков.

Разрешение же споров о юридической квалификации тех или иных работ (услуг), связанных с выполнением обязанности по уплате налога, относится к компетенции арбитражных судов, которые не должны ограничиваться установлением только формальных условий применения норм законодательства о налогах и сборах и в случае сомнений в правомерности отказа в возмещении суммы налога на добавленную стоимость обязаны установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств (выяснение характера операций, возможности их осуществления только в отношении экспортных товаров, установление того, являлся ли товар в момент оказания услуги экспортируемым, были ли соответствующие товары на момент совершения данных операций помещены под таможенный режим экспорта и т.п.).

Согласно статье 37 Федерального закона от 22.07.2005 N 116-ФЗ (в редакции от 25.12.2009) "Об особых экономических зонах в Российской Федерации" свободная таможенная зона - таможенный режим, при котором иностранные товары размещаются и используются в пределах особой экономической зоны без уплаты таможенных пошлин и налога на добавленную стоимость, а также без применения к указанным товарам запретов и ограничений экономического характера, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации о государственном регулировании внешнеторговой деятельности, а российские товары размещаются и используются на условиях, применяемых к вывозу в соответствии с таможенным режимом экспорта с уплатой акциза и без уплаты вывозных таможенных пошлин, если иное не предусмотрено настоящей статьей в отношении товаров, размещаемых и (или) используемых в портовой особой экономической зоне.

Как указано в подпункте 9 пункта 1 статьи 11 Таможенного кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ), вывоз товаров и (или) транспортных средств с таможенной территории Российской Федерации - подача таможенной декларации или совершение указанных в абзаце втором настоящего подпункта действий, непосредственно направленных на вывоз товаров и (или) транспортных средств, а также все последующие предусмотренные Таможенным кодексом Российской Федерации действия с товарами и (или) транспортными средствами до фактического пересечения ими таможенной границы.

Подпунктом 23 пункта 1 статьи 11 ТК РФ выпуск товаров определен как действие таможенных органов, заключающееся в разрешении заинтересованным лицам пользоваться и (или) распоряжаться товарами в соответствии с таможенным режимом.

В силу пункта 3 статьи 157 ТК РФ днем помещения товаров под таможенный режим считается день выпуска товаров таможенным органом.

Исходя из содержания данных норм товары считаются помещенными под таможенный режим экспорта со дня проставления таможенными органами на представленной декларантом грузовой таможенной декларации (временной грузовой таможенной декларации) отметки "выпуск разрешен"; подача таможенной декларации и все действия с товарами до фактического пересечения ими таможенной границы означает, что товар вывозится с территории Российской Федерации.

Таким образом, применение налоговой ставки 0 процентов при выполнении работ (оказании услуг), указанных в подпункте 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ, связывается с наступлением факта помещения товара под таможенный режим экспорта (абзац 1 подпункта 2 пункта 1 статья 164 НК РФ), под которым понимается дата выпуска товаров таможенным органом (пункт 3 статьи 157 Таможенного кодекса Российской Федерации), в связи с чем операции, названные в подпункте 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ, подлежат обложению НДС по ставке 0 процентов при условии, что соответствующие товары помещены под таможенный режим экспорта на момент совершения данных операций либо если по характеру самих операций они могут осуществляться только в отношении экспортных товаров.

Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 15.05.2007 N 372-О-П указал, что налоговая ставка, в том числе нулевая, по налогу на добавленную стоимость является обязательным элементом налогообложения (пункт 1 статьи 17 НК РФ), и налогоплательщик не может произвольно ее применять (изменить ее размер в большую или меньшую сторону) или отказаться от ее применения.

В силу статьи 990 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершать одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

Статьей 996 ГК РФ предусмотрено, что вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего. По исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии (статья 999 ГК РФ).

Следовательно, реализация товаров отражается и признается на основании отчетов комиссионера.

Факт оказания услуг комиссионером и факт признания таких услуг, полученных комитентом, должны быть подтверждены документально. Порядок такого подтверждения может быть указан в договоре.

Приказом Федеральной Таможенной Службы от 04.05.2006 N 422 "О контроле документов, связанных с применением процедуры перемещения товаров трубопроводным транспортом" в целях обеспечения эффективности контроля за соблюдением таможенного законодательства Российской Федерации и в целях повышения эффективности контроля за перемещением товаров трубопроводным транспортом предусмотрено осуществлять таможенный контроль документов и сведений, связанных с применением процедуры перемещения товаров трубопроводным транспортом, в местах нахождения непосредственно ОАО "АК "Транснефть" и ОАО "АК "Транснефтепродукт" должностным лицам отдела таможенного оформления и таможенного контроля N 1 (нефти и нефтепродуктов) Центральной энергетической таможни.

Приказом Государственного таможенного комитета Российской Федерации от 15.09.2003 N 1013 утверждена Инструкция о таможенном оформлении товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации трубопроводным транспортом и по линиям электропередачи (далее - Инструкция).

Согласно пункту 15 Инструкции, при декларировании товаров, перемещаемых трубопроводным транспортом, допускается подача временной грузовой таможенной декларации (далее - ВГТД).

Экспортный характер операций при оформлении ВГТД при транспортировке товаров трубопроводным транспортом подтверждается п. 51 Инструкции, согласно которому при перемещении товаров трубопроводным транспортом запреты и ограничения, установленные в соответствии с законодательством Российской Федерации о государственном регулировании внешнеторговой деятельности, применяются на день принятия ВГТД.

В соответствии со статьей 138 ТК РФ при вывозе с таможенной территории Российской Федерации российских товаров допускается их периодическое временное декларирование путем подачи временной таможенной декларации.

После убытия российских товаров с таможенной территории Российской Федерации декларант обязан подать полную и надлежащим образом заполненную таможенную декларацию на все российский товары, вывезен в определенный период времени.

После убытия российских товаров с таможенной территории Российской Федерации декларант обязан подать полную и надлежащим образом заполненную таможенную декларацию на все российский товары, вывезенный в определенный период времени.

При этом в полной ГТД проставляется таможенным органом штамп "Товар вывезен" с указанием даты фактического вывоза товара, а штамп "Выпуск разрешен" проставляется по дате фактической подачи декларации.

Как следует из пункта 2 статьи 360 ТК РФ, российские товары и транспортные средства считаются находящимися под таможенным контролем при их вывозе с таможенной территории Российской Федерации с момента принятия таможенной декларации или совершения действий, непосредственно направленных на вывоз товаров с таможенной территории Российской Федерации, и до пересечения таможенной границы.

С учетом изложенного, судом первой инстанции сделан обоснованный вывод о том, что товары считаются помещенными под таможенный режим экспорта со дня проставления таможенными органами на представленной декларантом временной грузовой таможенной декларации отметки "выпуск разрешен".

Согласно Инструкции по метрологическому обеспечению учета нефти при ее транспортировке по системе магистральных нефтепроводов РД 50.2.040-2004 (пункт 4.1), утвержденной Приказом Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии от 23.12.2004 N 125-ст, транспортировку нефти осуществляет ОАО "АК Транснефть" на основании договоров, заключаемых с грузоотправителями. В пункте 12.3 Инструкции предусмотрено, что акты приема-сдачи нефти, оформленные в пункте назначения, подтверждают исполнение обязательств ОАО "АК "Транснефть" перед грузоотправителями по транспортировке нефти.

Приказом Федеральной таможенной службы (далее - ФТС) от 24.08.2006 N 800 "О местах декларирования отдельных видов товаров" определено, что местом декларирования товаров, классифицируемых в товарных позициях 2709 (нефть сырая) и 2710 ТН ВЭД России и вывозимых с таможенной территории Российской Федерации трубопроводным транспортом, является Московский энергетический и Каспийский трубопроводный таможенные посты Центральной энергетической таможни; вывозимых морским транспортом - таможенные посты, подчиненные Центральной энергетической таможне, а также таможенные посты, в регионе деятельности которых осуществляется погрузка товаров на морское судно, убывающее с таможенной территории Российской Федерации.

В соответствии с "Положением о таможенном оформлении и таможенном контроле судов, используемых в целях торгового мореплавания, а так же товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации этими судами", утвержденным Приказом ГТК РФ от 12.09.2001 N 892, особенности транспортировки морским транспортом заключаются в том, что помимо документов, представление которых предусмотрено при транспортировке трубопроводным транспортом для подтверждения вывоза товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации налогоплательщиком в налоговые органы представляются следующие документы:

- копия поручения на отгрузку экспортируемых грузов с указанием порта разгрузки с отметкой "Погрузка разрешена" пограничной таможни Российской Федерации;

- копия коносамента, морской накладной или любого иного подтверждающего факт приема к перевозке экспортируемого товара документа, в котором в графе "Порт разгрузки" указано место, находящееся за пределами таможенной территории Российской Федерации.

Из материалов дела усматривается, и было установлено судом первой инстанции, что 15.11.2005 между ООО "ЮРАЛС ЭНРЕДЖИ" (комиссионер) и Обществом (комитент) был заключен договор комиссии N U.E. 111/101105, по условиям которого комиссионер обязуется по поручению комитента и за счет комитента реализовать от своего имени за вознаграждение с 15.11.2005 до 01.01.2011 на внешнем рынке, в странах ближнего зарубежья нефть, в количестве ориентировочно 400 000 тонн по ценам, согласованным сторонами.

23.04.2008 между ООО "ЮРАЛС ЭНЕРДЖИ" (комисиионер) и Обществом (комитент) также был заключен договор комиссии N UE 31/23.04.08, по условиям которого (раздел 1 договора) комиссионер обязуется по поручению комитента от своего имени, за вознаграждение и за счет комитента совершать сделки по продаже нефти Комитента на экспорт, в том числе в страны СНГ, а также совершать иные действия, в том числе заключать иные договоры, предусмотренным данным договором.

Согласно разделу 3 названных договоров в обязанности комиссионера входит, в том числе, по поручению Комитента и за его счет заключение контрактов с покупателями, передача Комитенту информации с подтверждением на поставку в соответствующий период определенного количества товара на экспорт, обеспечение оформления необходимых маршрутных телеграмм, произведение таможенного декларирования партии товара, оформление таможенных процедур, оплата грузовых сборов в портах погрузки, контроль своевременности поступления платежей от покупателя, обеспечение доставки товара через ОАО "АК "Транснефть" и другие транспортирующие нефть предприятия до порта перевалки на экспорт, либо иного пункта приема товара, осуществление учета, накопление и погрузки товара на танкеры, либо в железнодорожные цистерны, и сдачу Инопокупателю, перечисление Комитенту суммы выручки за исключением комиссионного вознаграждения, представление Комитенту отчета о выполненном поручении с приложением необходимых документов.

Согласно пункту 4.3. договора от 15.11.2005 датой поставки нефти Комитентом считается дата приемо-сдаточного акта (коносамента), оформленного в пункте передачи товара Инопокупателю или его перевозчику.

Согласно пункту 5.2. договора от 23.04.2008 дата поставки - дата, когда в соответствии с заключенной сделкой он считается поставленным покупателю.

ООО "ЮРАЛС ЭНЕРДЖИ" в проверяемый период на основании заключенных с Обществом договоров выполняло взятые на себя обязательства, в том числе оказывало услуги по сертификации товаров и по декларированию (услуги таможенного брокера), что подтверждается имеющимися в материалах дела отчетами комиссионера и грузовыми таможенными декларациями.

Поставка нефти осуществлялась:

- трубопроводным транспортом на условиях DAF Адамова Застава (Польша), т.е. поставка нефти в согласованном пункте или месте на границе, однако до поступления на таможенную границу соседней страны,

- морским транспортом на условия FOB Приморск, т.е. продавец выполняет поставку с момента перехода товара на борт судна в поименованном порту отгрузки (Международные правила толкования торговых терминов "Инкотермс 2000").

Таким образом, услуги комиссионера считаются и признаются сторонами оказанными на основании указанных выше документов и отчетов комиссионера.

Согласно отчету комиссионера 34/112007Д от 31.12.2007 по договору комиссии N 111/101105 от 15.11.2005 поставка партии нефти в количестве 6264,428 тонн подтверждена временной ГТД N 10006040/271107/0000650 от 28.11.2007 и полной ГТД N 10006040/181207/0000766 от 18.12.2007 (танкер "NEVSKIY PROSPECT", дата коносамента 29.11.2007). По данным ГТД период поставки нефти - с 27.11.2007 по 30.11.2007. Согласно отметке "выпуск разрешен" на временной ГТД указанная партия нефти помещена под таможенный режим экспорта 27.11.2007.

Согласно отчету комиссионера N 39/122007Д и N 40/122007Д от 31.01.2008 по договору комиссии N 111/101105 от 15.11.2005 поставка партии нефти в количестве 2 316,769 тонн и 3 3983,189 тонн подтверждена временной ГТД N 10006040/211207/0000814 от 22.12.2007 и полной ГТД N 10006040/180108/0000085 от 18.01.2008 " (танкер "LITEYNY PROSPECT" - дата коносамента 26.12.2007, танкер "BRITISH ROBIN" - дата коносамента 24.12.2007). По данным ГТД период поставки нефти - с 21.12.2007 по 31.12.2007. Согласно отметке "выпуск разрешен" на временной ГТД указанные партии нефти помещены под таможенный режим экспорта 21.12.2007.

Согласно отчету комиссионера N 03/012008Д от 29.02.2008 по договору комиссии N 111/101105 от 15.11.2005 поставка партии нефти в количестве 5 991,596 тонн подтверждена временной ГТД N 10006040/250108/0000151 от 25.01.2008 и полной ГТД N 10006040/150208/0000272 от 15.02.2008 (танкер "SPARTO" - дата коносамента 29.01.2008). По данным ГТД период поставки нефти - с 25.01.2008 по 31.01.2008. Согласно отметке "выпуск разрешен" на временной ГТД указанная партия нефти помещена под таможенный режим экспорта 25.01.2008.

Согласно отчету комиссионера N 06/032008Д от 31.03.2008 по договору комиссии N 111/101105 от 15.11.2005 поставка партии нефти в количестве 6 199,659 тонн подтверждена временной ГТД N 10006040/210208/000325/1 от 22.02.2008 и полной ГТД N 10006040/200308/0000494 от 20.03.2008 (танкер "PROMITHEAS" - дата коносамента 03.03.2008). По данным ГТД период поставки нефти - с 25.01.2008 по 31.01.2008. Согласно отметке "выпуск разрешен" на временной ГТД указанная партия нефти помещена под таможенный режим экспорта 22.01.2008.

Согласно отчету комиссионера N 07/032008Д от 30.04.2008 по договору комиссии N 111/101105 от 15.11.2005 поставка партии нефти в количестве 6229,267 тонн подтверждена временной ГТД N 10006040/270308/000547 от 27.03.2008 и полной ГТД N 10006040/100408/0000617 от 10.04.2008 (танкер "SHOW" - дата коносамента 29.03.2008). По данным ГТД период поставки нефти - с 27.03.2008 по 31.03.2008. Согласно отметке "выпуск разрешен" на временной ГТД указанная партия нефти помещена под таможенный режим экспорта 27.03.2008.

Согласно отчету комиссионера N 13/042008Д от 31.05.2008 по договору комиссии N 111/101105 от 15.11.2005 поставка партии нефти в количестве 6437,592 тонн подтверждена временной ГТД N 10006040/240408/0000728 от 24.04.2008 и полной ГТД N 10006040/260508/0000930 от 26.05.2008 (танкер "NS CORONA" - дата коносамента 28.04.2008). По данным ГТД период поставки нефти - с 24.04.2008 по 30.04.2008. Согласно отметке "выпуск разрешен" на временной ГТД указанная партия нефти помещена под таможенный режим экспорта 24.04.2008.

Согласно отчету комиссионера N 17/052008Д от 31.07.2008 по договору комиссии N UE N 31/23.04.08 от 23.04.2008 поставка партии нефти в количестве 6412,156 тонн подтверждена временной ГТД N 10006040/270508/0000951 от 27.05.2008 и полной ГТД N 10006040/180608/0001070 от 18.06.2008 (танкер "NS LAGUNA", дата коносамента 30.05.2008). По данным ГТД период поставки нефти - с 27.05.2008 по 31.05.2008. Согласно отметке "выпуск разрешен" на временной ГТД указанная партия нефти помещена под таможенный режим экспорта 27.05.2008.

Согласно отчету комиссионера N 20/062008Д от 31.07.2008 по договору комиссии N UE N 31/23.04.08 от 23.04.2008 поставка партии нефти в количестве 6242,235 тонн подтверждена временной ГТД N 10006040/260608/0001147 от 26.06.2008 и полной ГТД N 10006040/210708/0001277 от 21.07.2008 (танкер "AEGEAN LEGEND" - дата коносамента 28.06.2008). По данным ГТД период поставки нефти - с 26.06.2008 по 30.06.2008. Согласно отметке "выпуск разрешен" на временной ГТД указанная партия нефти помещена под таможенный режим экспорта 26.06.2008.

Согласно отчету комиссионера N 27/072008Д от 31.08.2008 по договору комиссии N UE N 31/23.04.08 от 23.04.2008 поставка партии нефти в количестве 5892,812 тонн подтверждена временной ГТД N 10006040/250708/0001330 от 26.07.2008 и полной ГТД N 10006040/220808/0001510 от 22.08.2008 (танкер "LITEYNY PROSPECT" - дата коносамента 28.07.2008). По данным ГТД период поставки нефти - с 25.07.2008 по 31.07.2008. Согласно отметке "выпуск разрешен" на временной ГТД указанная партия нефти помещена под таможенный режим экспорта 26.07.2008.

Согласно отчету комиссионера N 29/082008Д от 31.10.2008 по договору комиссии N UE N 31/23.04.08 от 23.04.2008 поставка партии нефти в количестве 6410,173 тонн подтверждена временной ГТД N 10006040/250808/0001522 от 26.08.2008 и полной ГТД N 10006040/160908/0001658 от 16.09.2008 (танкер "ATLANTIC GALAXY" - дата коносамента 28.08.2008). По данным ГТД период поставки нефти - с 25.08.2008 по 31.08.2008. Согласно отметке "выпуск разрешен" на временной ГТД указанная партия нефти помещена под таможенный режим экспорта 26.08.2008.

Согласно отчету комиссионера N 031/0808Д от 31.12.2008 по договору комиссии N UE N 31/23.04.08 от 23.04.2008 поставка партии нефти в количестве 6002,212 тонн подтверждена временной ГТД N 10006040/260908/0001748 от 26.09.2008 и полной ГТД N 10006040/211008/0001915 от 21.10.2008 (танкер "LITEYNY PROSPECT" - дата коносамента 29.09.2008). По данным ГТД период поставки нефти - с 26.09.2008 по 30.09.2008. Согласно отметке "выпуск разрешен" на временной ГТД указанная партия нефти помещена под таможенный режим экспорта 26.09.2008.

Согласно отчету комиссионера N 035/1008Д от 31.01.2009 по договору комиссии N UE N 31/23.04.08 от 23.04.2008 поставка партии нефти в количестве 5794,000 тонн подтверждена временной ГТД N 10006040/201008/0004034 от 21.10.2008 и полной ГТД N 10006040/201108/0004434 от 20.11.2008 (акт приема-сдачи нефти N N 1700-РП, 1701-РП от 29.10.2008). По данным ГТД период поставки нефти - с 20.10.2008 по 31.10.2008. Согласно отметке "выпуск разрешен" на временной ГТД указанная партия нефти помещена под таможенный режим экспорта 21.10.2008.

Таким образом, услуги по договору комиссии признаются исполненными после помещения партий нефти под таможенный режим экспорта.

В отношении оказанных Обществу агентских услуг суд апелляционной инстанции принимает во внимание, что в представленных Отчетах комиссионера (ООО "Юралс Энерджи") заявлены расходы, связанные с экспедированием нефти в порту по договору комиссии от 15.11.2005 N U.E.111/101105, в том числе, агентское вознаграждение за оказание данных услуг в порту, включая сумму НДС.

Предъявленные Комиссионером суммы НДС в размере 555,05 руб. по следующим счетам-фактурам, были заявлены Обществом к вычету в 1 квартале 2008:

- N 514 от 29.11.2007 на сумму 1800,85 руб. (в т.ч. НДС - 274,71 руб.), отчет комиссионера N 34/112007Д;

- N 625 от 26.12.2007 г. на сумму 675,83 руб. (в т.ч. НДС - 103,09 руб.), отчет комиссионера N 3 9/122007Д;

- N 624 от 24.12.2007 г. на сумму 1162,00 руб. (в т.ч. НДС - 177,25 руб.), отчет комиссионера N 40/122007Д.

В соответствии с пунктом 3.8. договора Комиссионер обеспечивает своевременное таможенное декларирование отгруженного товара, оформление таможенных процедур, оплату грузовых сборов в портах погрузки и предпринимает другие меры, необходимые для исполнения условий данного договора. Комитент, в свою очередь обязуется компенсировать по первому требованию Комиссионера данные расходы, что закреплено в пункте 5.4. договора.

Из условий договора следует, что услуги будут выполняться комиссионером в отношении нефти, поставляемой на экспорт, соответственно, выплата агентского вознаграждения связана с реализацией нефти, поставляемой на экспорт.

Документами, имеющимися в материалах дела, подтверждается, что на момент оказания Комиссионерами услуг, нефть была помещена под таможенный режим экспорта, следовательно, услуги, оказанные в рамках данного договора комиссии, были произведены в связи с вывозом товара на экспорт.

Из материалов дела усматривается также, что по условиям договоров комиссии в обязанности ООО "Юралс Энерджи" входят действия по декларированию и таможенному оформлению нефти Общества (пункт 5.4 договора от 15.11.2005 и пункт 3.13 договора от 23.04.2008).

ООО "Юралс Энерджи" для Общества оказало услуги по таможенному оформлению нефти (отражено в отчетах комиссионера) и выставило в адрес Общества счета-фактуры с НДС.

Расходы по таможенному декларированию нефти, понесенные в рамках реализации нефти, Общество возместило ООО "Юралс Энерджи" с учетом НДС на основании вышеуказанных счетов-фактур.

Таким образом, услуги, оказанные по декларированию нефти и предъявленные к оплате, также непосредственно связаны с экспортом нефти.

По условиям названных выше договоров качество поставляемого товара должно подтверждаться паспортом качества (сертификатом), являющимся обязательным приложением к акту приема-сдачи нефти.

Согласно статье 36 ТК РФ сертификат о происхождении товара - документ, свидетельствующий о стране происхождения товаров и выданный компетентными органами или организациями данной страны или страны вывоза.

При вывозе товаров с таможенной территории Российской Федерации сертификат о происхождении товара выдается органами или организациями, уполномоченными Правительством Российской Федерации, если указанный сертификат необходим по условиям контракта, по национальным правилам страны ввоза товаров или если наличие указанного сертификата предусмотрено международными договорами РФ.

В соответствии со статьями 131 и 149 ТК РФ представление в таможенный орган соответствующих сертификатов является одним из условий для декларирования и выпуска товаров.

Таким образом, услуги по сертификации товаров являются необходимым условием для помещения товара под таможенный режим экспорта.

Услуги по оформлению сертификатов происхождения товара были оказаны ООО "Юралс Энерджи", что отражено в отчетах комиссионера; кроме того, в адрес Общества на эти услуги были выставлены счета-фактуры с НДС.

Материалами дела подтверждается, что на момент оказания услуг по оформлению сертификата происхождения товара нефть была помещена под таможенный режим экспорта.

Таким образом, учитывая, что в силу действующего законодательства вывоз товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации в таможенном режиме экспорта невозможен без осуществления процедуры декларирования, судом первой инстанции был сделан правильный вывод о том, что данная процедура непосредственно связана с реализацией товара на экспорт и является обязательным условием легальности экспорта.

Поскольку спорные услуги фактически могут оказываться только в отношении экспортируемых товаров, такого рода услуги непосредственно связаны с реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, следовательно, услуги, оказанные Обществу и предъявленные к оплате, непосредственно связаны с экспортом нефти, поэтому в силу подпункта 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ облагаются НДС по ставке 0 процентов.

В данном случае суд апелляционной инстанции считает, что судом первой инстанции обоснованно было принято во внимание, что в связи со спецификой таможенного оформления экспорта нефти при наличии соответствующих документов, Общество должно было применить налоговую ставку по НДС в размере 0 процентов, однако в адрес Общества были выставлены счета-фактуры с НДС в размере, не соответствующем размеру налоговой ставки, установленной подпунктом 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ, что, в свою очередь, характеризует спорные счета-фактуры, как не соответствующие требованиям НК РФ, поэтому у Общества отсутствовали основания для включения в состав налоговых вычетов по НДС указанных сумм налога. Действия Инспекции по доначислению налогоплательщику НДС следует признать правомерными.

Довод Общества о расширительном толковании понятия "подобные работы" суд апелляционной инстанции считает несостоятельным, т.к. из положений пунктов 1 и 2 статьи 164 НК РФ следует, что основным критерием, по которому услуги можно отнести к облагаемым по налоговой ставке 0 процентов, является их непосредственная связь с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта. В данном случае услуги, оказанные Обществу, были непосредственно связаны с экспортом нефти, поэтому должны облагаться НДС по ставке 0 процентов.

Ссылка заявителя жалобы на статью 164 НК РФ (в редакции Федерального закона от 27.11.2010) признается судом апелляционной инстанции не имеющей правового значения для рассмотрения данного спора, поскольку названный закон распространяет свое действие на правоотношения, возникшие с 01.01.2011, в то время как спорные правоотношения возникли ранее указанной даты.

В данном случае, суд апелляционной инстанции считает, что определять момент помещения товара под таможенный режим экспорта по дате отметки его выпуска, которая проставляется таможенным органом на полных грузовых таможенных декларациях, является ошибочным, при этом дата помещения товара под таможенный режим экспорта и количество вывезенного товара не могут быть поставлены в зависимость друг от друга. Кроме того, в связи с тем, что объем вывезенного товара декларирует само Общество, то при определении налоговых обязательств проверяемого налогоплательщика Инспекция должна исходить из конкретных сведений, содержащихся в документах по поставке товаров. В свою очередь, при обнаружении расхождений между предполагаемым и фактическим объемами поставленного товара (при наличии надлежащего пакета документов, подтверждающих такой факт), налогоплательщик имеет право скорректировать свои налоговые обязательства в порядке главы 13 НК РФ.

Налогоплательщик указывает, что для целей налогообложения руководствовался письмами Минфина России от 01.04.2010 N 03-07-08/83, от 12.05.2011 N 03-07-08/147, от 18.03.2009 N 03-07-8/58 и считает, что на момент вынесения решения по результатам выездной налоговой проверки Инспекции следовало руководствоваться названными письмами.

Данный довод налогоплательщика признается судом апелляционной инстанции несостоятельным, поскольку, как уже было сказано выше, письма Минфина России не являются нормативными актами и на их основе не может приниматься решение о привлечении налогоплательщика к ответственности.

Кроме того, при определении своих налоговых обязательств за 2008 налогоплательщик не мог руководствоваться письмами от 01.04.2010 и от 12.05.2011, поскольку данных документов не существовало в периоде финансово-хозяйственной деятельности Общества, который был предметом выездной налоговой проверки.

При рассмотрении доводов Общества о необходимости применения пункта 8 статьи 75 и подпункта 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ суд апелляционной инстанции исходит из следующего.

В соответствии с пунктом 8 статьи 75 НК РФ не начисляются пени на сумму недоимки, которая образовалась у налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) в результате выполнения им письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым (отчетным) периодам, по которым образовалась недоимка, независимо от даты издания такого документа).

В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 111 HK РФ обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, признается выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа).

Однако, тот факт, что, как указывает Общество, оно руководствовалось письмами Минфина России, т.е. фактически руководствовалось документами, носящими информационно-разъяснительный характер, не является тем основанием, при котором Инспекции следовало применить пункт 8 статьи 75 и подпункт 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ.

На основании изложенного Второй арбитражный апелляционный суд признает решение суда первой инстанции законным и обоснованным, принятым при правильном применении норм материального и процессуального права и с учетом фактических обстоятельств по делу. Оснований для удовлетворения жалобы Общества по изложенным в ней доводам у суда апелляционной инстанции не имеется.

Нарушений норм процессуального права, влекущих безусловную отмену судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по апелляционной жалобе относятся на заявителя жалобы.

При обращении с апелляционной жалобой Обществом была уплачена госпошлина в размере 2000 руб.

Согласно подпункту 12 пункта 1 статьи 333.21 НК РФ за рассмотрение данной категории апелляционных жалоб госпошлина составляет 1000 руб., в связи с чем на основании статьи 333.40 НК РФ государственная пошлина в размере 1000 руб. подлежит возврату Обществу как излишне уплаченная за рассмотрение апелляционной жалобы.

Руководствуясь статьями 258, 268, пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Второй арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ

решение Арбитражного суда Республики Коми от 22.11.2011 по делу N А29-4155/2011 оставить без изменения, а апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Динью" (ИНН: 1102027557, ОГРН: 1021100737657) - без удовлетворения.

Возвратить из федерального бюджета обществу с ограниченной ответственностью "Динью" 1000 рублей госпошлины, излишне уплаченной по платежному поручению N 3705 от 07.12.2011.

Выдать справку на возврат госпошлины.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа в установленном порядке.

Председательствующий

Т.В. Хорова

Судьи

М.В. Немчанинова Л.И. Черных