Автозаправочная станция и "упрощенка" (А.В. Серебрякова, "Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, октябрь 2007 г.)

Автозаправочная станция и "упрощенка"

Автозаправочная станция - жизненно необходимое предприятие для любого автовладельца. Все больше АЗС появляется на улицах наших городов и пригородов. Каковы особенности организации работы данных предприятий? На что необходимо обратить внимание при организации учета и ведения финансово-хозяйственной деятельности АЗС в случае применения УСНО?

Лицензирование деятельности АЗС

Автозаправочные станции предназначены для обеспечения потребителей нефтепродуктами. На них осуществляют такие технологические процессы, как прием, хранение, выдача (отпуск) и учет количества нефтепродуктов. Дополнительно на АЗС реализуют смазки, специальные жидкости, запасные части к автомобилям и другим транспортным средствам, а также оказывают услуги их владельцам и пассажирам. Подлежит ли деятельность АЗС лицензированию?

Согласно ст. 17 Федерального закона от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" (далее - Закон N 128-ФЗ) деятельность по эксплуатации пожароопасных производственных объектов подлежит лицензированию.

Опасными производственными объектами считаются предприятия или их цехи, участки, площадки, а также иные производственные объекты, указанные в Приложении 1 к Федеральному закону от 21.07.1997 N 116-ФЗ "О промышленной безопасности опасных производственных объектов". В соответствии с данным документом АЗС признаются пожароопасными производственными объектами, так как их функционирование невозможно без осуществления определенных технологических операций по приему, хранению и выдаче (отпуску) значительных объемов нефтепродуктов, являющихся легковоспламеняющимися и горючими жидкостями. Исходя из того, что эксплуатация АЗС связана с возможностью возникновения пожаров и чрезвычайных ситуаций, способных привести к гибели людей, значительному материальному ущербу, такая деятельность подлежит обязательному лицензированию. Лицензирование деятельности по эксплуатации взрыво-, пожаро-, а также химически опасных производственных объектов прекращается со дня вступления в силу технических регламентов, устанавливающих обязательные требования к лицензируемым видам деятельности (п. 7 ст. 18 Закона N 128-ФЗ).

Федеральным законом от 02.07.2005 N 80-ФЗ*(1) впервые введено понятие "упрощенный порядок лицензирования", которое может применяться при условии заключения соискателем лицензии или лицензиатом договора страхования гражданской ответственности либо при наличии у лицензиата сертификата соответствия осуществляемого им лицензируемого вида деятельности международным стандартам. Данный порядок распространяется и на такой вид деятельности, как эксплуатация пожароопасных производственных объектов. Суть упрощенного порядка лицензирования - уменьшение требуемого количества документов и сокращение сроков их рассмотрения. Необходимо отметить, что плановые проверки соответствия деятельности лицензиата, выбравшего такой порядок, лицензионным требованиям и условиям не проводятся.

В настоящее время Федеральная служба по экологическому, технологическому и атомному надзору осуществляет надзор за автозаправочными станциями. При Ростехнадзоре создан координационный совет по вопросам лицензирования деятельности организаций, эксплуатирующих АЗС, который будет участвовать в разработке нормативных документов, решать оргвопросы, связанные с проведением аналитических и экспертных работ, определять способы, формы и этапы реализации лицензирования и надзора за эксплуатацией автозаправок.

Какие меры ответственности предусмотрены за работу без лицензии?

Частью 1 ст. 9.1 КоАП РФ предусмотрена ответственность за нарушение требований промышленной безопасности или условий лицензий на осуществление деятельности в области промышленной безопасности опасных производственных объектов. Таким образом, юридические лица, реализующие нефтепродукты через АЗС без лицензии, могут быть привлечены к административной ответственности в соответствии с ч. 1 названной статьи. Нарушение указанных требований или условий лицензий влечет наложение административного штрафа:

- на граждан в размере от 1 000 до 1 500 руб.;

- на должностных лиц - от 2 000 до 3 000 руб.;

- на юридических лиц - от 20 000 до 30 000 руб. (или административное приостановление деятельности на срок до 90 суток).

Грубое нарушение условий, предусмотренных лицензией на осуществление видов деятельности в области промышленной безопасности опасных производственных объектов, влечет наложение административного штрафа:

- на лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, в размере от 3 000 до 4 000 руб. (или административное приостановление деятельности на срок до 90 суток);

- на должностных лиц - от 3 000 до 4 000 руб.;

- на юридических лиц - от 30 000 до 40 000 руб. (или административное приостановление деятельности на срок до 90 суток).

Являются ли АЗС плательщиками акцизов?

Автомобильный бензин признается подакцизным товаром (пп. 7 п. 1 ст. 181 НК РФ). До 01.01.2007 АЗС являлись плательщиками акцизов. Федеральным законом от 26.07.2006 N 134-ФЗ "О внесении изменений в главу 22 части второй Налогового кодекса РФ и некоторые другие законодательные акты РФ", вступившим в силу с 01.01.2007, внесены изменения в ст. 182, 198 и 199 НК РФ.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 182 НК РФ объектом налогообложения по акцизу признаются операции по реализации на территории РФ лицами произведенных ими подакцизных товаров, в том числе операции по реализации предметов залога и передаче подакцизных товаров на основании соглашения о предоставлении отступного или новации.

Что касается операций по реализации АЗС покупателям автомобильного бензина с топливораздаточных колонок, приобретенного у его производителя (НПЗ) после 01.01.2007, то на них действие вышеуказанного подпункта не распространяется. Следовательно, такие операции не признаются объектом налогообложения по акцизу.

Согласно п. 4 ст. 198 НК РФ при реализации (передаче) подакцизных товаров в розницу определенная сумма акциза включается в цену данных товаров. При этом на ярлыках товаров и ценниках, выставляемых продавцом, а также на чеках и других выдаваемых покупателю документах соответствующая сумма акциза не выделяется.

Суммы акциза, предъявленные налогоплательщиком покупателю при реализации подакцизных товаров, учитываются у покупателя в стоимости приобретенных подакцизных товаров, если иное не предусмотрено п. 3 ст. 199 НК РФ (п. 2 ст. 199 НК РФ). Суммы акциза, предъявленные НПЗ покупателям автомобильного бензина, учитываются у АЗС в его стоимости (п. 2 ст. 199 НК РФ).

Если АЗС приобретает у сторонних организаций моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей и осуществляет их розлив в потребительскую тару для последующей розничной продажи покупателям, то и в этом случае она не является плательщиком акцизов. В соответствии с пп. 9 п. 1 ст. 181 НК РФ моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей признаются подакцизным товаром. Ранее было предусмотрено приравнивание розлива подакцизных товаров к их производству, но с 01.01.2007 в отношении нефтепродуктов данное положение не применяется.

Следовательно, автозаправочная станция, осуществляющая в 2007 году розлив в потребительскую тару приобретенных у сторонних организаций моторных масел для последующей их реализации покупателям, к производителю данных нефтепродуктов не приравнивается. А это значит, что она не должна исполнять обязанности по исчислению и уплате акциза в связи с отсутствием объекта налогообложения (пп. 1 п. 1 ст. 182 НК РФ).

Какой режим налогообложения выбрать для АЗС?

Через автозаправочную станцию осуществляется розничная торговля горюче-смазочными материалами. Кроме того, на данной территории может находиться комплекс, состоящий из АЗС и магазина. Обязаны ли в этом случае автозаправочные станции уплачивать ЕНВД?

В соответствии со ст. 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД в отношении розничной торговли применяется к организациям с площадью торгового зала не более 150 кв. м. Как учесть площадь торгового зала: отдельно для магазина и отдельно для открытой площадки? Ответ на этот вопрос содержится в Письме Минфина РФ от 01.11.2006 N 03-11-04/3/481: если для ведения розничной торговли налогоплательщиком используется магазин, а также открытая площадка, на которой находятся топливораздаточные колонки, операторная, резервуары для хранения топлива, то применяется показатель "площадь торгового зала (в квадратных метрах)". Таким образом, для целей исчисления единого налога на вмененный доход учитывается площадь торгового зала магазина и площадь открытой площадки, на которой расположены топливораздаточные колонки.

Очевидно, при таком определении физического показателя немногие автозаправки попадут в число "вмененщиков", даже если на их территории ведется розничная торговля, поскольку площадь большинства из них превышает "вмененные" 150 кв. м.

Аналогичная позиция финансовых органов по данному вопросу при реализации сжиженного газа через АЗС представлена и в Письме от 05.06.2007 N 03-11-04/3/205: значение физического показателя базовой доходности "площадь торгового зала (в квадратных метрах)", установленное гл. 26.3 Кодекса, в отношении осуществляемой предпринимательской деятельности должно определяться исходя из общей площади открытой площадки, используемой для реализации сжиженного газа, указанной в правоустанавливающих и (или) инвентаризационных документах на данный объект организации розничной торговли.

В Письме от 20.10.2006 N 03-11-04/3/469 Минфин прямо указал: поскольку для ведения розничной торговли сжиженным газом используется открытая площадка автогазозаправочной станции, площадь которой в соответствии с правоустанавливающими и (или) инвентаризационными документами превышает 150 кв. м, то согласно ст. 346.26 НК РФ данный вид предпринимательской деятельности организации не подпадает под налогообложение ЕНВД.

Таким образом, для АЗС общей площадью более 150 кв. м оптимальным является режим налогообложения в виде УСНО с объектом "доходы минус расходы" при выполнении всех прочих условий применения "упрощенки". Целесообразно использовать договоры поручения, комиссии либо агентские договоры, заключенные с производителями горюче-смазочных материалов. В этом случае в налоговую базу по единому налогу при УСНО включается только комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение.

Спецодежда

Одним из специфических расходов деятельности АЗС является спецодежда. Можно ли учесть при УСНО с объектом налогообложения "доходы минус расходы" данный вид затрат для целей налогообложения?

Согласно пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСНО, могут учитывать при определении налоговой базы материальные расходы в соответствии со ст. 254 НК РФ. В пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам отнесены затраты на приобретение спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством РФ.

При этом на основании п. 2 и 3 Правил обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты, утвержденных Постановлением Минтруда России от 18.12.1998 N 51, спецодежда выдается работникам, профессии и должности которых предусмотрены типовыми отраслевыми нормами.

Типовыми отраслевыми нормами бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты работникам автомобильного транспорта и шоссейных дорог, утвержденными Постановлением Минтруда России от 16.12.1997 N 63 (п. 17), и Типовыми нормами бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты работникам сквозных профессий и должностей всех отраслей экономики, утвержденными Постановлением Минтруда России от 30.12.1997 N 69 (п. 76), выдача спецодежды, обуви и других средств индивидуальной защиты сотрудникам АЗС предусмотрена только для отдельных категорий работников (сливщиков-разливщиков нефтепродуктов, операторов заправочных станций и других). Таким образом, при УСНО можно учесть в качестве материальных расходов только стоимость спецодежды, предусмотренной типовыми отраслевыми нормами определенным категориям работников. Данному вопросу посвящено Письмо Минфина РФ от 19.10.2006 N 03-11-05/235.

Контрольно-кассовая техника

При реализации горюче-смазочных материалов за наличный расчет или с использованием платежных карт организация обязана применять ККТ. Исходя из Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" сферой его регулирования являются наличные денежные расчеты, независимо от того, кто и в каких целях совершает покупки (заказывает услуги). Иными словами, ККТ применяется при осуществлении наличных денежных расчетов не только с населением, но и с индивидуальным предпринимателем или организацией (покупателем, клиентом).

Организации при выборе ККТ должны учитывать рекомендации Классификатора контрольно-кассовых машин (Письмо ГНС РФ от 05.02.1998 N ВК-6-16/84). В нем указано, какие модели кассовых аппаратов следует применять в тех или иных отраслях экономики и что ККМ могут различаться в зависимости от области применения (в торговле, сфере услуг, торговле нефтепродуктами, отелях и ресторанах). Например, существуют модели кассовых аппаратов, которые можно использовать в торговле, но нельзя применять на АЗС при продаже топлива. Для автозаправочных станций предусмотрены контрольно-кассовые машины для торговли нефтепродуктами и газовым топливом. Согласно техническим требованиям к применению ККТ для ведения расчетов в этой сфере деятельности отпуск нефтепродуктов и газового топлива должен производиться с использованием единой системы, в которую входят ККТ, контроллер управления (КУ) и топливораздаточная колонка (ТРК). Оплата наличными денежными средствами подтверждается кассовым чеком, в котором указываются отпущенное количество топлива (в литрах) и его стоимость.

Косвенной безналичной оплатой считается форма оплаты за нефтепродукты на АЗС платежными картами, талонами и другими документами, являющимися эквивалентами заранее оплаченного определенного количества нефтепродукта. Если топливо отпускается по картам, талонам и другим документам, подтверждающим предварительную безналичную оплату, то в кассовом чеке достаточно отразить количество литров отпущенного топлива без указания его стоимости. Подробные разъяснения даны в Письме УФНС по Московской области от 04.08.2005 N 22-19/0156 "О применении ККТ". Аналогичная позиция представлена и в Письме УМНС по г. Москве от 30.04.2004 N 29-12/29514: автозаправочные станции при безналичной оплате за отпуск нефтепродуктов (по талонам, платежным картам) в общеустановленном порядке должны пробивать кассовые чеки (без указания суммы продажи, но с указанием марки нефтепродукта и количества литров нефтепродукта) на контрольно-кассовой технике и выдавать их покупателям.

Кассовый чек, выданный при применении ККТ, является документом, подтверждающим исполнение обязательств по договору купли-продажи (оказания услуги) между покупателем (клиентом) и соответствующим юридическим лицом или индивидуальным предпринимателем, и составляется в момент совершения операции в соответствии с Федеральным законом от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Меры ответственности за работу без применения ККТ

Согласно ст. 14.5 КоАП РФ продажа товаров, выполнение работ либо оказание услуг при отсутствии установленной информации либо без применения контрольно-кассовых машин влечет наложение административного штрафа:

- на граждан в размере от 1 500 до 2 000 руб.;

- на должностных лиц - от 3 000 до 4 000 руб.;

- на юридических лиц - от 30 000 до 40 000 руб.

Оплата пластиковыми картами при УСНО

При расчетах на АЗС все чаще встречается оплата пластиковыми картами или посредством одного из вариантов платежных систем.

В какой момент при УСНО следует учитывать доходы при таких формах оплаты: в момент оплаты или в момент поступления денежных средств на расчетный счет?

В соответствии с п. 1 ст. 346.17 НК РФ датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод). Таким образом, при оплате покупателями товаров пластиковыми карточками организация, применяющая УСНО, учитывает доходы в момент поступления денежных средств на ее расчетный счет. Если объектом налогообложения выбраны доходы, то налоговой базой признается денежное выражение доходов без уменьшения на расходы, в том числе на комиссию (Письмо Минфина РФ от 23.05.2007 N 03-11-04/2/138).

А.В. Серебрякова,

эксперт журнала "Упрощенная система налогообложения:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, октябрь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) "О внесении изменений в Федеральный закон "О лицензировании отдельных видов деятельности", Федеральный закон "О защите прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при проведении государственного контроля (надзора)" и Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях".