Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 2 апреля 2012 г. N 13АП-1611/12

г. Санкт-Петербург

02 апреля 2012 г.

Дело N А42-2221/2011

Резолютивная часть постановления объявлена 02 апреля 2012 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 02 апреля 2012 года.

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего Дмитриевой И.А.

судей Горбачевой О.В., Третьяковой Н.О.

при ведении протокола судебного заседания: Брюхановой И.Г.

при участии:

от заявителя: Мирошниченко А.А. по доверенности от 10.01.2012;

Обложок О.В. по доверенности от 11.06.2010;

от ответчика: Круль Т.Р. по доверенности от 24.02.2012 N 14-27/07277;

Володькина Е.В. по доверенности от 10.01.2012 N 14-27/000148.

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-1611/2012) Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Мурманску на решение Арбитражного суда Мурманской области от 19.12.2011 по делу N А42-2221/2011 (судья Янковая Г.П.), принятое

по заявлению ООО "Проект"

к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Мурманску

о признании частично недействительным решения от 29.12.2010 N 02.4-34/19971дсп

установил:

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Проект" (ОГРН 1055100208470, юридический адрес: город Мурманск, улица Профсоюзов, дом 24) (далее - заявитель, Общество) обратилось в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением о признании недействительным решения от 29.12.2010 N 02.4-34/19971дсп Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Мурманску, (ОГРН 1045100223850, юридический адрес: город Мурманск, ул. Комсомольская, дом 4) (далее - Инспекция, налоговый орган) в части доначисления за 2007 и 2008 годы налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 1 932 235 руб., соответствующих ему пени и штрафов.

Решением суда от 19.12.2011 заявление удовлетворено.

В апелляционной Инспекция, ссылаясь на неправильное применение судом первой инстанции норм материального права, просит отменить его решение.

В судебном заседании представители налогового органа поддержали доводы жалобы, а представители Общества их отклонили.

Определением от 27.02.2012 рассмотрение апелляционной жалобы было отложено на 02.04.2012.

В настоящем судебном заседании на основании Докладной записки от 29.03.2012 произведена замена состава суда, при котором рассмотрение жалобы начато сначала.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены в апелляционном порядке.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка ООО "Проект" за период с 01.01.2007 по 31.12.2008, по результатам которой составлен акт выездной налоговой проверки от 25.10.2010 N 309 (л.д. 41-101 том 1) и принято решение от 29.12.2010 N 02.4-34/19971дсп о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (л.д.1-69 том 2).

Решением УФНС России по Мурманской области от 21.03.2011 N 169 (л.д. 82-91 том 2) решение от 29.12.2010 N 02.4-34/19971дсп оставлено без изменения и утверждено.

Не согласившись с решением от 29.12.2010 N 02.4-34/19971дсп в части, касающейся доначислений по НДС по операциям, связанным с возвратом товаров, Общество обжаловало его в суд.

Суд первой инстанции удовлетворил заявление Общества.

Апелляционный суд не находит оснований для отмены оспариваемого судебного акта, исходя из следующего.

Подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) установлено, что одним из объектов налогообложения по НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Налоговый орган в ходе проведения проверки пришел к выводу о том, Общество занизило налоговую базу по НДС за 2007 год на 5 884 956 руб. и за 2008 год на 8 205 837 руб., поскольку неверно отразило в книге продаж и в налоговых декларациях за спорный период налоговую базу (пункт 2.3.1 решения). По мнению налогового органа, заявитель обязан был отразить в налоговой декларации в качестве налогооблагаемой базы стоимость всей отгруженной продукции, независимо от ее возврата. Возврат уже оприходованного покупателем товара является операцией обратной реализации и должен оформляться как обычная операция по реализации товара. Покупатель, возвращая продавцу товар, в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146, пунктом 3 статьи 168 НК РФ, пунктом 16 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 29.07.1996 N 914 (далее - Правила), обязан выставить счет-фактуру и отразить данную операцию в книге продаж как реализацию. При этом, Обществу с следовало получить счет-фактуру на возвращенный товар, зарегистрировать его в книге покупок, оприходовать товар и принять на сумму НДС по данному счете-фактуре к вычету в соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 171, пунктом 1 статьи 172 НК РФ, пунктом 13 Правил. В нарушение указанных норм налогоплательщик в книге продаж отражал операции по корректировке налоговой базы в связи с возвратом покупателями нереализованной продукции, товаров со знаком "минус", уменьшая при этом налоговую базу и сумму исчисленного НДС.

В связи с чем налоговым органом произведено доначисление за 2007 и 2008 годы НДС в сумме 1 932 235 руб., соответствующих ему пени и штрафов по пункту 1 статьи 122 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено данной статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

В силу положений пункта 1 статьи 167 НК РФ моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 названной статьи, является наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Согласно пункту 4 статьи 166 НК РФ общая сумма НДС исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ, момент определения налоговой базы, установленный статьей 167 НК РФ, относится к соответствующему налоговому периоду, которым по НДС признается квартал (статья 163 НК РФ).

В соответствии с пунктом 5 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них. Вычетам подлежат также суммы налога, уплаченные при выполнении работ (оказании услуг), в случае отказа от этих работ (услуг).

Порядок применения такого вычета установлен пунктом 4 статьи 172 НК РФ, согласно которому помимо общих условий, необходимых для получения налогового вычета, налогоплательщик должен выполнить еще два специальных условия:

- в учете должна быть произведена необходимая корректировка НДС;

- с момента возврата товара должно пройти не более одного года.

Если все вышеперечисленные условия выполнены, налогоплательщик вправе получить налоговый вычет по возвращенному товару. Аналогичное правило распространяется и на случай отказа покупателя от товаров (работ, услуг).

Возврат Обществу товара на общую сумму 1 923 235 руб. не оспаривается налоговым органом и принят налоговым органом к расходам в целях налогообложения налогом на прибыль за спорные периоды, что подтверждается оспариваемым решением и налоговыми декларациями по налогу на прибыль, НДС за 2007 и 2008 годы (том 27).

Заявитель на дату возврата товара сделал в учете корректировку первоначально отраженной реализации на стоимость товаров, возвращенных покупателем. Таким образом, ранее полученная выручка от продажи товара и, соответственно, НДС, исчисленный от этой реализации, были частично сторнированы, а в Книгу продаж были включены выписанные обществом счета-фактуры на стоимость возвращенных товаров со знаком минус.

В налоговых декларациях по НДС за спорный период Общество отразило реализацию товара за минусом возвращенного (итоговую реализацию). То есть в нарушение приведенных норм фактически операции по реализации товара и его возврату не отражены (отдельно не выделены по соответствующим строкам налоговых деклараций), налог по ним не был исчислен и уплачен.

Суд первой инстанции правомерно признал, что налогоплательщик нарушил порядок определения налоговой базы по НДС, поскольку обязан был отразить в налоговой декларации в качестве налогооблагаемой базы стоимость всей отгруженной продукции, независимо от ее возврата. Но поскольку суд также установил, что отгрузка и возврат товара в каждом случае имели место в рамках одного налогового периода, равно как и операции по корректировке отгруженного товара, то у Общества силу пункта 5 статьи 171 НК РФ возникло право на применение налоговых вычетов в отношении возвращенного товара в тот же период, что и обязательства по уплате НДС с его реализации. Следовательно, фактическая реализация, отраженная в налоговых декларациях заявителя, составила разницу между отгруженным и возвращенным товаром, и занижения подлежащего уплате в бюджет налога не произошло.

Согласно пункту 16 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914, в книге продаж покупателем регистрируются счета-фактуры, выставленные им при возврате принятых на учет товаров.

Таким образом, счет-фактура, полученный продавцом товара от покупателя, принявшего товар на учет, подлежит регистрации в книге покупок.

При возврате продавцу не принятых на учет покупателем товаров в соответствии с пунктом 29 Правил в экземпляры счетов-фактур продавца и покупателя, выставленные при отгрузке товаров, продавцу необходимо внести исправления, корректирующие количество и стоимость отгруженных товаров.

Указанные исправления вносятся продавцом в счет-фактуру на дату принятия на учет товаров, возвращенных покупателем. При этом в исправленном счете-фактуре следует дополнительно указать количество и стоимость возвращенных товаров.

Указанная позиция изложена в письме Минфина России от 07.03.2007 N 03-07-15/29, которое в данной части признано соответствующим нормам Налогового кодекса Российской Федерации решением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.09.2008 N 11461/08.

Таким образом, покупатель при отгрузке возвращаемых товаров, принятых им на учет, обязан в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 168 НК РФ, выставить продавцу этих товаров соответствующий счет-фактуру и второй экземпляр счета-фактуры зарегистрировать в книге продаж.

Счет-фактура, полученный продавцом товаров от покупателя, подлежит регистрации в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном статьей 172 Кодекса.

При рассмотрении настоящего дела суд апелляционной инстанции учитывает мотивировочную часть решения Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.09.2008 N 11461/2008.

Письмо Министерства финансов Российской Федерации от 07.03.2007 N 03-07-15/29 "О порядке применения налога на добавленную стоимость, а также регистрации счетов-фактур в книге покупок и книге продаж при возврате товаров" содержит правовую норму (правило поведения), обязательную для неопределенного круга лиц, что является признаком нормативного правового акта, а следовательно, "положения этого письма должны быть квалифицированы в качестве нормативного правового предписания, изданного федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов". В соответствии с этим нормативно-правовым актом именно ООО "Проект" должно внести в рассматриваемом случае исправительную запись в счет-фактуры на дату принятия на учет товаров, возвращенных покупателями.

Счет-фактуры на возврат товара покупателя не оформлялись.

В суд апелляционной инстанции Обществом представлены счет-фактуры с внесением исправительных записей (корретировок) на сумму НДС, подлежащую возврату, выписки из книги продаж в части отражения возвратов от покупателей, сводные таблицы по расхождениям сумм НДС за 2007-2008 года в разрезе налоговых периодов.

Доводы налогового органа о том, что представленные в суд апелляционной инстанции и суд первой инстанции документы носят противоречивый характер, отклонены судом апелляционной инстанции.

Инспекцией при определении величины налоговой базы для исчисления НДС учтены лишь данные книги продаж, в которой отражались выписанные, но не оплаченные счета-фактуры. Первичные документы проверяющими не исследовались.

Первичные учетные документы налогоплательщиком по спорному эпизоду не были представлены, так как уничтожены при пожаре 08.04.2009 (факт пожара подтверждается заключением специалиста ГУ "СЭУ ФПС ИПЛ по Мурманской области от 28.04.2009 N 19-09 - л.д. 117 том 3).

Общество для проведения выездной налоговой проверки предоставило восстановленные бухгалтерские и налоговые регистры за 2007-2008 годы (движение по расчетному счету ОСБ 8627, банка ВТБ, налоговую и бухгалтерскую отчетность, книги покупок и книги продаж, журналы выданных и полученных счетов, кассовые книги, регистры учета выручки от реализации товаров, регистры себестоимости реализованных товаров, оборотно-сальдовые ведомости по сч.41,1, оборотно-сальдовые ведомости по счетам) и первичные документы по заработной плате (ведомости начисленной заработной платы, лицевые счета, трудовые договоры, карточки сумм начисленного ЕСН, страховых взносов, карточки 2-НДФЛ). Счета-фактуры, товарные накладные, товарно-транспортные накладные договоры, в связи с большим объемом документации не восстанавливались в ходе выездной налоговой проверки.

Частично по спорному эпизоду документы представлены в порядке, установленном пунктом 1 статьи 93.1 НК РФ контрагентами в ходе выездной налоговой проверки (л.д.118-139 том 3).

Налоговым органом и Обществом при рассмотрении дела в суде на основании представленных в материалы дела книг продаж, регистров по возврату товаров, частично восстановленных первичных документов: договоров, товарных накладных, накладных на возврат товаров (тома дела 4-23, л.д.1-24 том 24), а также документов, имевшихся в налоговом органе, проведена сверка.

Суду первой инстанции представлены сводный акт сверки и акты сверок по периодам (л.д. 65 том 24, тома 25, 26), из которых усматривается, что в книгах продаж отражен НДС по возвратам на сумму 2 024 081,42 руб., в ходе выездной налоговой проверки установлено Обществом отражен в целях обложения НДС налог, приходящийся на возвраты в сумме 1 923 235 руб. Итоговые данные соответствуют данным сверок помесячно за 2007-2008 годы. Разница имеет место за счет округления.

В материалах дела имеются отчеты по возвратам, в которых указаны счет-фактуры по реализации и по возврату товара, из которых можно определить номера документов, суммы НДС, соотнести период возврата товара, а также соответствие представленных в суд первой и апелляционной инстанции первичных учетных документов.

Апелляционный суд отмечает, что неуплата налога в бюджет по НДС в связи с несоблюдением порядка, установленного в Правилах, не привело к возникновению у заявителя задолженности перед бюджетом, поскольку при подтверждении правомерности налоговых вычетов у налогоплательщика возникает переплата этого же налога за предыдущие периоды, в которых вычет не заявлялся, но наступили условия его применения.

Довод налогового органа, что вычеты по налогу носят заявительный характер, однако Общество не представило уточненные налоговые декларации по НДС за спорные налоговые периоды отклонен судом апелляционной инстанции.

В силу пункта 4 статьи 89 НК РФ предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов в рамках проверяемого периода.

Неуплата (неполная уплата) сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) образует состав налогового правонарушения, ответственность за совершение которого предусмотрена пунктом 1 статьи 122 НК РФ.

Следовательно, выявив в ходе проверки занижение налогоплательщиком налоговой базы или неправильное исчисление налога, налоговый орган должен установить, привело ли это нарушение к неуплате (неполной уплате) налога.

Право налогоплательщика на самостоятельную реализацию права на налоговый вычет не освобождает налоговый орган при осуществлении мероприятий налогового контроля в рамках выездной налоговой проверки от обязанности определить сумму налогового обязательства, действительно подлежащую уплате в бюджет.

Следовательно, у Инспекции отсутствовали правовые основания для доначисления Обществу этого налога, начисления пеней и штрафа.

Руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Мурманской области от 19.12.2011 по делу N А42-2221/2011 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Председательствующий

И.А. Дмитриева

Судьи

О.В. Горбачева Н.О. Третьякова