Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26 марта 2012 г. N 14АП-872/12

г. Вологда

26 марта 2012 г.

Дело N А13-2044/20111

Резолютивная часть постановления объявлена 19 марта 2012 года.

В полном объёме постановление изготовлено 26 марта 2012 года.

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Осокиной Н.Н., судей Мурахиной Н.В. и Чельцовой Н.С.

при ведении протокола секретарем судебного заседания Мазалецкой О.О.,

при участии от общества Тумановой Е.И. по доверенности от 10.01.2012, от инспекции Чумакиной И.В. по доверенности от 29.02.2012 N 12, Архипова М.Ю. по доверенности от 01.02.2012 N 10, Шаховой С.Г. по доверенности от 26.01.2012 N 9,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы общества с ограниченной ответственностью "Верховажьелес" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Вологодской области на решение Арбитражного суда Вологодской области от 29 декабря 2011 года по делу N А13-2044/2011 (судья Ковшикова О.С.),

установил

общество с ограниченной ответственностью "Верховажьелес" (ОГРН 1023502494212; далее - общество, ООО "Верховажьелес") обратилось в Арбитражный суд Вологодской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Вологодской области (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 29.11.2010 N 56 в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Вологодской области (далее - Управление) от 04.03.2011 N 14-09/002453@ в части предложения уплатить налог на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 2 468 167 руб. и пени - 424 797 руб. 77 коп., привлечения к ответственности за неполную уплату НДС в виде штрафа в сумме 493 633 руб. 40 коп., а также в части предложения уменьшить убыток на сумму 74 426 руб. 47 коп. при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2009 год.

Решением Арбитражного суда Вологодской области от 29 декабря 2011 года оспариваемое решение признано недействительным в части предложения обществу уплатить НДС в сумме 2 468 167 руб. и пени в размере 424 797 руб. 77 коп., а также в части привлечения общества к ответственности за неполную уплату НДС в виде штрафа в сумме 493 633 руб. 40 коп. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Инспекция и общество с таким решением не согласились и обратились с апелляционными жалобами.

Общество в апелляционной жалобе просит решение суда первой инстанции отменить в части отказа в удовлетворении его требований. Считает, что поскольку пени в сумме 74 426 руб. 47 коп. были выплачены им в рамках договорных обязательств, то они являются расходами, учитываемыми при налогообложении прибыли на основании пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Инспекция в отзыве на апелляционную жалобу общества просит решение суда первой инстанции в обжалуемой обществом части оставить без изменения, считая его законным и обоснованным, апелляционную жалобу общества - без удовлетворения.

Инспекция в апелляционной жалобе просит отменить решение суда первой инстанции в части признания оспариваемого решения незаконным. В обоснование своей позиции указывает, что общество осуществляло строительство дорог смешанным способом, следовательно, часть древесины использована обществом самостоятельно. Считает, что обоснованно рассчитало сумму недоимки на основании актов на списание древесины, поскольку указанных в них объем древесины соответствует количестве древесины, отраженной в расчете стоимости дорог. При этом указывает, что стоимость заготовленной и выстеленной древесины рассчитана исходя из понесенных обществом затрат, в которые входят затраты на выплату заработной платы работникам, участвовавшим в строительстве, расходов на горюче-смазочные материалы, амортизацию, запасные части и другие расходы, которые образует себестоимость древесины.

Общество в отзыве на апелляционную жалобу инспекции просит решение суда первой инстанции в обжалуемой инспекцией части оставить без изменения, считая его законным и обоснованным, апелляционную жалобу инспекции - без удовлетворения.

В судебном заседании представители общества и инспекции поддержали доводы своих апелляционных жалоб и отзывов на них.

Заслушав объяснения представителей общества и инспекции, исследовав доказательства по делу, проверив законность и обоснованность решения, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционных жалоб.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов, в том числе налога на прибыль и НДС за период с 01.01.2008 по 31.12.2009.

По итогам проверки налоговым органом составлен акт от 02.11.2010 N 52 и вынесено решение от 29.11.2010 N 56 о привлечении общества к налоговой ответственности.

Названным решением общество в том числе привечено к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату НДС в виде штрафа в сумме 493 633 руб. 40 коп., ему предложено уплатить НДС в сумме 2 468 167 руб. и пени - 424 797 руб. 77 коп. Также названным решением уменьшен убыток при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, в том числе за 2009 год на 156 168 руб.

Управление решением от 04.03.2011 N 14-09/002453@ изменило решение инспекции от 29.11.2010 N 56 в части, не касающейся оспариваемых эпизодов. В остальной части решение инспекции оставлено без изменения и утверждено с учетом внесенных в него изменений.

Не согласившись с указанным решением, общество обратилось в арбитражный суд с вышеуказанными требованиями.

Суд первой инстанции правомерно отказал в удовлетворении требований общества в части признания незаконным вывода инспекции о необходимости уменьшения убытка на 74 426 руб. 47 коп. при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2009 год.

Налоговым органом в ходе проверки установлено, что общество необоснованно включило в состав внереализационных расходов пени и штрафы в общей сумме 107 669 руб. 85 коп., предъявленные Департаментом лесного комплекса Вологодской области (далее - Департамент) за ненадлежащее исполнение договоров аренды участков лесного фонда.

В связи с этим налоговая инспекция уменьшила убыток общества за 2009 год на указанную сумму.

Общество не согласилось с указанным выводом в части суммы в размере 74 426 руб. 47 коп.

Из материалов дела следует, что обществом и Департаментом заключены договоры аренды участков лесного фонда.

За просрочку уплаты арендных платежей Департаментом обществу начислены пени в общей сумме 74 426 руб. 47 коп.

Эта сумма пеней признана обществом и включена в состав внереализационных расходов 2009 года на основании подпункта 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

Инспекция правомерно посчитала, что общество в данном случае нарушило требования пункта 2 статьи 270 НК РФ в связи со следующим.

Согласно статье 247 и пункту 1 статьи 252 НК РФ произведенные расходы уменьшают полученные доходы в целях налогообложения прибыли в случае, когда они экономически оправданы, подтверждены документально и связаны с получением дохода.

Из пункта 1 статьи 265 НК РФ следует, что в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.

К таким расходам в силу подпункта 13 пункта 1 этой же статьи относятся расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба.

Датой осуществления указанных расходов считается дата признания их должником либо дата вступления в законную силу решения суда (подпункт 8 пункта 7 статьи 272 НК РФ).

Следовательно, по общему правилу пени за нарушение сроков уплаты арендных платежей на основании заключенных договоров могут включаться в состав внереализационных расходов.

Однако данным расходам должны корреспондироваться доходы налогоплательщика, обозначенные в пункте 3 статьи 250 НК РФ, под которыми понимаются доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.

Для этих доходов датой их получения считается дата признания их должником либо дата вступления в законную силу решения суда (подпункт 4 пункта 4 статьи 271 НК РФ).

Согласно правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 27 января 2009 года N 9564/08 (далее - постановление Пленума N 9564/08) из системного анализа указанных норм следует, что для целей исчисления налога на прибыль в отношении пеней за нарушение договорных или долговых обязательств нормами НК РФ установлены правила, обеспечивающие взаимосвязь доходов одного хозяйствующего субъекта с расходами другого, вызванными признанием долга или вступившим в силу судебным актом. Тем самым обеспечивается определенная пунктом 1 статьи 252 НК РФ соотносимость доходов и расходов и связь последних с деятельностью организации по извлечению прибыли: в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, перечисленных в статье 270 НК РФ).

По данному делу инспекцией установлено, что рассматриваемые суммы пеней подлежат перечислению по коду бюджетной классификации 053 1 16 90010 01 0000 140, который согласно приказу Министерства сельского хозяйства Российской Федерации и Федерального агентства лесного хозяйства от 13.05.2009 N 204 "Об администрировании доходов бюджетной системы Российской Федерации на 2009 год" относится к источникам доходов федерального бюджета Российской Федерации.

Таким образом, рассматриваемые пени не являются доходом Департамента и не обеспечивают соотношение доходов одного хозяйствующего субъекта с расходами другого.

Согласно пункту 2 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде пеней, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет (в государственные внебюджетные фонды), а также штрафов и других санкций, взимаемых государственными организациями, которым законодательством Российской Федерации предоставлено право наложения указанных санкций.

Следовательно, суд первой инстанции пришел к правомерному выводу о том, что расходы общества на уплату пеней за просрочку арендных платежей за пользование участками лесного фонда независимо от их правовой природы подпадают под действие пункта 2 статьи 270 НК РФ и не могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль, так как взимаются государственной организацией, которой соответствующее право предоставлено пунктом 2.2.21 Положения о Департаменте лесного комплекса Вологодской области, утвержденного постановлением Правительства Вологодской области от 29.01.2007 N 136.

Податель апелляционной жалобы ссылается на то, что постановление Пленума N 9564/08 было вынесено по делу, в котором взыскивалась санкция на нарушение правил лесопользования, то есть рассматривалось дело о взыскании санкции в административном порядке; в рассматриваемом случае речь идет о договорных отношениях, следовательно, уплата пеней относится к внереализационным расходам общества.

Указанные доводы являются необоснованными, поскольку из текста названного постановления Пленума ВАС следует, что толкование статей 265 и 272 НК РФ дано вне взаимосвязи с конкретным предметом спора и касается любых правоотношений независимо от их правовой природы, при которых не обеспечивается взаимосвязь доходов одного хозяйствующего субъекта с расходами другого.

Обществом не представлено доказательств того, что пени за просрочку уплаты арендных платежей являются доходом Департамента.

При таких обстоятельствах инспекция сделала правильный вывод о завышении обществом внереализационных расходов за 2009 год на 74 426 руб. 47 коп.

Общество также не согласно с пунктом 3.1.1.2 решения инспекции, в котором указано на занижение им налоговой базы по НДС по товарам (работам, услугам), используемым для выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления на сумму 13 712 040 руб. 34 коп., что, по мнению налоговой инспекции, повлекло неполную уплату НДС за 1 - 4 кварталы 2008 года в сумме 2 468 167 руб.

В ходе проверки налоговым органом установлено, что в 2008 году общество осуществляло строительство лесовозных дорог "Олюшино" и "Новая деревня", стоимость которых составила 12 334 330 руб. 41 коп. и 7 373 734 руб. 63 коп. соответственно.

В соответствии с расчетом стоимости строительства (т. 1, л. 110) при строительстве указанных дорог общество использовало древесину для собственных нужд, а именно: для лесовозной дороги "Олюшино" на сумму 7 868 918 руб. 34 коп., для лесовозной дороги "Новая деревня" - 4 904 642 руб. 71 коп.

В связи с этим инспекция пришла к выводу о том, что общество осуществляло строительство собственными силами и на основании подпункта 3 пункта 1 статьи 146, пункта 1 статьи 159 НК РФ и занижении им налоговой базы по НДС на сумму 13 712 040 рублей 34 копейки.

Помимо стоимости древесины для собственных нужд, в указанном расчете учтены накладные расходы по лесовозной дороге "Олюшино" в сумме 587 349 руб. 07 коп. и по лесовозной дороге "Новая деревня" - 351 130 руб. 22 коп.

В соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по передаче на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций (подпункт 2); по выполнению строительно-монтажных работ для собственного потребления (подпункт 3).

Таким образом, статья 146 НК РФ содержит два разных объекта обложения НДС, по которым статьей 159 названного Кодекса установлен различный порядок определения налоговой базы.

Согласно пункту 1 статьи 159 НК РФ при передаче налогоплательщиком товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления), при исчислении налога на прибыль организаций, налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен реализации идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (аналогичных работ, услуг), действовавших в предыдущем налоговом периоде, а при их отсутствии - исходя из рыночных цен с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Пунктом 2 статьи 159 НК РФ предусмотрено, что при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение.

Таким образом, суд первой инстанции правомерно пришел к выводу о том, что пункт 1 статьи 159 НК РФ применяется в совокупности с подпунктом 2 пункта 1 статьи 146 этого же Кодекса, а пункт 2 статьи 159 НК РФ в совокупности с подпунктом 3 статьи 146 названного Кодекса.

Вместе с тем из оспариваемого решения следует, что налоговый орган сослался одновременно на подпункт 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ (выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления) и пункт 1 статьи 159 НК РФ (передача товаров (работ, услуг) для собственных нужд), то есть позицию налогового органа нельзя признать последовательной.

Если исходить того, что общество не учло в качестве объекта налогообложения операции по выполнению строительно-монтажных работ для собственного потребления (подпункт 3 пункта 1 статьи 146 и пункт 2 статьи 159 НК РФ), то необходимо учитывать следующее

Согласно пункту 22 Указаний по заполнению формы федерального статистического наблюдения N 1-Предприятие "Основные сведения о деятельности организации", утвержденных постановлением Федеральной службы государственной статистики от 14.01.2008 N 2, к строительно-монтажным работам, выполненным для собственного потребления (хозяйственным способом), относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами организаций, включая работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства, а также работы, выполненные строительными организациями по собственному строительству (не в рамках договоров строительного подряда, а, например, при реконструкции собственного административно-хозяйственного здания, строительству собственной производственной базы и т.п.).

Таким образом, чтобы выполнение строительно-монтажных работ считалось объектом обложения НДС, должны быть в совокупности соблюдены следующие условия: работы должны выполняться налогоплательщиком для собственных нужд; работы должны выполняться собственными силами налогоплательщика; для выполнения работ должны быть выделены работники налогоплательщика; работникам должна выплачиваться заработная плата по нарядам строительства.

Из оспариваемого решения следует, что общество производило работы по строительству лесовозных дорог смешанным способом с привлечением подрядной организации для выполнения определенного этапа работ.

Данные выводы налоговая инспекция обосновала сметами, протоколом допроса Подосенова В.К., актами на списание материалов, а также документами по взаимоотношениям с подрядчиком индивидуальным предпринимателем Белкиным М.Ю.

Согласно сметам, представленным обществом в ходе проведения проверки (т. 6, л. 1, 2), заказчиком и подрядчиком при строительстве лесовозных дорог является общество, стоимость строительства дорог складывается из фонда оплаты труда и отчислений от него, амортизации, стоимости материалов, услуг сторонних организаций, стоимости древесины для собственных нужд и накладных расходов.

Однако в силу пункта 1 статьи 743 Гражданского кодекса Российской Федерации смета является частью проектной документации, определяющей цену строительных работ, следовательно, само по себе составление сметы на строительство не является доказательством выполнения работ по строительству дорог собственными силами общества.

Кроме того, из актов на списание материалов (т. 6, л. 4 - 17), следует, что общество в январе, феврале, апреле - октябре и декабре 2008 года списывало древесину на строительство лесовозных дорог как для бригад общества, так и для бригады предпринимателя Белкина М.Ю., не являющегося работником общества.

Эти акты от имени общества подписаны в том числе председателем комиссии начальником лесопункта Подосеновым В.К., из протокола допроса которого (т. 6, л. 24 - 29) следует, что он принимал участие в строительстве дорог "Олюшино" и "Новая деревня", в ходе которого использовались песчано-гравийная смесь и древесина, заготовленная обществом.

Следовательно, перечисленные документы не могут с достоверностью подтверждать факт выполнения работ по строительству дорог силами общества, так как списание древесины бригадам общества не означает использование этими бригадами полученной древесины, а из показаний Подосенова В.К. не представляется возможным установить, какая часть работ по строительству дорог выполнялась силами общества.

Иных доказательств выполнения обществом строительно-монтажных работ для собственного потребления в материалы дела не представлено.

Кроме того, в оспариваемом решении для целей исчисления НДС не определен ни объем выполненных обществом строительно-монтажных работ для собственного потребления, ни их действительная стоимость, исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение, как это предусматривает пункт 2 статьи 159 НК РФ.

Определение налоговым органом стоимости строительно-монтажных работ исходя из стоимости древесины, указанной обществом в расчете стоимости дорог, является неправомерным, поскольку стоимость строительно-монтажных работ определяется с учетом фактических расходов на их выполнение.

Доводы апелляционной жалобы инспекции о том, что именно акты о списании древесины подтверждают стоимость строительно-монтажных работ, отклоняются, поскольку указанные документы не являются доказательствами того, что эти работы выполнялись обществом своими силами.

Таким образом, инспекция не представила достаточных доказательств выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления самим обществом, следовательно, не доказано наличие у общества объекта обложения налогом на добавленную стоимость, предусмотренного подпунктом 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ.

Для обоснования позиции инспекции о том, что общество не учло в качестве объекта налогообложения операции по передаче товаров (работ, услуг) для собственных нужд (подпункт 2 пункта 1 статьи 146 и пункт 1 статьи 159 НК РФ), то необходимо учитывать следующее.

При определении налоговой базы налоговая инспекция учла объем древесины, указанный обществом в расчете стоимости лесовозных дорог, в размере 9428,59 куб. м.

Из пояснений общества следует, что данный объем древесины передан на давальческой основе предпринимателю Белкину М.Ю. для производства работ по строительству дорог.

Обществом (заказчик) и названным предпринимателем (исполнитель) заключен договор на оказание услуг от 25.01.2008 N 625 (т. 4, л.135, 136), согласно которому исполнитель обязался оказать обществу услуги по выстилке лесовозных дорог с заготовкой древесины и из ранее заготовленной древесины.

Дополнительным соглашением к указанному договору от 31.01.2008 стороны согласовали, что исполнитель выполняет работу с использованием материалов заказчика - лесопродукции для выстилки лесовозных дорог.

Общество представило суду акты о приемке выполненных работ, справки о стоимости выполненных работ, накладные на отпуск материалов и отчеты об использовании давальческих материалов, подписанные между обществом и индивидуальным предпринимателем Белкиным М.Ю. (т. 4, л.138 - 150; том 5, листы дела 1 - 33).

Указанные документы правомерно на основании пункта 29 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28 февраля 2001 года N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" приняты судом в качестве доказательств по делу.

Согласно пункту 3.1 договора на оказание услуг от 25.01.2008 N 625 за оказание услуг общество уплачивает предпринимателю Белкину М.Ю. за выстилку дорог с заготовкой древесины 280 рублей с одного погонного метра, за выстилку дорог из ранее заготовленной древесины 140 рублей с одного погонного метра.

Следовательно, по условиям договора исполнитель мог исполнять свои обязательства из заготовленной им самим древесины или из древесины, заготовленной и переданной обществом.

Из актов о приемке выполненных работ следует, что при выполнении работ по строительству дорог предприниматель Белкин М.Ю. использовал древесину общества (по 140 рублей с одного погонного метра) в общем объеме 2429,46 куб. м.

Таким образом, предприниматель Белкин М.Ю. при исполнении договора использовал в качестве давальческого сырья только часть древесины, указанной обществом в расчете стоимости дорог.

Иные подрядчики строительства обществом не названы, следовательно, предполагается, что остальная древесина использована обществом самостоятельно для собственных нужд.

Вместе с тем в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ объект обложения НДС возникает при передаче товаров для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.

Согласно представленным обществом документам (т. 5, л. 44 - 55) лесовозные дороги "Олюшино" и "Новая деревня" приняты обществом к учету в качестве основных средств, стоимость которых списывается путем начисления амортизации, следовательно, при передаче древесины для собственных нужд у общества не возникло объекта обложения НДС, предусмотренного подпунктом 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ.

С учетом изложенного суд первой инстанции пришел к правомерному выводу о недоказанности налоговым органом необходимости уплаты обществом НДС в сумме 2 468 167 рублей, в связи с чем обоснованно признал оспариваемое решение в указанной части недействительным.

С учетом изложенного основания для отмены или изменения решения суда первой инстанции отсутствуют.

Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

постановил

решение Арбитражного суда Вологодской области от 29 декабря 2011 года по делу N А13-2044/2011 оставить без изменения, апелляционные жалобы общества с ограниченной ответственностью "Верховажьелес" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Вологодской области - без удовлетворения.

Председательствующий

Н.Н. Осокина

Судьи

Н.В. Мурахина Н.С. Чельцова