Исчисляем налог на прибыль: горячая линия (К.В. Новоселов, "Российский налоговый курьер", N 17, сентябрь 2007 г.)

Исчисляем налог на прибыль: горячая линия

Практически все прозвучавшие в ходе горячей линии вопросы были связаны с определением налоговой базы по налогу на прибыль. На них ответил Константин Викторович Новоселов, советник государственной гражданской службы РФ 2-го класса, канд. экон. наук, Управление администрирования налога на прибыль ФНС России.

Основные средства

- Здравствуйте, Константин Викторович! У нас такая проблема: производственное оборудование предприятия пришло в негодность. Мы его списали и за плату сдали в металлолом. Признается ли сумма этой оплаты внереализационным доходом при исчислении налога на прибыль?

- В вашей ситуации фактически совершается не одна, а две хозяйственные операции. Если вы сдаете оборудование в металлолом, то вначале нужно его ликвидировать и отразить в учете выбытие объекта из состава основных средств. Ведь основным средством является только оборудование, которое пригодно для эксплуатации. Это следует из определения основного средства, приведенного в пункте 1 статьи 257 НК РФ. Одновременно детали и материалы, полученные при демонтаже оборудования, принимаются к учету. Это и есть первая операция.

Согласно пункту 13 статьи 250 Кодекса стоимость материалов или иного имущества, полученного при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств, включается в состав внереализационных доходов. Другими словами, стоимость полученных в результате первой операции материалов увеличивает налоговую базу по налогу на прибыль. Подобные доходы оцениваются исходя из рыночных цен этих материалов. Так сказано в пункте 8 статьи 250 Кодекса.

Вторая операция - реализация полученных материалов путем сдачи их в металлолом. От реализации имущества предприятие получает выручку, которая также включается в налоговую базу по налогу на прибыль в соответствии со статьями 248 и 249 Кодекса.

- Можно ли стоимость материалов, полученных в результате ликвидации объекта основных средств, учесть в расходах, уменьшающих доходы от сдачи имущества в металлолом?

- Да, можно, но в особом порядке. В силу пункта 2 статьи 254 Налогового кодекса стоимость материалов, включаемых в расходы, определяется следующим образом. Она равна не рыночной цене, по которой вы приняли к налоговому учету эти материалы и которую включили во внереализационные доходы, а сумме налога на прибыль, исчисленного с этой рыночной цены.

- И еще один вопрос. Мы уплатили госпошлину за внесение изменения в устав. На какие расходы можно отнести эту сумму?

- Ее нужно включить в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Основание - подпункт 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Госпошлина относится к федеральным налогам и сборам. Это следует из пункта 10 статьи 13 Кодекса.

Убыток прошлых лет

- Наша организация по основной деятельности за 2006 год получила убыток, а полугодие 2007 года закончила с прибылью. Имеем ли мы право списать убыток за счет полугодовой прибыли текущего года?

- Да, вы имеете право уменьшать на убытки предыдущих налоговых периодов налоговую базу по налогу на прибыль любого отчетного периода текущего года, в том числе и полугодия. Но не стоит забывать, что налоговым периодом по налогу на прибыль является календарный год. А по итогам налогового периода в целом величина прибыли может оказаться меньше суммы прибыли, полученной за отчетный период (например, полугодие) и использованной для погашения убытков прошлых лет. Если у вас по итогам 2007 года возникнет подобная ситуация, то и сумма убытка 2006 года, погашенного в 2007 году, изменится.

- Нужно ли заполнять приложение N 4 к листу 02 декларации?

- Это приложение при составлении отчетности за полугодие не заполняется, а представляется только с декларацией за I квартал и по итогам года.

Безнадежный долг

- Константин Викторович, объясните, может ли организация списать за счет собственных средств безнадежную дебиторскую задолженность, по которой не истек срок исковой давности.

- Насколько я понимаю, речь идет только о сомнительном долге. В налоговом учете долг признается безнадежным лишь при наступлении оснований, указанных в пункте 2 статьи 266 Кодекса. Это долг, по которому истек установленный срок исковой давности, либо обязательство прекращено из-за невозможности его исполнения, либо согласно акту государственного органа, либо ликвидации организации. Перечисленные основания устанавливаются в соответствии с гражданским законодательством. Пока ни одно из них не наступило, долг не может быть признан безнадежным. Значит, его нельзя списать в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль.

- Но мы уверены, что дебиторская задолженность не будет оплачена.

- Налоговый кодекс не запрещает списывать сомнительные долги за счет собственных средств. Тем не менее сумма таких долгов не должна уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль.

Оценка помещения

- Можно ли в уменьшение налоговой базы учесть расходы на проведение оценки рыночной стоимости нежилого помещения? Это помещение организация сдает в аренду, и его оценка была проведена для увеличения арендной платы.

- Как вы помните, расходы признаются в целях налогообложения прибыли при условии, что они произведены для деятельности, направленной на получение дохода. Кроме того, расходы должны быть обоснованны и документально подтверждены. Организация проводит добровольную оценку имущества для повышения арендной платы. То есть соответствующие расходы связаны с деятельностью, направленной на получение дохода. Полагаю, что их можно учесть в целях налогообложения прибыли. Конечно, если они соответствуют условиям, перечисленным в статье 252 Кодекса.

Медикаменты

- Добрый день! Наша компания приобретает медикаменты и формирует аптечку для сотрудников. Признаются ли такие расходы в целях налогообложения прибыли?

- Уточните, речь идет о производственной компании?

- Основная деятельность - производство химических материалов, но мы еще сдаем часть помещений в аренду.

- Скажите, аптечка предназначена только для работников химического цеха или для других сотрудников тоже?

- Для всех, включая руководство компании.

- Расходы на приобретение медикаментов могут быть учтены согласно подпункту 7 пункта 1 статьи 264 Кодекса. Правда, лишь в том случае, когда наличие определенных медикаментов предусмотрено действующими правилами по охране труда на конкретном производстве. Если в отраслевых инструкциях для вашего химического производства утверждено обязательное наличие медикаментов для оказания первой медицинской помощи, расходы на приобретение этих медикаментов принимаются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. Но в вашей компании создается общая аптечка, которой будут пользоваться и сотрудники других подразделений, не связанных с химическим производством. Поэтому соответствующие расходы нужно разделять. Как я уже сказал, в целях налогообложения прибыли учитывается только часть затрат на создание аптечки, связанная с приобретением медикаментов, которые применяются работниками химического производства и наличие которых необходимо исходя из требований по охране труда и статьи 223 ТК РФ.

Мобильная связь

- Вас беспокоит налоговый консультант. Разъясните, пожалуйста, как учесть затраты организации на оплату переговоров сотрудников по мобильным телефонам. Нужен ли для подтверждения обоснованности таких расходов детализированный счет от оператора мобильной связи?

- Расходы на сотовую связь признаются при налогообложении прибыли на основании подпункта 5 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Они должны быть обоснованными и документально подтвержденными, как того требует статья 252 Кодекса. Затраты на оплату услуг мобильной связи нужно подтверждать такими документами, как договор с оператором на оказание услуг сотовой связи, детализированные счета оператора связи, утвержденный руководителем вашей организации перечень должностей тех работников, которым согласно исполняемым ими обязанностям необходимо пользоваться мобильными телефонами*(1). При этом Минфин России разъяснил, что детализированный счет означает расшифровку общей суммы платежа за предоставленные оператором сотовой связи услуги в разрезе отдельных субсчетов, открываемых по каждому числящемуся за налогоплательщиком абонентскому номеру.

По-моему, здесь требуется не детализация всех звонков, а расшифровка общей суммы платежа по видам оказанных услуг. Например, абонентской платы, услуг роуминга, SMS, междугородной и международной связи, дополнительных услуг связи.

Амортизация по зданию

- Акционерное общество приобрело здание, которое будет использоваться в производственных целях. Право собственности на здание уже зарегистрировано, но оно пока не введено в эксплуатацию и не используется. В какой момент в налоговом учете необходимо начинать начислять амортизацию по этому объекту недвижимости?

- В соответствии с пунктом 2 статьи 259 НК РФ амортизация начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда основное средство было введено в эксплуатацию. Но это не означает, что суммы начисленной амортизации автоматически учитываются при исчислении налога на прибыль. Подобные расходы признаются, если данный объект основных средств используется в деятельности, направленной на получение дохода. Поэтому пока приобретенное здание не введено в эксплуатацию и фактически не используется в производственной деятельности, начислять и признавать суммы начисленной амортизации для целей налогообложения прибыли акционерное общество не имеет права.

- Константин Викторович, ответьте, пожалуйста, еще на такой вопрос. В учетной политике акционерного общества предусмотрено применение амортизационной премии согласно пункту 1.1 статьи 259 НК РФ. Не пропадет ли право на ее использование, ведь амортизация пока не начисляется, так как нет приказа о вводе здания в эксплуатацию.

- Нет, право на применение амортизационной премии не пропадет. Данный вид расходов признается в том отчетном (налоговом) периоде, на который приходится дата начала амортизации приобретенного или сооруженного объекта амортизируемого имущества. Об этом говорится в пункте 3 статьи 272 Кодекса. Значит, после ввода здания в эксплуатацию в следующем месяце одновременно с началом начисления амортизации акционерное общество имеет право включить в состав расходов и сумму амортизационной премии, то есть сумму затрат в размере не более 10% первоначальной стоимости приобретенного здания.

Реорганизация юрлица

- Здравствуйте, Константин Викторович! В текущем году в нашем ОАО "Альтаир" планируется провести реорганизацию в форме присоединения к нему другого юридического лица. К "Альтаиру" перейдут права и обязанности присоединяемой организации. Такой вывод мы сделали на основании пункта 2 статьи 58 ГК РФ. По данным заключительного баланса у присоединяемого юридического лица имеется не введенное в эксплуатацию оборудование, которое числится на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". Оборудование мы введем в эксплуатацию после реорганизации. Сможет ли наше общество в целях налогообложения прибыли признать данное основное средство в качестве амортизируемого имущества?

- Сможет, поскольку оно будет находиться у вас на праве собственности.

- С какой даты можно начислять амортизацию?

- Давайте рассуждать. Общество будет реорганизовано в течение календарного года, то есть до окончания налогового периода по налогу на прибыль. Согласно 55-й статье Налогового кодекса налоговый период для ликвидируемого в результате реорганизации юридического лица закончится в день завершения его ликвидации. Это день внесения соответствующей записи в ЕГРЮЛ. По правилам пункта 6 статьи 259 НК РФ с 1-го числа месяца, на который приходится эта дата, данная организация амортизацию уже не начисляет. Акционерное общество, реорганизуемое путем присоединения, тоже не начисляет амортизацию в указанном месяце. Оно начнет начислять ее с 1-го числа месяца, следующего за тем, в котором осуществлена госрегистрация реорганизации. Иначе говоря, зарегистрировано прекращение деятельности присоединенного юридического лица.

Кроме того, до момента завершения реорганизации у реорганизуемого акционерного общества не будет права собственности на имущество присоединяемой организации. Это следует из пункта 4 статьи 57 и пункта 2 статьи 58 ГК РФ. А ведь амортизируемым признается только то имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности. Разумеется, если иное не предусмотрено главой 25 Налогового кодекса. Так сказано в пункте 1 статьи 256 НК РФ.

Поскольку в вашем случае основное средство будет введено в эксплуатацию после реорганизации, то по правилам пункта 2 статьи 259 НК РФ начислять амортизацию нужно с 1-го числа месяца, следующего за тем, в котором объект введен в эксплуатацию. Если речь идет об основном средстве, право собственности на которое подлежит госрегистрации, то оно включается в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на госрегистрацию. Об этом говорится в пункте 8 статьи 258 Кодекса.

- А если объект все-таки будет введен в эксплуатацию еще до перехода права собственности на него к акционерному обществу или до подачи документов на госрегистрацию права собственности?

- В таком случае амортизацию нужно начислять с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором к обществу перешло право собственности на амортизируемое имущество или получено документальное подтверждение факта подачи документов на госрегистрацию права.

- Подскажите, как быть с амортизационной премией. Сможет ли акционерное общество воспользоваться ею по данному оборудованию на основании пункта 1.1 статьи 259 НК РФ?

- Нет, не сможет. В пункте 1.1 названной вами статьи сказано, что налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств и (или) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств. Причем в отношении основных средств, полученных безвозмездно, пункт 1.1 статьи 259 НК РФ не применяется.

Понятие "капитальные вложения" раскрывается только в статье 1 Федерального закона от 25.02.99 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений". Под этим термином понимаются инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, расширение, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательские работы и другие затраты.

Акционерное общество, реорганизованное в форме присоединения к нему другого юридического лица, получает от последнего имущество в порядке правопреемства по передаточному акту. То есть затрат на приобретение данного имущества у ОАО "Альтаир" нет. Следовательно, отсутствуют капитальные вложения для целей применения положений пункта 1.1 статьи 259 Кодекса.

Строительство

- Наша организация-заказчик ведет строительство завода подрядным способом. Работы осуществляет подрядчик, а мы только финансируем их. Наши два сотрудника контролируют процесс строительства. Нужно ли их заработную плату включать в первоначальную стоимость строящегося здания, или она учитывается в составе текущих расходов?

- У налогоплательщиков, осуществляющих производственную деятельность, расходы на оплату труда производственного персонала являются прямыми. Так сказано в пункте 1 статьи 318 Кодекса. В то же время, если трудовые обязанности сотрудников организации связаны с сооружением основного средства, их зарплата относится к расходам, включаемым в первоначальную стоимость этого объекта. Основание - пункт 1 статьи 257 НК РФ. Так что зарплата этих сотрудников должна быть учтена в первоначальной стоимости строящегося здания.

Вашей организации я порекомендовал бы уделить внимание вопросу обоснованности производимых расходов. Ведь строительство ведет подрядчик. Именно он выполняет все работы по смете на строительство объекта, согласованной сторонами договора. А ваша организация оплачивает все работы, выполненные подрядчиком и указанные в смете. Поэтому необходимо помнить, что трудовые обязанности указанных сотрудников не должны дублировать какие-либо услуги и работы подрядчика, которые вы оплачиваете по смете.

ОЭЗ

- Добрый день! Я директор организации, которая является резидентом особой экономической зоны Российской Федерации. В пункте 1 статьи 284 Налогового кодекса сказано о снижении налоговой ставки по той части налога на прибыль, которая зачисляется в бюджеты субъектов Федерации, по прибыли от деятельности, осуществляемой на территории особой экономической зоны. Можно ли применять пониженную ставку налога к доходам в виде курсовых разниц?

- Прежде всего напомню, что пункт 1 статьи 284 Кодекса не устанавливает пониженную ставку налога для резидентов особой экономической зоны. В нем лишь предусмотрена возможность зафиксировать пониженную ставку налога в законе соответствующего субъекта Российской Федерации.

Правительство РФ, высший исполнительный орган государственной власти субъекта Федерации и исполнительно-распорядительный орган муниципального образования, на территории которого устанавливается особая экономическая зона, заключают соглашение о ее создании. В числе прочего в этом соглашении указываются обязательства органов государственной власти субъекта Федерации по предоставлению налоговых льгот резидентам ОЭЗ. Если такие обязательства в соглашении по вашей ОЭЗ есть, то конкретные положения относительно льгот нужно искать в соответствующем законе субъекта Федерации. В нем вы найдете и конкретную величину пониженной налоговой ставки, и перечень налогоплательщиков - резидентов ОЭЗ, которые вправе использовать эту ставку, и указание, в отношении каких доходов она применяется.

- Получается, что в соответствии с законодательством субъекта Российской Федерации у одного налогоплательщика - резидента особой экономической зоны может быть как деятельность, облагаемая по обычной налоговой ставке, так и деятельность, в отношении которой действует пониженная ставка налога на прибыль?

- Совершенно верно.

- А как их разделить в налоговой декларации?

- В листе 02 декларации по налогу на прибыль есть строки, в которых указываются налоговая база для исчисления налога на прибыль в бюджет субъекта Российской Федерации по пониженной ставке (строка 130) и соответствующая налоговая ставка (строка 170). Правда, в строке 130 листа 02 декларации есть ссылка на абзац 4 пункта 1 статьи 284 НК РФ, а пониженная ставка для резидентов ОЭЗ предусмотрена в абзаце 5 того же пункта статьи 284. Но других вариантов, где в декларации отражать налоговую базу и пониженную налоговую ставку для резидентов ОЭЗ, я не вижу. Официальных разъяснений по данному вопросу пока нет.

Дивиденды

- Здравствуйте, Константин Викторович! Вас беспокоит главный бухгалтер акционерного общества. Разъясните, пожалуйста, учитываются ли для целей налогообложения прибыли расходы, которые связаны с организацией выплаты дивидендов акционерам?

- Какие конкретно расходы вы имеете в виду?

- В частности, на почтовую рассылку извещений акционерам о проведении общего собрания, на котором будет решаться вопрос о выплате дивидендов. Также на услуги банка по перечислению дивидендов на счета акционеров и снятию наличных денежных средств с расчетного счета для выплаты дивидендов.

- Давайте разбираться. Расходы на проведение собраний акционеров учитываются в составе внереализационных расходов. Это предусмотрено в подпункте 16 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса. Так, в нем поименованы расходы по аренде помещений, подготовке и рассылке необходимой для проведения собраний информации и иные затраты, непосредственно связанные с проведением собрания. Поэтому затраты на рассылку почтовых извещений акционерам о проведении собрания учитываются во внереализационных расходах.

- А расходы на услуги банка?

- Услуги банка связаны уже не с проведением собраний акционеров, а с выплатой дивидендов. Напомню, сами дивиденды в соответствии с пунктом 2 статьи 42 Федерального закона от 26.12.95 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" выплачиваются из чистой прибыли общества, то есть из прибыли после налогообложения. Логично было бы предположить, что и расходы, которые связаны с выплатой дивидендов, должны иметь тот же источник. Вряд ли их можно связать с деятельностью общества, направленной на получение дохода.

Вообще порядок выплаты дивидендов определяется уставом общества или решением общего собрания акционеров о выплате дивидендов. Основанием служит пункт 4 статьи 42 Федерального закона "Об акционерных обществах". Я думаю, что такие расходы должны компенсироваться акционерами за счет причитающихся им к выплате сумм. Но согласно уставу или решению общего собрания акционеров они могут покрываться за счет чистой прибыли общества.

К.В. Новоселов,

советник государственной гражданской службы РФ 2-го класса,

канд. экон. наук,

Управление администрирования налога на прибыль

ФНС России

"Российский налоговый курьер", N 17, сентябрь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. письмо Минфина России от 27.07.2006 N 03-03-04/3/15. - Примеч. ред.