Переходные положения в правилах осуществления налогового контроля (А.В. Брусницын, "Налоговый вестник", N 9, сентябрь 2007 г.)

Переходные положения в правилах осуществления налогового контроля

Начало 2007 года ознаменовано для специалистов в области налогового права в первую очередь вступлением в силу Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" (далее - Закон N 137-ФЗ), определившего новые подходы к реализации мероприятий налогового контроля.

Безусловно, большим изменениям подверглась вся часть первая Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ). Однако основной целью принятия Закона N 137-ФЗ была необходимость решения ряда проблем в применении положений НК РФ, регламентирующих порядок налогового администрирования.

Несмотря на то что готовившиеся в течение двух лет изменения должны были стать единственными на ближайшую перспективу, еще до вступления в силу Закона N 137-ФЗ потребовалась его корректировка. 30 декабря 2006 года Президентом Российской Федерации был подписан Федеральный закон от 30.12.2006 N 268-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 268-ФЗ), вносящий новые изменения в НК РФ и в Закон N 137-ФЗ. В целом можно сказать, что эти изменения не носят кардинального характера, а скорее, устраняют те пробелы и неточности, которые были допущены при принятии поправок в НК РФ в прошлом году.

Все основные новации вышеуказанных нормативных актов уже не раз были проанализированы специалистами и нашли отражение в материалах ведущих печатных изданий в области теории и практики применения законодательства о налогах и сборах.

Однако представляется, что существует еще одна область применения новых положений НК РФ, касающихся налоговых проверок, которая имеет существенное значение как для налогоплательщиков, так и для налоговых органов и которая связана с переходными положениями, определяющими в ст. 7 Закона N 137-ФЗ, с какого момента и в каких случаях применяются новые правила проведения мероприятий налогового контроля.

1. Переходные положения по налоговым проверкам

Наибольший интерес для налогоплательщиков представляют переходные положения, связанные с проведением контрольных мероприятий. Это объясняется тем, что формулировки переходных положений прописаны в ряде случаев нечетко и становятся причиной возникновения существенного количества вопросов. До настоящего момента налоговые органы проводят в основном налоговые проверки, начатые в 2006 году. Поэтому оспаривание их результатов, а также определение применимых норм еще впереди.

Официальных разъяснений Минфина России и ФНС России по порядку применения новых норм пока нет. Поэтому постараемся рассмотреть наиболее актуальные вопросы, которые могут возникнуть в настоящее время в ходе налоговой проверки.

Согласно ст. 7 Закона N 137-ФЗ налоговые проверки и иные мероприятия налогового контроля, в том числе связанные с налоговыми проверками, не завершенные до 1 января 2007 года, проводятся в порядке, предусмотренном ранее. Оформление результатов вышеуказанных налоговых проверок и иных мероприятий налогового контроля также осуществляется в порядке, действовавшем до дня вступления в силу Закона N 137-ФЗ. Иными словами, речь идет о контрольных мероприятиях, которые были фактически начаты в 2006 году.

Возникает первый вопрос: к какому периоду относить начало выездной проверки, когда решение о ее проведении принято налоговым органом в 2006 году, а вручено налогоплательщику в 2007 году? Если до 1 января 2007 года срок проведения налоговой проверки исчислялся с момента вручения решения налогоплательщику, то есть налоговую проверку надо в данном случае считать начатой в 2007 году, то с 1 января текущего года течение срока налоговой проверки отсчитывается с момента вынесения решения. Поскольку решение о проверке было вынесено в 2006 году, а после 1 января 2007 года оно было вручено, то согласно новым правилам к этому моменту проверка считается уже начатой.

Соответственно если признать моментом начала налоговой проверки 2006 год, то к таким проверкам должны применяться ранее действовавшие правила их проведения. Представляется, что именно такого мнения будут придерживаться налоговые органы в спорах с налогоплательщиками.

Второй вопрос, который возникает у налогоплательщиков, связан с процедурами, которые осуществляются вслед за оформлением результатов налоговой проверки, поскольку переходные положения не регламентируют порядок их проведения. Речь в данном случае идет о механизмах представления возражений налогоплательщиками, рассмотрения материалов, вынесения решения, применения специальных обеспечительных мер, обжалования решения налогового органа.

Некоторая определенность имеется в настоящее время только в отношении порядка взыскания налоговых санкций. Законом N 137-ФЗ установлено, что налоговые санкции, решение налогового органа по которым было вынесено до 1 января 2007 года, взимаются в порядке, действовавшем до дня вступления этого Закона в силу. Таким образом, взыскание санкций на основании решений, вынесенных в 2007 году, будет производиться уже в соответствии с новыми нормами.

Но вот другие вопросы, связанные с процедурами, которые следуют за оформлением результатов налоговой проверки, однозначно решить нельзя. Например, различаются сроки, в течение которых налогоплательщик имеет право представить разногласия. А от этого будет зависеть, с какого момента будет исчисляться срок, предоставленный руководителю налогового органа на рассмотрение материалов проверки, и в каком порядке будет проводиться такое рассмотрение. И самое главное, насколько для налоговых проверок важно соблюдение условия о приглашении налогоплательщика на рассмотрение материалов проверки с точки зрения наличия формального повода для отмены результатов налоговой проверки.

С одной стороны, если сама проверка и оформление ее материалов проводились по ранее предусмотренному порядку, то было бы логично и завершить все процедуры в соответствии с таким порядком. С другой стороны, переходные положения Закона N 137-ФЗ ограничиваются только регламентацией оформления результатов проверки.

Представляется, что можно предусмотреть следующие рекомендации исходя из анализа основных норм и переходных положений налогового контроля, касающихся определения начала течения сроков и порядка применения норм.

Поскольку законодательством не дано исчерпывающей регламентации проведения налоговых проверок в переходный период, то налогоплательщикам следует исходить из того, что отдельные мероприятия налогового контроля, связанные с налоговой проверкой и не завершенные до 1 января 2007 года, должны были осуществляться в порядке, действовавшем до дня вступления в силу Закона N 137-ФЗ. При этом отдельные мероприятия налогового контроля, в том числе связанные с налоговой проверкой, начатые после 31 декабря 2006 года, проводятся в порядке, предусмотренном новыми положениями о налоговом контроле.

Для того чтобы определить, какими нормами должны руководствоваться налоговые органы при проведении каждого мероприятия налогового контроля с учетом вышеуказанного разделения налогового контроля по датам, в первую очередь необходимо установить моменты начала мероприятий налогового контроля:

- для встречной проверки (прежняя редакция ст. 87 НК РФ), а также при истребовании документов в соответствии со ст. 93 (в том числе в ред. Закона N 137-ФЗ), 93.1 НК РФ - это дата направления требования о представлении документов (информации) либо дата направления поручения об истребовании документов;

- при проведении осмотра помещений и территории налогоплательщика, у которого проводится налоговая проверка, а также документов и предметов - это дата начала осмотра, которая должна быть зафиксирована в протоколе осмотра;

- в отношении выемки документов и предметов - это дата вынесения постановления о производстве такой выемки.

Завершение мероприятий налогового контроля может устанавливаться следующим образом:

- в отношении встречной проверки в соответствии со ст. 87 НК РФ; истребования документов согласно ст. 93 НК РФ (в том числе в ред. Закона N 137-ФЗ); истребования документов в соответствии со ст. 93.1 НК РФ - это дата истечения срока для представления документов, рассчитываемая со дня получения налогоплательщиком (или иным лицом) требования о представлении документов или информации; в отношении осмотра территорий, помещений налогоплательщика, в отношении которого проводится налоговая проверка, документов и предметов - это дата окончания осмотра, отражаемая в протоколе осмотра;

- в отношении выемки документов и предметов - это дата окончания выемки документов и предметов, отражаемая в протоколе выемки.

Если соответствующие даты не зафиксированы налоговым органом, налогоплательщик имеет право ссылаться на свидетельские показания о моменте завершения мероприятия.

Пунктом 13 ст. 7 Закона N 137-ФЗ установлено, что налоговые проверки и иные мероприятия налогового контроля, в том числе связанные с налоговыми проверками, начавшиеся после 31 декабря 2006 года, должны проводиться в порядке, установленном НК РФ в редакции Закона N 137-ФЗ.

В целях применения данного положения налогоплательщикам и налоговым органам необходимо также учитывать начало каждого мероприятия налогового контроля, в том числе связанного с налоговыми проверками, исходя из вышеизложенных рекомендаций. При этом к налоговым проверкам относятся камеральные и выездные налоговые проверки.

К мероприятиям налогового контроля, связанным с налоговыми проверками, относятся мероприятия налогового контроля, которые проводятся в рамках налоговых проверок, в том числе допрос свидетеля, истребование документов (информации), экспертиза, осмотр (обследование) территорий, помещений налогоплательщика, выемка документов и предметов, инвентаризация имущества налогоплательщика.

Порядок проведения и оформления результатов допроса свидетеля, экспертизы, а также инвентаризации изменениями, внесенными Законом N 137-ФЗ в НК РФ, не затронуты.

Следует отметить, что исходя из буквального толкования переходных положений ст. 7 Закона N 137-ФЗ вышерассмотренные нормы п. 13, 14 ст. 7 этого нормативного акта не применяются к предусмотренным законодательством о налогах и сборах процессуальным действиям налогового контроля, не относящимся к мероприятиям налогового контроля, совершаемым после оформления результатов налоговых проверок (составления акта налоговой проверки).

Порядок направления (вручения) копии акта налоговой проверки налогоплательщику; порядок представления налогоплательщиком в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих письменных возражений по акту налоговой проверки в целом или по его отдельным положениям; порядок рассмотрения дел о налоговых правонарушениях применяются в соответствии с законодательством о налогах и сборах, действующим в момент совершения каждого отдельного действия. При этом исчисление процессуальных сроков, не истекших на момент вступления в силу Закона N 137-ФЗ, осуществляется в порядке, действующем на момент начала течения каждого отдельного срока.

Таким образом, представляется, что дела о налоговом правонарушении после 31 декабря 2006 года должны рассматриваться в порядке, предусмотренном ст. 101 НК РФ (в ред. Закона N 137-ФЗ), даже по налоговым проверкам, начатым в 2006 году.

Исключением являются камеральные проверки, поскольку требования к составлению акта налоговой проверки по результатам камеральной проверки, а также процедура рассмотрения дел о налоговых правонарушениях, выявленных по результатам камеральных налоговых проверок, введены в законодательство о налогах и сборах начиная с 1 января 2007 года. Процедура рассмотрения дел о налоговых правонарушениях в соответствии со ст. 101 НК РФ (в ред. Закона N 137-ФЗ) предусматривает рассмотрение материалов налоговой проверки, основным документом которой является акт налоговой проверки. В связи с вышеуказанными обстоятельствами исходя из положений п. 14 ст. 7 Закона N 137-ФЗ вышеуказанные требования и процедуры не могут применяться к результатам камеральных налоговых проверок, начало которых относится к периоду до вступления в силу Закона N 137-ФЗ. По аналогичным основаниям к вышеуказанным камеральным налоговым проверкам неприменимы порядок направления (вручения) копии акта налоговой проверки налогоплательщику, порядок представления налогоплательщиком в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих письменных возражений по акту налоговой проверки в целом или по его отдельным положениям.

Рассмотрим несколько введенных в НК РФ Законом N 137-ФЗ положений, связанных с установленными новыми правилами проведения налогового контроля, но не вступивших пока в силу.

Согласно новой редакции ст. 93 НК РФ в ходе проведения налоговой проверки налоговые органы не вправе истребовать у проверяемого лица документы, ранее представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данного проверяемого лица.

Вышеуказанное ограничение не будет действовать только в двух случаях:

1) когда документы ранее представлялись в налоговый орган в виде подлинников, возвращенных впоследствии проверяемому лицу;

2) когда документы, представленные в налоговый орган, были утрачены вследствие непреодолимой силы.

Однако данная норма вступит в силу только с 1 января 2010 года. Для реализации данного положения в настоящее время ФНС России создается специальная база данных, куда будут попадать отсканированные копии всех истребованных у налогоплательщиков документов.

Если такой ресурс будет создан, то он будет способствовать решению и другой задачи - обеспечению налоговых инспекторов на местах как можно большим объемом информации о налогоплательщиках. В идеале новый ресурс позволит с помощью поисковой системы найти любой документ, полученный любым налоговым органом страны от любого налогоплательщика. В частности, в новое электронное хранилище попадут копии документов, полученных в рамках встречных проверок.

Следует отметить, что в соответствии с новыми правилами проведения повторных налоговых проверок, если в ходе проверки выявлен факт совершения налогоплательщиком налогового правонарушения, которое не было выявлено при проведении первоначальной выездной налоговой проверки, к налогоплательщику не применяются налоговые санкции, за исключением случаев, когда невыявление факта налогового правонарушения при проведении первоначальной налоговой проверки было результатом сговора между налогоплательщиком и должностным лицом налогового органа, иными словами, в случае отсутствия доказанного факта сговора ответственность применять нельзя.

При этом данное положение применяется к правоотношениям, возникающим в связи с проведением повторной выездной налоговой проверки, в случае, если решение о проведении первоначальной выездной налоговой проверки было принято после 1 января 2007 года.

Согласно новой правовой регламентации применения пеней устанавливается, что они не начисляются на сумму недоимки, которая образовалась у налогоплательщика в результате выполнения им письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти. Это правило применяется в отношении письменных разъяснений, данных уполномоченными органами после 31 декабря 2006 года, и не распространяется на случаи, если вышеуказанные письменные разъяснения основаны на неполной или недостоверной информации, предоставленной налогоплательщиком.

2. Крупнейшие налогоплательщики

В НК РФ определен порядок представления налоговых деклараций крупнейшими налогоплательщиками, но с момента образования межрегиональных инспекций по крупнейшим налогоплательщикам и появления у крупнейших налогоплательщиков двойного налогового учета - как по месту нахождения организации, так и в межрегиональной инспекции по крупнейшим налогоплательщикам (далее - МРИ) не установлено, какие налоговые декларации, в какой налоговый орган должны сдавать крупнейшие налогоплательщики, а также как подразделяется администрирование налогов по видам между инспекциями.

Еще более эти проблемы обострились с момента признания судами неправомерным выдачи свидетельств о постановке на учет в МРИ, а не по месту нахождения организации.

В этой связи фактически организация могла сама выбирать, куда представлять налоговую отчетность. В настоящее время установлено, что налогоплательщики, отнесенные к категории крупнейших, представляют все налоговые декларации в электронном виде в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков. Согласно переходным положениям, предусмотренным Законом N 268-ФЗ, данная норма вступает в силу с 1 января 2008 года.

При этом, с одной стороны, появилась определенность, снимающая ранее имевшиеся вопросы о том, в какой налоговый орган и какие налоговые декларации представлять, с другой стороны, создан достаточно громоздкий механизм, который может быть реализован только при наличии отлаженного механизма передачи данных в электронном виде между всеми звеньями самого налогоплательщика, между налогоплательщиком и налоговым органом, а также внутри системы налоговых органов.

Более того, вопрос о распределении администрирования по видам налогов законодательно не решен. Безусловно, МРИ не смогут администрировать все налоги и проводить проверку всех представляемых деклараций. Поэтому, скорее всего, после аккумуляции деклараций в самой МРИ часть деклараций в электронном же виде будет направляться в территориальные налоговые инспекции для проверки. Сложность механизма очевидна, но, поскольку законодателем определен период для подготовки к введению такой нормы, им нужно воспользоваться.

3. Обжалование решений налоговых органов

В НК РФ внесен новый институт обжалования решений налогового органа посредством подачи апелляционной жалобы.

Новый институт обжалования решений налогового органа распространяется на решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, то есть на те решения, которые принимаются по результатам налоговых проверок.

Основной особенностью апелляционного обжалования решения налогового органа является то, что такое решение вступает в силу только со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом полностью или в части и подается апелляционная жалоба до момента вступления в силу обжалуемого решения.

При этом в настоящее время данный институт существует параллельно с ранее предусмотренными возможностями обжалования вступивших в силу решений как в вышестоящий налоговый орган, так и в суд.

Однако в дальнейшем налогоплательщик сможет обжаловать решение о привлечении к ответственности или об отказе в привлечении к ответственности в судебном порядке только после обжалования решения в вышестоящем налоговом органе, иначе суд не примет жалобу к рассмотрению. Фактически вместо института одновременного обжалования (в налоговый орган и в суд) вводится механизм последовательного обжалования. До обращения в суд налогоплательщик будет обязан пройти согласительную процедуру с налоговым органом. И только в случае, если спорные вопросы разрешить не удастся, у налогоплательщика появится право на обращение в суд.

Соответствующая норма вступит в силу с 1 января 2009 года.

Следовательно, законодатель предусмотрел переходный период между привычным и новым порядком обжалования решений налоговых органов. Введение обязанности по обжалованию решений в налоговых органах перед обращением в суд призвано создать сбалансированную систему урегулирования налоговых споров, разгрузить арбитражные суды и способствовать развитию эффективного взаимодействия между налогоплательщиками и налоговыми органами. Переходный период позволяет сторонам в течение двух лет привыкнуть к новому порядку обжалования решений налоговых органов.

4. Зачет налогов

Новой редакцией ст. 78 НК РФ предусматривается, что зачет сумм излишне уплаченных федеральных налогов и сборов, региональных и местных налогов производится с 1 января 2008 года по соответствующим видам налогов и сборов, а также по пеням, начисленным по соответствующим налогам и сборам.

Неоднозначность в восприятии нормы возникла из-за нестыковки вышеуказанного положения ст. 78 и нормы ст. 176 НК РФ, определяющей порядок зачета НДС, которая действует уже в настоящее время. Согласно п. 4 ст. 176 НК РФ при наличии у налогоплательщика недоимки по НДС или иным федеральным налогам налоговый орган самостоятельно производит зачет суммы этого налога в счет погашения вышеуказанной недоимки. Таким образом, получается, что зачет по НДС может производиться независимо от бюджетного распределения сумм налогов, что стало причиной возникновения разных точек зрения на эту проблему.

Некоторые эксперты считают, что правила ст. 78 НК РФ не имеют никакого отношения к возмещению НДС и что это отдельный порядок, ведь ст. 176 НК РФ является специальной по отношению к ст. 78 настоящего Кодекса и предназначена именно для возмещения НДС и организации имеют право производить зачет данных сумм так, как написано в ст. 176 НК РФ, то есть без ограничения по бюджетам.

По мнению представителей Минфина России, суммы НДС к возмещению можно зачесть в 2007 году в счет предстоящих платежей по другим налогам только в части, причитающейся федеральному бюджету.

Поэтому тем, кто будет претендовать на применение положений ст. 176 НК РФ в текущем году, отстаивать эту точку зрения, скорее всего, придется в суде. Однако и здесь шансы на победу вряд ли можно назвать слишком высокими.

Это связано с тем, что в силу п. 10 ст. 7 Закона N 137-ФЗ до 1 января 2008 года суммы излишне уплаченных (взысканных) налогов, сборов, пеней и штрафов подлежат возврату (зачету) за счет сумм поступлений, подлежащих перечислению в соответствующий бюджет бюджетной системы Российской Федерации в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации. Таким образом, в течение 2007 года обеспечивается сбалансированность между нормами налогового и бюджетного законодательства. Поэтому проведение отдельных межбюджетных зачетов может нарушить порядок формирования бюджетов.

Более того, такая нестыковка норм, скорее всего, вызвана техническими недостатками при подготовке и принятии законов, нежели является волей законодателя. Поэтому при рассмотрении споров суды предпочитают исходить из того, что на самом деле имел в виду законодатель.

В отношении измененного механизма возмещения налогов следует отметить, что согласно переходным положениям он применяется к суммам налогов, сборов, пеней, штрафов, излишне уплаченных (взысканных) уже после 1 января 2007 года.

Учитывая то, что новая редакция ст. 45 НК РФ устанавливает императивное правило, в соответствии с которым обязанность по уплате налога исполняется исключительно в валюте Российской Федерации, Законом N 137-ФЗ предусмотрен порядок пересчета сумм. В отношении сумм налогов, сборов, пеней и штрафов, уплаченных до 1 января 2007 года в иностранной валюте, зачет излишне уплаченных (взысканных) сумм осуществляется после 31 декабря 2006 года в валюте Российской Федерации, пересчитанной по курсу Банка России на день, когда произошла излишняя уплата (взыскание).

А.В. Брусницын,

советник государственной гражданской службы

Российской Федерации 3 класса

"Налоговый вестник", N 9, сентябрь 2007 г.