Вопрос: С покупателем заключен договор, по условиям которого при выполнении определенного объема закупок за определенный период покупателю в качестве бонуса выдается товар. Какими документами оформляется передача бонусного товара покупателю, нужно ли выписывать накладную и счет-фактуру? Какую цену указывать в накладной? Облагается ли данная операция НДС? Какие проводки делает в бухучете покупатель, поставщик (комиссионер) и комитент? В случае, если поставщик в качестве бонуса передает не свой товар, а специально приобретенный для этой акции другой товар, услугу (например, телевизор), как будут отличаться проводки и документы? ("Консультант бухгалтера", N 7, июль 2007 г.)

С покупателем заключен договор, по условиям которого при выполнении определенного объема закупок за определенный период покупателю в качестве бонуса выдается товар. Какими документами оформляется передача бонусного товара покупателю, нужно ли выписывать накладную и счет-фактуру? Какую цену указывать в накладной? Облагается ли данная операция НДС? Какие проводки делает в бухучете покупатель, поставщик (комиссионер) и комитент? В случае, если поставщик в качестве бонуса передает не свой товар, а специально приобретенный для этой акции другой товар, услугу (например, телевизор), как будут отличаться проводки и документы?

Передачу покупателю бонусного товара, то есть товара, передаваемого без взимания платы за этот товар, но при выполнении покупателем определенных условий, можно назвать скидкой.

Скидкой признается условие сделки, определяющее размер уменьшения базовой цены товара, указанной в сделке

Скидки можно условно разделить на две группы.

1. Скидки, предоставляемые как снижение цены сделки.

2. Скидки, предоставляемые без изменения цены сделки. В этом случае цена договора остается прежней, а продавец предоставляет покупателю премию в виде денег, отгрузки товара или списания задолженности.

Передача покупателю бонусного товара относится ко второй группе скидок.

Порядок отражения скидок в бухгалтерском учете определяется Положениями по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99; утв. Приказом Минфина России от 06 мая 1999 г. N 32н) и "Расходы организации" (ПБУ 10/99; утв. Приказом Минфина России от 06 мая 1999 г. N 33н).

Так, согласно пункту 6.5 ПБУ 9/99 "величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется с учетом всех предоставленных организации согласно договору скидок (накидок)" (раздел II "Доходы от обычных видов деятельности").

Соответственно, согласно пункту 6.5 ПБУ 10/99 "величина оплаты и (или) кредиторской задолженности определяется с учетом всех предоставленных организации согласно договору скидок (накидок)" (раздел II "Расходы по обычным видам деятельности").

Так как бонусный товар отгружается покупателю без последующей оплаты (отсутствует задолженность покупателя за бонусный товар), то на наш взгляд, стоимость бонусного товара необходимо отражать в бухгалтерском учете у продавца в качестве прочих расходов.

Соответственно в бухгалтерском учете у продавца передача бонусного товара покупателю будет отражаться проводкой:

дебет счета 91 кредит счета 41 - списана покупная стоимость переданного бонусного товара.

В налоговом учете продавца стоимость передаваемого бонусного товара в соответствии с пунктом 19.1 статьи 265 НК РФ будет признаваться внереализационным расходом.

Указанная позиция подтверждена представителями Минфина России в письме от 28 декабря 2005 г. N 03-03-04/1/462 в ответе на частный вопрос налогоплательщика.

Условие о предоставлении покупателю скидки (в виде стоимости бонусного товара) необходимо предусмотреть в договоре между продавцом и покупателем. При этом, из договора должно быть видно, что отгрузка бонусного товара (то есть товара, отгружаемого без обязательства покупателя по его оплате) представляет собой премию, предоставляемую покупателю за выполнение определенных условий, так как в соответствии с пунктом 4 статьи 575 ГК РФ дарение в отношениях между коммерческими организациями на сумму свыше 5 МРОТ запрещено.

Причины для предоставления скидки должны быть указаны в договоре. Стороны договора должны точно знать, какие скидки, при каких обстоятельствах и за что предоставляются. Если покупатель ничего не знает о том, за что дается скидка, он может случайно выполнить условия, дающие право на предоставление скидки. Но сомнительно, чтобы на основании такого договора налоговые органы признали эту скидку расходом продавца. И в этом случае важное значение приобретает как оформление самих условий договора, так и подтверждение причин, дающих право на скидку.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ, "расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты... осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода". То есть для признания скидки расходом продавца необходимо, чтобы данный расход отвечал требованиям, изложенным в статье 252 НК РФ. Лучше всего, чтобы это было видно из договора.

В рассматриваемом случае покупатель стимулируется на закупку определенного объема товара путем предоставления бонуса за выполнение условия о закупке этого объема товара. То есть организация стимулирует покупателя на увеличение объема закупок, а, следовательно, тем самым увеличивается объем продаж товара организацией, то есть налицо экономическая обоснованность расхода - предоставления покупателю скидки - в виде стоимости бонусного товара.

Фирма может указать причины и размеры скидок в своей маркетинговой политике, утвердить ее приказом директора. Но в таком случае скидки будут применяться одинаково для всех покупателей, удовлетворяющих этим условиям. А компании иногда выгоднее применять различные виды скидок для различных покупателей в силу различных причин. Но маркетинговая политика - это внутренний документ компании, о ней знают только сотрудники. А отношения продавца и покупателя будут строиться на основании договора.

В пункте 19.1 статьи 265 НК РФ указано, что скидки должны быть упомянуты в договоре, однако согласно статье 434 ГК РФ договор может быть заключен в любой форме, предусмотренной для совершения сделок, если законом для договоров данного вида не установлена определенная форма. Так, выставленный счет (оферта) и его принятие к оплате (акцепт) свидетельствуют о заключении договора. Но в таком "договоре" невозможно описать условия, при которых предоставляются скидки, а ведь это условие, о котором должны знать обе стороны. В таком случае продавец объявляет публично условия предоставления скидок, и покупатель, оплачивающий счет, должен иметь возможность с ними ознакомиться.

Документально факт предоставления скидки (бонуса) необходимо оформить протоколом, актом или иным документом, в котором следует указать объем товаров, приобретенных в течение соответствующего периода покупателем, дающий право на получение скидки (бонусного товара). В акте указывается также и наименование, количество товара, переданного в качестве бонуса.

Акт (протокол) является первичным учетным документом, подтверждающим право покупателя на получение премии, поэтому при его оформлении необходимо соблюдать требования пункта 2 статьи 9 Закона N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Продавец отражает внереализационный расход в налоговом учете на дату фактического предоставления скидки (отгрузки бонусного товара).

Как известно все операции должны оформляться первичными документами. Документально отгрузка товаров оформляется накладной, составленной по унифицированной форме N ТОРГ-12. Соответственно при отгрузке бонусного товара организации необходимо выписать накладную. При этом в накладной, на наш взгляд, необходимо указать наименование, количество бонусного товара. Стоимость бонусного товара в накладной, на наш взгляд, должна быть указана нулевая.

Покупатель на основании данной накладной примет к учету бонусный товар. Стоимость полученного бонусного товара для него будет являться внереализационным доходом для целей исчисления налога на прибыль. При этом он должен отразить доход в том периоде, в котором он фактически получен. По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 14 ноября 2005 г. N 03-03-04/1/354, бонусный товар у покупателя будет признаваться безвозмездно полученным имуществом, подлежащим включению в налоговую базу по налогу на прибыль организаций в соответствии с пунктом 8 статьи 250 НК РФ.

В учете покупателя получение бонусного товара будет отражено проводкой:

дебет счета 41 кредит счета 98 - рыночная стоимость (стоимость, указанная в договоре с поставщиком) безвозмездно полученного бонусного товара.

При дальнейшей реализации бонусного товара будут сделаны проводки:

дебет счета 90 кредит счета 41 - реализован бонусный товар

дебет счета 98 кредит счета 91 - стоимость бонусного товара включена в состав прочих доходов в бухгалтерском учете.

Что касается вопроса о необходимости начисления продавцом НДС со стоимости бонусного товара, при его передаче, то, на наш взгляд, продавец не должен начислять НДС, так как после появления в статье 265 НК РФ пункта 19.1 бонусный товар у продавца уже не считается "безвозмездной передачей имущества". Соответственно и НДС продавцом не должен начисляться. При этом, по нашему мнению, продавец должен выписать нулевой счет-фактуру.

Покупатель не имеет права принять к вычету сумму НДС со стоимости полученного бонусного товара. Необходимо отметить, что с 01 января 2006 г. для вычета НДС не требуется оплата стоимости товара. То есть, приняв товар к учету, имея на руках счет-фактуру от продавца и при условии дальнейшего использования товара в облагаемых НДС операциях, покупатель формально имеет право принять сумму НДС, указанную в счете-фактуре продавца, к вычету. Однако, как мы указывали выше, на руках у получателя бонусного товара будет нулевой счет-фактура, в котором сумма НДС будет равна нулю. Соответственно принимать к вычету сумму НДС по такому счету-фактуре у получателя бонуса нет оснований. Согласны с таким выводом и представители Минфина, которые считают, что "поскольку при безвозмездной передаче товаров передающая сторона не предъявляет получателю товаров к уплате суммы налога на добавленную стоимость, правовых оснований для вычета этого налога получателем товаров не имеется" (письмо Минфина России от 21 марта 2006 г. N 03-04-11/60).

Учесть в расходах при дальнейшей реализации рыночную стоимость бонусного товара покупатель тоже вряд ли сможет. Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 268 НК РФ, организация вправе уменьшить базу по налогу на прибыль на стоимость приобретения этих товаров. Так как в данном случае компания ничего не покупала, то и учесть в затратах рыночную стоимость бонусного товара она не может. То есть, фирма - получатель бонусного товара, должна будет заплатить налог с его полной продажной стоимости. Этой позиции придерживается и Минфин России (например, Письмо от 19 января 2006 г. N 03-03-04/1/44). В указанном письме представитель Минфина России прокомментировал ситуацию, когда в накладной продавца указана нулевая стоимость передаваемого бонусного товара. Однако, на наш взгляд, представители налоговых органов, скорее всего, исключат из состава расходов организации - продавца бонусного товара (ранее получившей бонусный товар) стоимость этого товара, если она даже будет указана в накладной поставщика. Они, вероятнее всего, будут ссылаться на норму той же статьи 268 НК РФ, в которой говорится о стоимости приобретения товара. В данном случае организация получает бонусный товар без оплаты, то есть стоимость приобретения равна "0". А значит, и учесть в расходах рыночную или какую-либо иную стоимость бонусного товара продавцу (получившему ранее бонусный товар) вряд ли удастся без споров с налоговиками.

Таким образом, организация - получатель бонусного товара, в случае его последующей реализации должна будет заплатить налог на прибыль и НДС с полной продажной стоимости товара, кроме того, она не сможет (без споров с представителями проверяющих органов) принять к вычету сумму НДС со стоимости товара, даже если она будет указана в накладной и счете-фактуре организации - поставщика бонусного товара.

То есть получателю бонусного товара придется заплатить налог на прибыль дважды, в случае, если он не хочет вступать в споры с представителями проверяющих органов,:

- первый раз - когда полученный товар приходуется по цене договора и учитывается в составе внереализационных доходов;

- второй раз - когда товар продается - с полной продажной стоимости товара, несмотря на то, что пункт 3 статьи 248 НК РФ гласит "... суммы, отраженные в составе доходов налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав его доходов".

Некоторые специалисты предлагают такой способ решения данной проблемы.

Предлагается в договоре с покупателем исключить условие о получении бонусов. Вместо этого в договор включается условие о предоставлении скидки. При этом продажная цена бонусного товара распределяется между другими реализуемыми этому же покупателю товарами. Например, согласно условиям договора, при приобретении покупателем трех телевизоров стоимостью 5 000 руб. каждый, покупателю предоставляется еще один телевизор, например другой марки, продажной стоимостью 3 000 руб. в качестве бонуса. Таким образом, покупатель за 4 телевизора уплачивает не 18 000 руб., а всего 15 000 руб. Вместо этого в договоре будет, например, указано, что при приобретении трех телевизоров покупателю предоставляется скидка в размере 666,67 руб. на стоимость каждого из трех телевизоров (то есть продажная цена телевизора составит 4 333,33 руб.), кроме того, покупатель в таком случае приобретает еще один телевизор (другой марки) по цене не 3000 руб., а в нашем случае - 2 000 руб. То есть покупатель оплачивает те же самые 15 000 руб. (4 333,33 х 3 + 2 000) за 4 телевизора. Таким образом, продажная стоимость бонусного товара (3 000 руб.) распределена между всеми реализованными данному покупателю товарами.

Однако в случае, если цена сделки будет отличаться от рыночных цен на аналогичные товары более чем на 20%, то представители проверяющих органов согласно статье 40 НК РФ имеют право вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары. Поэтому продавцу необходимо отслеживать уровень применяемых при реализации цен. Кроме того, организация может составить маркетинговую политику, в которой описать виды предоставляемых покупателям скидок, их расчет и т.д. С помощью маркетинговой политики организация сможет обосновать применение скидок, превышающих 20% от обычной цены реализуемых товаров и избежать доначисления налогов и пени.

Данный способ, на наш взгляд, целесообразнее применять в случае, если покупателю предоставляется скидка по итогам закупки в текущем периоде. В этом случае нет необходимости пересчитывать продажную стоимость товаров, реализованных в предыдущие периоды и соответственно корректировать обязательства по налогам.

Мы рассмотрели порядок учета и оформления передачи бонусного товара в отношении обычного договора купли-продажи. В случае, если товар реализует комиссионер, то на наш взгляд, рассмотренный выше порядок отражения передачи бонусного товара будет справедлив для комитента (который в таком случае занимает место поставщика) и покупателя товара.

Что касается комиссионера, то он оказывает услугу комитенту по реализации комиссионного товара. При этом действия комиссионера, за которые ему положено вознаграждение в соответствии с условиями договора с комитентом, ограничиваются передачей товара покупателю. За это комиссионер получает вознаграждение в сумме, определяемой как процент от стоимости реализованного товара. Согласно статье 39 НК РФ реализацией товаров, услуг признается соответственно передача на возмездной основе права собственности на товары, оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных налоговым кодексом, передача права собственности на товары, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе. Таким образом, передача товара, оказание услуг на безвозмездной основе в целях исчисления некоторых налогов, например НДС, также признается реализацией товара, услуг. То есть, если комиссионер совершит свое обычное действие по передаче товара покупателю, за которое ему положено в обычном случае вознаграждение, но при этом он не будет иметь право на получение от комитента вознаграждения за такую передачу товара, то представители проверяющих органов, вероятнее всего, признают оказание комиссионером услуг по передаче бонусного товара покупателю, как безвозмездно оказанную комитенту услугу, то есть признают реализацию услуг комиссионером. Соответственно комиссионеру исчислят комиссионное вознаграждение, с суммы которого исчислят НДС. При этом сумму начисленного НДС комиссионер не сможет отнести в уменьшение доходов от реализации.

При этом у комиссионера будут следующие проводки:

дебет счета 004 (договорная стоимость) - получен бонусный товар

кредит счета 004 - передан бонус покупателю

дебет счета 91 кредит счета 68 (субсчет НДС) - начислен НДС с безвозмездно оказанной услуги (если комиссионер не желает спорить с налоговиками).

Кроме того, у комитента может возникнуть внереализационный доход в виде стоимости безвозмездно оказанных ему комиссионером услуг по передаче бонусного товара.

И.В. Перелетова,

генеральный директор

ЗАО "Консалтинговая группа "Зеркало"

1 июля 2007 г.

"Консультант бухгалтера", N 7, июль 2007 г.