Перевозки (Ю.А. Никерова, "Упрощенка", N 9, сентябрь 2007 г.)

Перевозки

Транспортные услуги ассоциируются с ЕНВД, хотя к ним применима и "упрощенка". Обсудим, в каких же случаях она возможна и как при этом организовать учет

По Общероссийскому классификатору услуг населению ОК 002-93 (ОКУН) в группу транспортных услуг входят пассажирские и грузовые перевозки, а также услуги транспортной экспедиции (см. рисунок на с. 62).

Сразу оговоримся, что в отдельных регионах перевозка пассажиров и грузов автотранспортом может быть переведена на уплату ЕНВД (п. 2 ст. 346.26 НК РФ). Что касается перевозок железнодорожным, речным, морским и воздушным транспортом, то для них "упрощенка" - понятие чисто теоретическое. Во-первых, в нашей стране этот сектор монополизирован. Здесь полновластно распоряжаются ОАО "Российские железные дороги", Федеральное агентство речного и морского флота и крупные авиакомпании "Аэрофлот", "Трансаэро", "Сибирь" и т.д. Во-вторых, для применения "упрощенки" введено ограничение по стоимости основных средств: остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов не должна превышать 100 млн. руб. (подп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ). К слову, один лайнер стоит иногда и больше. Из сказанного следует, что в данной отрасли на долю "упрощенцев" остаются автоперевозки, если они не переведены на уплату ЕНВД, и транспортная экспедиция. Эти виды услуг мы и будем рассматривать.

Лицензирование

Осуществление некоторых видов деятельности невозможно без наличия лицензии. В пункте 1 статьи 17 Федерального закона от 08.08.2001 N 128-ФЗ приведен перечень лицензируемых видов деятельности. К ним, в частности, относятся:

- перевозка пассажиров (грузов) морским, внутренним водным или воздушным транспортом;

- перевозка пассажиров автомобильным транспортом, оборудованным для размещения более восьми человек (кроме случаев, когда это осуществляется для собственных нужд организации или предпринимателя);

- перевозка пассажиров и багажа железнодорожным транспортом;

- перевозка грузов железнодорожным транспортом;

- транспортировка грузов (без заключения договора) по железнодорожным путям общего пользования, кроме уборки и возврата грузов на железнодорожные выставочные пути;

- погрузка-разгрузка опасных грузов на внутреннем водном транспорте, в морских портах, на железных дорогах.

На заметку. Патентная "упрощенка" для транспортных услуг

Работать по упрощенной системе на основе патента вправе индивидуальные предприниматели, если:

- они не нанимают сотрудников, в том числе по гражданско-правовому договору;

- занимаются теми видами предпринимательской деятельности, которые указаны в статье 346.25.1 НК РФ;

- для предоставляемых ими услуг законодательством субъекта РФ допускается патентная "упрощенка".

Правда, нужно учесть одно ограничение: патент отменяется, если в регионе соответствующий вид деятельности переведен на уплату ЕНВД, так как это режим обязательный. Так, для перевозки пассажиров и грузов автомобильным транспортом могут быть одновременно приняты законы о применении УСН на основе патента и об уплате ЕНВД

Доходы в налоговом учете

Налогоплательщики, применяющие "упрощенку" и занимающиеся автоперевозками или оказывающие экспедиторские услуги, как и все остальные, учитывают доходы от реализации и внереализационные доходы (п. 1 ст. 346.15, ст. 249 и 250 НК РФ).

Доходы от реализации составляет выручка, полученная от оказания следующих видов услуг:

1) пассажирских автоперевозок (в том числе туристско-экскурсионных) автобусами и легковыми автомобилями городского, пригородного, междугородного и международного сообщения;

2) грузовых автоперевозок различной сложности - от обслуживания переезда из жилых домов или офисов до доставки крупногабаритного груза в любую точку страны или за рубеж;

3) транспортной экспедиции, включающей:

- предоставление информации о местонахождении груза и маршруте перевозки, о времени прибытия и месте выдачи груза, о прибытии груза к получателю и времени его доставки, о размещении и креплении груза на транспортных средствах;

- оформление документов: договоров транспортной экспедиции, перевозочных, таможенных, санитарных и карантинных документов, коммерческих актов об обнаруженных дефектах прибывшего груза (порче, утрате, повреждении и пр.), рекламаций на груз и расчет с перевозчиками по поручению грузовладельца;

- обработку грузов: погрузочно-разгрузочные, складские работы, упаковку груза, сборку и разборку мебели, переноску, подъем и спуск вещей по этажам, прием и сдачу груза на перевозку транспортным организациям, крепление груза на подвижном составе, взвешивание и хранение груза на складе, стоянке и в других хранилищах, перевозку и перегон транспортных средств, охрану и сопровождение груза во время перевозки и хранения, розыск груза.

Внереализационные доходы учитываются в общем порядке, предусмотренном статьей 250 НК РФ.

Рисунок. Виды транспортных услуг

Транспортные услуги (код по ОКУН 020000)

           |                            |                                      |

/----------------------\ /------------------------------\ /----------------------------------------\

|Пассажирские перевозки| |      Грузовые перевозки      | |           Транспортная экспедиция      |

| (код по ОКУН 021000) | |     (код по ОКУН 022000)     | |             (код по ОКУН 023000)       |

\----------------------/ \------------------------------/ \----------------------------------------/

     |              |                   |                      |           |              |

     |                                                       |           |              |

     |          /------------------------------------\         |           |              |

/----------\ /------\ /------\ /-------\ /------\ /-----\ /----------\ /--------\ /----------------\

|городским | |желе- | |речные| |морские| |возду-| |авто-| |предостав-| |оформле-| |обработка грузов|

|электриче-| |знодо-| \------/ \-------/ |шные  | |моби-| |ление  ин-| |ние  до-| |(погрузка-разг- |

|ским тран-| |рожные|                    \------/ |льные| |формации  | |кументов| |рузка, складиро-|

|спортом   | \------/                             \-----/ \----------/ \--------/ |вание, упаковка,|

\----------/                                                                      |хранение, взве- |

                                                                                  |шивание, розыски|

                                                                                  |т.д.)           |

                                                                                  \----------------/

Расходы на ГСМ

Перечень расходов транспортной компании, если она к тому же оказывает сопутствующие услуги (например, погрузо-разгрузочные), очень велик. Помимо обычных расходов, которые есть у всех организаций, можно отметить затраты на топливо, масла и запчасти, техобслуживание, ремонт, техосмотр, мойку и парковку транспортных средств, транспортный налог (для собственников автомобилей), страхование перевозок, транспортную лицензию, платежи за загрязнение окружающей среды, упаковочные материалы (для погрузо-разгрузочных работ), расходы, связанные с отправкой грузов (пломбирование, хранение, сопровождение), и т.д. Но, конечно, самая большая статья расходов - стоимость ГСМ. К горюче-смазочным материалам относятся топливо (бензин, дизельное топливо, сжиженный нефтяной газ, сжатый природный газ), смазочные материалы (моторные, трансмиссионные, гидравлические и другие масла, пластичные смазки), специальные жидкости (тормозные и охлаждающие).

Бухгалтерский учет ГСМ

От того, как организованы учет и контроль за движением этой группы материалов, зависит не только эффективность их использования, но в конечном итоге и прибыль компании. Обычно транспортные организации ведут бухгалтерский учет в полном объеме, поэтому начнем именно с него.

Приобретение и оценка. Все горюче-смазочные материалы отражают в бухгалтерском учете по фактической себестоимости с включением в нее НДС как невозмещаемого налога (п. 5 и 6 ПБУ 5/01, утвержденного приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н).

Как правило, топливо для транспортных средств покупают на АЗС. С автозаправками возможен как безналичный расчет (с использованием топливных карт или талонов), так и наличный (при выдаче водителям наличных денежных средств под отчет).

При оплате топливной картой марка, стоимость и количество отпущенного топлива указываются в отчете держателя карты и акте (накладной) поставщика. При использовании талонов марка и количество топлива обычно указаны в самих талонах, а стоимость - либо в приложениях, либо в дополнительных соглашениях к договору с АЗС.

Если топливо приобретено с использованием карты, основанием для бухгалтерских записей будут банковские выписки, если по талонам - данные путевых листов, если за наличные деньги - утвержденный авансовый отчет с приложенными подтверждающими документами.

Выданные работникам топливные карты регистрируют в отдельной книге (журнале) учета. Затраты на нефтепродукты отражают в конце месяца исходя из актов (накладных) поставщика.

Талоны распределяют по ведомости. Количество бензина, полученного на АЗС по талонам, водители указывают в путевых листах. Обратите внимание: само по себе приобретение и заправка автомобиля топливом еще не свидетельствуют о его фактическом расходе. Поэтому необходимо ежемесячно сверять полученное количество топлива, его расход и остатки в баках транспортных средств, чтобы определить, сколько талонов не использовано водителями. Кроме того, каждый месяц транспортная компания и организация, реализующая топливо, должны составлять акт приема-передачи (отчет об отпуске), указывая в нем наименование, количество и стоимость приобретенных (отпущенных) нефтепродуктов.

Форма талонов законодательно не установлена - ее разрабатывают сами продавцы. Полученные талоны в учете транспортной организации отражаются в штуках по условной цене на забалансовом счете 006 "Бланки строгой отчетности". Материально ответственное лицо регистрирует приход и расход талонов в книге учета талонов на нефтепродукты. Книга должна быть прошнурована, пронумерована, скреплена печатью организации и подписями руководителя и главного бухгалтера. Ее листы заполняются под копирку; второй лист (отрывной) служит отчетом материально ответственного лица и сдается в бухгалтерию организации вместе с приходными и расходными документами.

На заметку. Как узнать количество приобретенного топлива?

Стоимость топлива, приобретенного за наличные деньги, указывается в кассовых чеках АЗС, которые водители сдают вместе с авансовым отчетом. Кроме даты и заплаченной суммы в них пробиваются марка и количество отпущенных ГСМ. Если в кассовом чеке таких данных нет, должен быть приложен товарный чек с нужной записью.

При безналичном расчете марка топлива, его стоимость и количество вносятся в отчет держателя топливной карты и в акт поставщика о приеме-передаче ГСМ, составляемый в произвольной форме

Если ГСМ куплены за иностранную валюту (это характерно для международных перевозчиков), их стоимость нужно перевести в рубли по курсу ЦБ РФ на дату принятия материально-производственных запасов к учету (п. 15 ПБУ 5/01). Этой датой является день утверждения авансового отчета водителя (ПБУ 3/2006). Забегая вперед, скажем, что в налоговом учете курс валюты тоже берется на дату отражения стоимости бензина в расходах (п. 3 ст. 346.18 НК РФ).

Для контроля за движением нефтепродуктов по виду и месту хранения используется субсчет 10-3 "Топливо", к которому можно добавить субсчета второго порядка: 10-3-1 "Бензин в баках автомобилей", 10-3-2 "Дизельное топливо в баках автомобилей", 10-3-3 "ГСМ на складе" и 10-3-4 "Топливо по талонам".

Пример 1

ООО "АвтоМ" занимается грузоперевозками, применяет УСН (объект налогообложения - доходы минус расходы) и ведет бухгалтерский учет в полном объеме. 3 сентября 2007 года водитель предприятия оплатил на АЗС заправку грузовика дизельным топливом наличными денежными средствами, выданными ему под отчет, а 6 сентября представил в бухгалтерию авансовый отчет об израсходованной сумме. Согласно отчету стоимость топлива составила 1300 руб. В течение месяца оно было полностью использовано на производственные нужды.

Отразим покупку и списание топлива в бухгалтерском учете ООО "АвтоМ".

Бухгалтерские проводки приведены в табл. 1.

Стоимость топлива, израсходованного на производственные нужды, списывают на счет 20 "Основное производство". Но это касается только расхода по норме. О нормировании топливных расходов расскажем ниже.

Таблица 1. Бухгалтерские проводки ООО "АвтоМ"

N п/п	Содержание операции	Дата	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Документ
1	2	3	4	5	6	7
...	...	...	...	...	...	...
33	Выданы деньги под отчет	03.09.2007	71	50	1300	Расходный кассовый ор- дер
...	...	...	...	...	...	...
55	Оприходованы ГСМ	06.09.2007	10-3-2	71	1300	Авансовый отчет водите- ля
...	...	...	...	...	...	...
78	Списана в расходы стоимость ГСМ	28.09.2007	20	10-3-2	1300	Бухгалтерская справка (составлена по данным путевых листов)
...	...	...	...	...	...	...

Нормы расхода. В соответствии с ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденным приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н, расходы по обычным видам деятельности принимаются в размере фактических затрат и не зависят от каких-либо лимитов.

В то же время в пункте 98 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, говорится, что списывать сырье и материалы (к которым относятся и ГСМ) необходимо с использованием норм. Поэтому каждая организация должна разработать и утвердить нормы списания ГСМ. Сделать это можно исходя из показателей, приведенных в технической документации на транспортное средство, или проведя собственные замеры с учетом погодных и других условий эксплуатации транспортного средства.

Налоговики предлагают использовать нормы, установленные Минтрансом России. На этом мы еще остановимся, когда будем рассматривать налоговый учет.

Эти нормы включают базовые и расчетные показатели расхода. Базовые являются для каждой марки и модели транспортного средства постоянными, расчетные зависят от выполняемой работы и ее условий (наличия прицепа, массы груза, включения отопительной системы...). Дорожные, климатические и другие факторы учитываются через поправочные коэффициенты (в процентах) при эксплуатации транспортных средств:

- в зимнее время года (коэффициенты устанавливаются по климатическим зонам);

- на дорогах общего пользования в горных местностях;

- в городах (коэффициенты зависят от населенности);

- для перевозки крупногабаритных, тяжеловесных и опасных грузов на пониженных скоростях;

- более пяти лет;

- в сложных климатических и рабочих условиях;

- с кондиционерами;

- для учебной езды и др.

Если совпадает несколько таких условий, поправочные коэффициенты складываются.

Как мы сказали, расход топлива зависит от категории транспортного средства. Рассмотрим, как его определить для самых распространенных видов транспорта - легковых автомобилей, автобусов, грузовых и специальных автомобилей, используя формулы Минтранса.

Для легковых автомобилей нормированный расход топлива можно рассчитать по следующей формуле:

     Q = 0,01 х Hs х S х (1 + 0,01 х D),

где Q - количество топлива (л);

Hs - базовая норма расхода на пробег (л/100 км);

S - фактический пробег по путевому листу (км);

D - поправочный коэффициент или суммарная надбавка (проценты).

Пример 2

Согласно путевому листу пробег автомобиля УАЗ-31512 за смену составил 300 км. Какое количество бензина можно списать в расходы в пределах норм при следующих показателях:

- базовая норма на пробег - 15,5 л/100 км;

- надбавка за превышение пятилетнего срока эксплуатации - 5%?

Воспользуемся формулой. Получим 48,8 л [0,01 х 15,5 х 300 х (1 + 0,01 х 5)]. Нормированный расход топлива при заданных условиях составляет 48,8 л бензина на 300 км.

Для автобусов нормированный расход топлива определяется по формуле:

     Q = 0,01 х Hs х S х (1 + 0,01 х D) + Hot х T,

где Q - количество топлива (л);

Hs - транспортная норма расхода на пробег (л/100 км);

S - фактический пробег по путевому листу (км);

Hot - норма топлива для отопления (л/ч);

T - время работы отопителя (ч);

D - поправочный коэффициент или суммарная надбавка (проценты).

Пример 3

Согласно данным путевого листа пробег автобуса ЛАЗ-699Р за восемь часов работы в зимнее время (с постоянно включенным отоплением) составил 500 км.

Определим норму расхода дизельного топлива при следующих показателях:

- базовая (транспортная) норма (в соответствии с технической документацией) при скорости 60 км/ч - 31,3 л/100 км;

- норма на отопление - 1,4 л/ч;

- надбавка за работу в зимнее время - 5%;

- надбавка за превышение пятилетнего срока эксплуатации - 5%.

По формуле расхода топлива для автобусов получим:

0,01 х 31,3 х 500 х [1 + 0,01 х (5 + 5)] + 1,4 х 8 = 183,3 л.

Для грузовых бортовых автомобилей при расчете нормированного расхода топлива используется следующая формула:

     Q = 0,01 х (Hsan х S + Нw х W) х (1+ 0,01 х D),

где Q - количество топлива (л);

Нsan - норма расхода на пробег автомобиля или автопоезда в снаряженном состоянии без груза (л/100 км);

S - пробег автомобиля по путевому листу (км);

Нw - норма топлива на транспортную работу (л/100 ткм);

W - объем транспортной работы (ткм);

D - поправочный коэффициент или суммарная надбавка (проценты).

Норма расхода на пробег автомобиля или автопоезда в снаряженном состоянии без груза определяется как:

     Нsan = Нs + Нg х Gpr,

где Hs - базовая норма на пробег автомобиля (тягача) без прицепа (л/100 км);

Нg - норма на массу прицепа или полуприцепа (л/100 ткм);

Gpr - масса прицепа или полуприцепа (т).

Объем транспортной работы равен:

     W = Ggr х Sgr,

где Ggr - масса груза (т);

Sgr - пробег с грузом (км).

Пример 4

Грузовой автопоезд КамАЗ-54115-010 с полуприцепом 9334-01 перевез груз массой 15,5 т на расстояние 700 км. Определим нормированный расход дизельного топлива при следующих условиях:

- базовая норма на пробег для седельного тягача (без прицепа) - 35,5 л/100 км (в соответствии с технической документацией);

- норма на массу прицепа и груза - 1,3 л/100 ткм;

- масса снаряженного прицепа - 6,4 т;

- коэффициент, обусловленный движением с пониженной скоростью при перевозке крупногабаритного груза, - 15%.

Сначала рассчитаем транспортную норму на автомобиль с прицепом без груза и объем выполненной транспортной работы:

35,5 + 1,3 х 6,4 = 43,8 (л/100 км);

15,5 х 700 = 10 850 (ткм).

Нормированный расход топлива составит:

0,01 х (43,8 х 700 + 1,3 х 10 850) х (1 + 0,01 х 15) = 514,8 (л).

Несколько слов о расчете нормированного расхода топлива для специальных автомобилей. К спецавтомобилям можно отнести автокраны, битумовозы, транспортные средства с компрессорными и бурильными установками, цементовозы и некоторые другие виды транспорта.

В отличие от транспортных средств общего назначения спецавтомобили используются не столько для пассажирских или грузовых перевозок, сколько для отдельных задач, выполняемых с помощью их оборудования. Поэтому в расчете норм списания учитывается расход топлива не только на проезд автомобиля, но и на работу оборудования. Если это оборудовние включено во время движения транспортного средства (так работает, скажем, кабелеукладчик, смеситель...), расход зависит от пробега и от времени работы оборудования, если оно используется во время остановки - только от времени его работы (как, например, для подъемного крана) или количества выполненных операций (как при заполнении цистерны).

Расчет нормированного расхода топлива для спецавтомобилей, выполняющих основную работу во время стоянки, выглядит следующим образом:

     Q = (0,01 х Нs х S + Нt х T) х (1+ 0,01 х D),

где Q - количество топлива (л);

Нs - норма расхода на пробег спецавтомобиля (л/100 км);

S - пробег к месту работы и обратно (км);

Нt - норма топлива для оборудования (л/ч) или литры на выполняемую операцию;

T - время работы оборудования (ч) или количество выполненных операций соответственно;

D - поправочный коэффициент или суммарная надбавка (проценты).

Пример 5

Автомобильный кран АК-5 на базе ЗИЛ-130 разгрузил строительные материалы за шесть часов. Пробег автомобиля к месту назначения и обратно составил 70 км. Показатели для расчета расхода топлива следующие:

- индивидуальная норма расхода на пробег для автокрана - 38 л/100 км;

- норма расхода топлива на работу автокрана - 5 л/ч;

- коэффициент, связанный с работой на дорожном участке низкой категории вне основного пути, - 10%;

- коэффициент за превышение пятилетнего срока эксплуатации транспортного средства - 5%.

Определим нормируемый расход топлива для автокрана.

Воспользовавшись формулой, получим:

(0,01 х 38 х 70 + 5 х 6) х [1 + 0,01 х (10 + 5)] = 65,1 (л).

Если же спецавтомобиль выполняет основную работу в процессе передвижения, норма вычисляется так:

     Q = 0,01 х (HS1 х S1 + HS2 х S2) х (1 + 0,01 х D),

где Q - количество топлива (л);

HS1 - норма расхода на пробег спецавтомобиля (л/100 км);

S1 - пробег к месту работы и обратно (км);

HS2 - норма расхода на пробег при выполнении работы во время передвижения (л/100 км);

S2 - пробег при выполнении работы во время передвижения (км);

D - поправочный коэффициент или суммарная надбавка (проценты).

При работе оборудования применяют только надбавки за работу в зимнее время и в горной местности.

Нормы расхода на смазочные материалы и специальные жидкости устанавливают в расчете на 100 л расхода топлива. Нормы на масло обычно выражены в литрах, на смазки - в килограммах.

При разработке норм на специальные жидкости (тормозные и охлаждающие) ориентируются на рекомендации заводов-изготовителей, инструкции по эксплуатации транспортного средства и другие технические документы.

Пример 6

Согласно технической документации базовая норма расхода на моторное масло для грузового автопоезда КамАЗ-54115-010 с полуприцепом 9334-01 из примера 4 составляет 2,8 л на 100 л расхода топлива.

Определим норму расхода моторного масла на поездку с учетом того, что транспортное средство прошло капремонт.

Технике, побывавшей в капремонте, полагается на 20% масла больше, чем по обычной норме. Исходя из этого за шесть часов работы грузовой автопоезд должен израсходовать 17,3 л [0,01 х 514,8 х 2,8 х (1 + 0,01 х 20)].

Несмотря на то что нормы Минтранса являются основными для перевозчиков и других предприятий, эксплуатирующих транспортные средства, они существуют не для всех марок автомобилей. Поэтому налогоплательщикам, которые владеют такими автомобилями, придется разрабатывать собственные нормы, используя сведения из технической документации или предоставленные заводом-изготовителем.

Все нормы расхода и поправочные коэффициенты, применяемые организацией (в том числе и утвержденные Минтрансом), должны быть перечислены в специальном приказе по организации, утвержденном руководителем.

Списание ГСМ. После того как рассчитали нормированный расход, приступают к списанию фактического расхода ГСМ в количественном и денежном выражении. Расход топлива в пределах нормы отражается бухгалтерской проводкой:

Дебет 20 (26) Кредит 10.

Расходы топлива сверх нормы относятся на финансовые результаты:

Дебет 91-2 Кредит 10.

ПБУ 5/01 предлагает четыре метода списания материально-производственных запасов:

- по себестоимости единицы;

- ЛИФО;

- ФИФО;

- по средней стоимости.

Организация, выбрав один из методов, отражает это в документе об учетной политике. Заметим, что метод списания стоимости МПЗ не может меняться в течение года (п. 73 Методических указаний по учету МПЗ).

Теперь рассмотрим эти методы подробнее.

Списание по себестоимости единицы удобно при небольшой номенклатуре ГСМ, если цены стабильны в течение длительного периода. Когда же топливо приобретается у разных поставщиков и по разным ценам, отследить фактическую себестоимость каждого израсходованного литра очень сложно.

Позиция. Нормы для импортных автомобилей

Как уже упоминалось, если нормы не утверждены Минтрансом, можно использовать указанные в технической документации.

Дополнительно для организаций, эксплуатирующих импортные легковые автомобили, выпущено письмо ФНС России от 29.03.2006 N ГИ-6-17/337@. Налоговики рекомендуют применять базовые нормы расхода топлива, разработанные Государственным институтом автомобильного транспорта для ряда новых зарубежных автомобилей. При этом списываемое количество определяется по тем же формулам Минтранса

Что касается ФИФО и ЛИФО, то для списания ГСМ они не годятся. Напомним: метод ФИФО основан на отпуске материалов в той последовательности, в которой они были приобретены; при методе ЛИФО - обратный порядок. Для материалов с такой разнообразной маркировкой, как ГСМ, это трудно выполнимо.

Остается единственное - списывать по средней себестоимости. Расчет оказывается довольно простым, а колебания себестоимости при изменении рыночных цен относительно небольшими. Для каждой марки топлива (бензина или дизельного топлива) определяют среднюю себестоимость литра, прибегая к взвешенной или скользящей оценке.

При расчете себестоимости по взвешенной оценке пользуются следующей формулой:

     СР = (Сн + Спр) : (Кн + Кпр),

где СР - средняя себестоимость литра топлива;

Сн и Кн - стоимость и количество топлива на начало месяца;

Спр и Кпр - стоимость и количество топлива, приобретенного в течение месяца.

Если организация выбирает расчет себестоимости по скользящей оценке, то формула несколько изменится:

     СР = (Сн + Спр до) : (Кн + Кпр до),

где Спр до - стоимость топлива, приобретенного с начала месяца до момента списания;

Кпр до - количество топлива, приобретенного с начала месяца до момента списания.

При первом варианте средняя стоимость топлива рассчитывается только один раз в конце месяца, при втором - при каждом отпуске со склада, что вряд ли покажется удобным, да и без вычислительной техники в этом случае не обойтись. Поэтому транспортные организации пользуются в основном расчетом по взвешенной оценке.

Пример 7

ООО "ТрансмаркетМ" применяет УСН с объектом налогообложения доходы минус расходы и ведет бухучет в полном объеме. Предприятие доставляет товары покупателям на микрогрузовиках. На начало августа 2007 года остаток бензина марки Аи-80 на складе составил 450 л, а его средняя себестоимость - 16,50 руб./л.

В течение августа согласно акту, полученному от топливной компании, ООО "ТрансмаркетМ" было отпущено:

- по безналичному расчету - 2100 л бензина по цене 16,50 руб./л и 1200 л по цене 16,70 руб./л;

- за наличный расчет - 600 л по цене 16,60 руб./л.

По итогам месяца израсходовано 4000 л бензина:

- по нормам - 3950 л;

- сверх норм - 50 л.

Следуя учетной политике, организация рассчитывает среднюю себестоимость топлива по формуле взвешенной оценки.

Отразим списание стоимости бензина в бухгалтерском учете.

Рассчитаем среднюю себестоимость 1 л бензина Аи-80 в августе:

(450 л х 16,50 руб./л + 2100 л х 16,50 руб./л + 1200 л х 16,70 руб./л + 600 л х 16,60 руб./л) : (450 л + 2100 л + 1200 л + 600 л) = 16,57 руб./л.

А теперь вычислим стоимость израсходованного бензина. Нормативные расходы составят 65 451,50 руб. (3950 л х 16,57 руб./л), сверхнормативные - 828,50 руб. (50 л х 16,57 руб./л).

На конец месяца на складе бензина останется 350 л (450 л + 2100 л + 1200 л + 600 л - 4000 л), а его стоимость будет равна 5799,50 руб. (350 л х 16,57 руб./л).

Бухгалтерские проводки приведены в табл. 2.

Таблица 2. Бухгалтерские проводки ООО "ТрансмаркетМ"

N п/п	Содержание операции	Дата	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Документ
1	2	3	4	5	6	7
...	...	...	...	...	...	...
57	Списан бензин в пределах норм	28.09.2007	20	10	65 451,50	Бухгалтерская справка
58	Списан бензин сверх норм	28.09.2007	91-2	10	828,50	Бухгалтерская справка
...	...	...	...	...	...	...

Налоговый учет ГСМ

Стоимость топлива и масел признается в составе материальных расходов согласно подпункту 5 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ после оплаты по мере отпуска нефтепродуктов в производство (подп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Заметим, что для списания материальных расходов в налоговом учете пунктом 8 статьи 254 НК РФ предусмотрены те же четыре метода (по стоимости единицы, средней стоимости, ФИФО и ЛИФО) и выбранный организация тоже должна закрепить в документе об учетной политике. Конечно, методы бухгалтерского и налогового учета могут отличаться, но удобнее пользоваться каким-то одним.

"Входной" НДС со стоимости топлива и масел учитывают в расходах отдельной строкой на основании подпункта 8 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ.

Теперь поговорим о том, как включать стоимость топлива в расходы. Можно ли учесть весь списанный со склада и израсходованный бензин, или опять придется придерживаться норм? Заметим, что ни в главе 25, ни в главе 26.2 НК РФ не содержится положений о нормировании расходов на топливо. Однако контролирующие органы требуют как от организаций, так и от предпринимателей учитывать стоимость топлива в расходах только в пределах норм. Причем, по мнению Минфина России, изложенному в письме от 04.05.2005 N 03-03-01-04/1/223, руководствоваться следует исключительно нормами Минтранса (Р3112194-0366-03), и только если на автомобиль таких норм нет - технической документацией. Конечно, письмо адресовано плательщикам налога на прибыль, и "упрощенцы" вправе не принимать его во внимание. Однако есть, например, еще одно письмо Минфина - от 22.06.2004 N 03-02-05/2/40. И там именно "упрощенцев" обязывают списывать в расходы ГСМ в пределах норм, только указанных уже в технической документации к транспортному средству.

Так что если налогоплательщики не хотят споров с налоговыми органами, то нормы для списания стоимости топлива в расходы лучше все же применять. Еще раз напомним, что нормы должны быть утверждены приказом руководителя, иначе придется свою правоту доказывать в суде.

Прочие расходы

Поговорим еще о некоторых видах затрат, характерных для автотранспортных организаций.

Страхование гражданской ответственности. Эксплуатация автомобиля невозможна без страхового полиса ОСАГО. А раз владельцы транспортных средств обязаны страховать гражданскую ответственность, издержки на это "упрощенцы" вправе учесть (в пределах установленных тарифов) на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ. Как и все другие расходы - сразу же после оплаты.

А вот расходы, например, на Авто-КАСКО (страхование транспортного средства от ущерба и угона) учесть в налоговой базе не удастся, так как этот вид страхования обязательным не является.

Техосмотр. Транспортное средство, не прошедшее техосмотр, эксплуатировать запрещено. Об этом сказано в пункте 11 Основных положений по допуску транспортных средств к эксплуатации и обязанности должностных лиц по обеспечению безопасности дорожного движения (утверждены постановлением Совета Министров - Правительства РФ от 23.10.93 N 1090). И поскольку затраты здесь не только неизбежны, но и оправданны, их можно учесть как расходы на содержание служебных автомашин (подп. 12 п. 1 ст. 346.16 НК РФ) в момент оплаты.

Пользование автостоянками. Стоимость таких услуг можно признать в расходах согласно тому же подпункту 12 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ. Правда, при одном условии: с предприятием, которому принадлежит автостоянка, должен быть заключен договор. С этим согласен и Минфин России (см. письмо от 22.06.2004 N 03-02-05/2/40).

Обратите внимание: при "упрощенке" ежемесячный тариф за стоянку автомобиля, внесенный авансом, можно учесть только в конце месяца. Причина в том, что в пункте 2 статьи 346.17 НК РФ содержится требование о встречном погашении задолженности.

Загрязнение окружающей среды. На основании подпункта 7 пункта 1 статьи 254 НК РФ к материальным расходам относятся платежи за допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду. При упрощенной системе эти платежи тоже включаются в налоговую базу (в пределах нормативов), но только не как уплаченные налоги и сборы, а как материальные расходы (подп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Медосмотр водителей перед рейсом. Перед началом каждого рабочего дня (смены) транспортные организации обязаны провести медицинский осмотр водителей (ст. 213 ТК РФ, п. 1 ст. 20 и ст. 23 Федерального закона от 10.12.95 N 196-ФЗ "О безопасности дорожного движения"). Его порядок разработан Минздравом и рекомендован в письме от 21.08.2003 N 2510/9468-03-32 (данным письмом утверждены Методические рекомендации "Об организации проведения предрейсовых медицинских осмотров водителей транспортных средств").

Садиться за руль разрешается только при отсутствии жалоб, признаков заболеваний и употребления спиртных напитков, наркотических и других психоактивных веществ. На медосмотр водитель приходит с путевым листом, и, если будет допущен к работе, медработник поставит на документе штамп с датой и точным временем медосмотра, а также свою фамилию и подпись. Результаты медосмотра указываются в специальном журнале.

Медосмотры водителей перед началом работы может проводить только сертифицированный персонал или медицинское учреждение, имеющее лицензию.

Итак, медосмотр водителей необходим. А можно ли при упрощенной системе затраченную на него сумму включить в налоговую базу? В пункте 1 статьи 346.16 НК РФ такой вид расхода напрямую не указан, однако его можно учесть как материальный на основании подпункта 5 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ. Согласно подпункту 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ (ссылка на статью 254 есть в пункте 2 статьи 346.16 НК РФ) к материальным расходам относится плата за услуги сторонних организаций по контролю за соблюдением установленных технологических процессов и по техническому обслуживанию основных средств. Заметим, что медицинский осмотр работников отдельных профессий, производств и организаций отнесен к производственному контролю (п. 2.1 и 7.1 Санитарно-эпидемиологических правил "Общие требования по профилактике инфекционных и паразитарных болезней СП 3.1./3.2.1379-03", введенных в действие постановлением Главного санитарного врача Российской Федерации от 09.06.2003 N 129). А приказом Минздравсоцразвития России от 16.05.2005 N 338 в перечень работ, для выполнения которых требуется обязательное медицинское обследование, включено непосредственное управление транспортными средствами. Следовательно, затраты на медосмотры, проводимые сторонними организациями, если у них есть лицензия, можно учесть в налоговой базе по единому налогу.

Вопрос: когда? Разумеется, после оплаты и оформления акта о том, что услуга оказана.

Если же перед рейсом водителей осматривают сертифицированные медработники, которые состоят в штате организации, то начисленную и выданную им заработную плату учитывают в составе расходов на оплату труда в общем порядке (подп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Путевой лист

Первичные документы позволяют подтвердить понесенные расходы. Одним из таких документов для транспортных организаций является путевой лист. Поэтому о нем следует рассказать подробнее. Унифицированные формы для путевого листа утверждены постановлением Госкомстата России от 28.11.97 N 78.

Для пассажирских перевозок существуют следующие формы:

- N 3 (спец) "Путевой лист специального автомобиля". Содержит раздел для учета работы устройств преимущественно грузового типа (крана, манипулятора и т.д.);

- N 4 "Путевой лист легкового такси";

- N 6 "Путевой лист автобуса";

- N 6 (спец) "Путевой лист автобуса необщего пользования".

Для грузовых перевозок это:

- N 4-С (сдельная). Используется при сдельной оплате труда водителя;

- N 4-П (повременная). Предусмотрена для повременной оплаты труда водителей. Ее отрывной талон, который заполняет заказчик, является основанием для предъявления счета на оплату услуг транспортной организации.

Формы N 4-С и 4-П выдают водителю вместе с товарно-транспортной накладной на перевозимые грузы.

Обратите внимание: транспортные компании должны использовать только унифицированные формы путевых листов. Самостоятельно разработанные формы разрешено применять лишь неспециализированным организациям, не оказывающим транспортных услуг.

Для предпринимателей существуют свои формы путевых листов - N ПЛ-1 (легковые автомобили) и ПГ-1 (грузовики), утвержденные приказом Минтранса России от 30.06.2000 N 68.

Путевой лист рассчитан на один день или смену, на более длительный срок - только в командировках.

В путевом листе обязательно проставляются порядковый номер, дата выдачи, штамп и печать организации, которой принадлежит автомобиль, а также заполняются все строки, имеющие отношение к рейсу, например:

- время выезда и возвращения (для определения продолжительности работы водителя);

- пункты маршрута (записи типа "поездка по городу" или "выполнение задания организации" недопустимы);

- показания спидометра и расхода топлива (без них невозможно учесть затраты на ГСМ).

Ю.А. Никерова,

эксперт журнала "Упрощенка"

"Упрощенка", N 9, сентябрь 2007 г.