Вопрос: Управляющая организация, выступая исполнителем коммунальных услуг она обязана ежегодно проводить перерасчет платы за отопление. Вправе ли управляющая организация отнести на затраты в декабре 2006 года сумму предполагаемого перерасчета, связав ее с расходами будущих периодов? В конце года, она имеет завышенную прибыль. А в мае 2007 года в связи с окончанием отопительного сезона возникают убытки. В свою очередь, собственник имущества МУП обязан произвести возврат денежных средств, что на практике невозможно. Как правильно произвести перерасчет и какой выход может быть из данной ситуации? ("Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, октябрь 2007 г.)

Управляющая организация (МУП) заключила с энергоснабжающей организацией договор на прием и оплату тепловой энергии в горячей воде в объемах, в сроки и на условиях, предусмотренных договором. В многоквартирных домах, которыми она управляет, отсутствуют коллективные (общедомовые), общие (квартирные) и индивидуальные приборы учета. Поэтому управляющая организация, выступая исполнителем коммунальных услуг в соответствии с Правилами*(1), обязана при расчете платы за отопление руководствоваться пп. "а" п. 19 Правил, в частности, ежегодно проводить корректировку в соответствии с пп. 2 п. 1 Приложения N 2 к Правилам. Вправе ли управляющая организация отнести на затраты в декабре 2006 года сумму предполагаемого перерасчета, осуществляемого в сторону уменьшения платы за отопление, связав ее с расходами будущих периодов?

В противном случае, как считает организация, она оказывается в невыгодном положении. Финансовый год (2006) окончен, организация имеет завышенную (если перерасчет будет произведен в сторону уменьшения) прибыль, платит НДС, налог на прибыль, отчисления собственнику имущества. А в мае 2007 года в связи с окончанием отопительного сезона и перерасчетом возникают убытки, необходимость возмещения НДС из бюджета в значительном размере. В свою очередь, собственник имущества МУП обязан произвести возврат денежных средств, что на практике невозможно.

Как правильно произвести перерасчет и какой выход может быть из данной ситуации?

Собственники помещений в многоквартирном доме обязаны выбрать один из способов управления многоквартирным домом, которым может быть управление управляющей организацией (пп. 3 п. 2 ст. 161 ЖК РФ) на основании заключенного с нею в соответствии со ст. 162 ЖК РФ договора*(2). По договору управления многоквартирным домом одна сторона (управляющая организация) по заданию другой стороны (собственников помещений в многоквартирном доме) в течение согласованного срока за плату обязуется, в том числе, предоставлять коммунальные услуги собственникам помещений в таком доме (п. 2 ст. 162 ЖК РФ).

В договоре управления многоквартирным домом должны быть, в частности, указаны: перечень коммунальных услуг, которые предоставляет управляющая организация, порядок определения цены договора, размера платы за коммунальные услуги, а также порядок внесения такой платы (пп. 2, 3 п. 3 ст. 162 ЖК РФ).

В соответствии с терминологией, содержащейся в п. 3 Правил, под коммунальными услугами понимается деятельность исполнителя по холодному и горячему водоснабжению, водоотведению, электроснабжению, газоснабжению и отоплению, обеспечивающая комфортные условия проживания граждан в жилых помещениях.

При этом исполнителем признается лицо, предоставляющее коммунальные услуги и отвечающее за обслуживание внутридомовых инженерных систем, с использованием которых потребителю предоставляются коммунальные услуги. Исполнителем может быть, в том числе, управляющая организация, приобретающая коммунальные ресурсы (горячую воду, тепловую энергию и пр.) у ресурсоснабжающих организаций.

Исходя из вышеприведенных норм ЖК РФ и Правил управляющая организация, предоставляющая в соответствии с договором управления многоквартирным домом коммунальные услуги собственникам находящихся в доме помещений, в бухгалтерском учете признает стоимость коммунальных ресурсов, приобретенных у ресурсоснабжающих организаций для предоставления коммунальных услуг потребителям, расходами по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99 "Расходы организации"). Поступления от собственников в виде платы за данные коммунальные услуги будут признаваться в составе доходов от обычных видов деятельности как выручка от оказания услуг (п. 5 ПБУ 9/99 "Доходы организации").

Указанный доход признается ежемесячно в сумме, рассчитанной исходя из установленных тарифов на оказание коммунальных услуг и указанной в выставленных управляющей организацией собственникам платежных документах. Это следует из п. 35, 37 Правил, в соответствии с которыми плата за коммунальные услуги вносится потребителем до 10-го числа месяца, следующего за истекшим, на основании платежных документов, представляемых исполнителем не позднее 1-го числа месяца, следующего за истекшим месяцем, за который производится оплата, если договором управления многоквартирным домом не установлен иной срок представления платежных документов.

В целях налогообложения прибыли выручка от предоставления управляющей организацией коммунальных услуг потребителям (без учета НДС) признается доходом от реализации (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ). Стоимость потребленных при этом коммунальных ресурсов (за минусом суммы НДС, подлежащей вычету) включается в состав материальных расходов (пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Операции по предоставлению управляющей организацией потребителям коммунальных услуг являются объектом обложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Соответственно, НДС, предъявленный ресурсоснабжающими организациями за потребленные коммунальные ресурсы, управляющая организация может принять к вычету на основании пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ в порядке, установленном п. 1 ст. 172 НК РФ.

Согласно п. 15 Правил размер платы за холодное и горячее водоснабжение, водоотведение, электро-, газоснабжение и отопление рассчитывается по тарифам, установленным для ресурсоснабжающих организаций в порядке, определенном законодательством РФ. Однако если исполнителем является управляющая организация, то расчет размера платы за коммунальные услуги, а также приобретение исполнителем холодной и горячей воды, услуг водоотведения, электрической энергии, газа и тепловой энергии осуществляются по тарифам, установленным в соответствии с законодательством РФ и используемым для расчета размера платы за коммунальные услуги гражданам.

Таким образом, поскольку управляющая организация и приобретает, и реализует коммунальные услуги по тарифам, используемым для расчета размера платы за коммунальные услуги гражданам, у нее не должно образоваться прибыли или убытка от реализации данных услуг, так как она сама, по мнению автора, по сути, лишь перепродает данные услуги от ресурсоснабжающих организаций потребителям, не оказывая их самостоятельно.

В соответствии с пп. "а" п. 19 Правил при отсутствии коллективных (общедомовых), общих (квартирных) и индивидуальных приборов учета размер платы за отопление в жилых помещениях определяется на основе нормативов потребления тепловой энергии по следующей формуле (1):

    P    = S  x N  x T , где:

     o.i    i    t    T

     S  - общая площадь i-того  помещения  (квартиры)  в  многоквартирном

      i

доме (кв. м);

     N  - норматив потребления тепловой энергии на отопление

      t

(Гкал/кв. м);

     T  - тариф на  тепловую  энергию,  установленный  в   соответствии с

      T

законодательством РФ (руб./Гкал).

В связи с тем, что при отсутствии приборов учета в течение года используются нормативы потребления тепловой энергии, а не ее фактическое потребление пользователями, пп. "а" п. 19 Правил установлено, что исполнитель производит один раз в год корректировку размера платы за отопление в соответствии с пп. 2 п. 1 Приложения N 2 к Правилам. Корректировка осуществляется по формуле (2):

                      S

                       i

    P     =  P    x  ----  -  P    , где:

     ok.i     k.p     S        fn.i

                       D

     P    - размер платы за потребленную в многоквартирном доме тепловую

      k.p

энергию, определенный ресурсоснабжающей организацией  расчетным   путем в

порядке, установленном законодательством РФ (руб.);

     S  - общая площадь i-того  помещения  (квартиры)  в  многоквартирном

      i

доме (кв. м);

     S  - общая площадь всех помещений  (квартир,  нежилых   помещений) в

      D

многоквартирном доме (кв. м);

     P      - общий размер платы за отопление  в  i-том  жилом  помещении

      fn.i

многоквартирном доме за прошедший год (руб.).

По вопросу определения срока, за который производится корректировка, следует обратить внимание в формуле (2) на слова "за прошедший год". Очевидно, что при отсутствии указания в Правилах на иное определение сроков корректировку следует производить за прошедший календарный год. Таким образом, доплату или уменьшение платы за коммунальные услуги в соответствии с п. 19 Правил следует рассчитывать за 2006 год, а не за отопительный сезон, так как на отопительный сезон нет никаких указаний в действующих документах.

Следует отметить, что в п. 19 Правил не названа конкретная дата, на которую нужно произвести перерасчет, указывается лишь, что перерасчет нужно производить не реже одного раза в год (12 месяцев), следовательно, перерасчет за 2006 год можно сделать на любую дату 2007 года. Однако, по мнению автора, для управляющей организации лучше, если документ о проведении корректировки будет датирован 2006 годом, например 31 декабря 2006 года.

Поскольку на основании этого документа в бухгалтерском учете будут производиться записи, его следует составить в соответствии с требованиями п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Он же будет выступать в качестве первичного учетного документа в налоговом учете (см., например, Письмо УФНС по г. Москве от 13.04.2007 N 20-12/034132).

При этом в бухгалтерском учете будет действовать норма, установленная п. 11 Указаний*(3), согласно которой в случаях выявления неправильного отражения хозяйственных операций текущего периода до окончания отчетного года исправления производятся записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного периода, когда искажения выявлены. При выявлении неправильного отражения хозяйственных операций в отчетном году после его завершения, но за который годовая бухгалтерская отчетность не утверждена в установленном порядке, исправления производятся записями декабря года, за который подготавливается к утверждению и представлению в соответствующие адреса годовая бухгалтерская отчетность. Следовательно, в декабре 2006 года в учете необходимо сторнировать выручку от реализации коммунальных услуг (отопление) на сумму перерасчета.

В налоговом учете сумма корректировки также уменьшит налогооблагаемую прибыль 2006 года, так как расчет корректировки проведен на 31 декабря 2006 года и относится также к 2006 году. При этом "сторнировать" налоговые доходы от реализации в налоговой декларации считаем неправомерным, так как это приведет к искажению данных о полученном доходе. Предлагаем включить сумму перерасчета в состав внереализационных расходов за 2006 год, отражаемых по строке 200 Приложения N 2 к Листу 02 декларации.

К сведению: именно таким образом Минфин посоветовал поступить организации, которая отражала в составе налогооблагаемых доходов процентный доход по векселю, который в конечном итоге не был получен по причине досрочного погашения векселя (Письмо от 05.03.2005 N 03-03-01-04/1/96). Уменьшение дохода за прошлые периоды по строке "Внереализационные расходы" также признано правомерным ФАС ВСО в Постановлении от 26.02.2007 N А33-4264/06-Ф02-592/07.

Согласно п. 27 Правил величина, полученная в результате корректировки размера платы за коммунальные услуги и рассчитанная в соответствии с пп. "а" п. 19 Правил, учитывается при начислении платы за коммунальные услуги, подлежащей внесению в следующем месяце, или компенсируется исполнителем потребителю не позднее месяца после перерасчета.

Таким образом, после осуществления корректировки в учете исполнителя может возникнуть как задолженность потребителя перед исполнителем по оплате коммунальных услуг, так и задолженность исполнителя перед потребителем (как в рассматриваемом случае). Если возникла задолженность исполнителя перед потребителем, то, так как Правила не определяют, каким образом должна осуществляться компенсация, такую компенсацию можно производить не только путем непосредственного возврата денег, но и путем зачета в счет будущих платежей. Очевидно, что управляющая организация выберет второй путь, тогда в декабре 2006 года (на момент проведения корректировки размера платы за отопление) в учете управляющей организации появится предоплата (аванс), полученная от потребителя, которая и будет списываться в счет реализации коммунальных услуг начиная с января 2007 года.

День получения оплаты в счет предстоящей поставки товаров является моментом определения налогооблагаемой базы по НДС (пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ), поэтому никакого завышения или занижения налогооблагаемой базы по НДС в результате корректировки коммунальных платежей не произойдет: НДС должен быть начислен в бюджет как с реализации коммунальных услуг, так и с полученной предоплаты.

Если перерасчет делается не на 31.12.2006, а позже (документ о корректировке датирован 2007 годом), следует соблюдать следующие правила.

Для целей бухгалтерского учета часть излишне признанного дохода сформировала финансовый результат за 2006 год, следовательно, организация сможет скорректировать финансовый результат за 2006 год лишь до утверждения бухгалтерской отчетности. После ее утверждения скорректировать финансовый результат нельзя (абз. 2 п. 11 Указаний), а излишне признанная в 2006 году сумма дохода может быть отражена в составе прочих расходов в 2007 году как убыток прошлых лет, признанный в отчетном году (п. 11 ПБУ 10/99).

Что касается налогового учета, то вопрос уменьшения налогооблагаемого дохода в рассматриваемом случае является спорным. Несмотря на то, что перерасчет, уменьшающий налогооблагаемый доход, и, соответственно, прибыль, относится к 2006 году, первичный документ о корректировке датирован 2007 годом.

По мнению многих специалистов, в этом случае организация может уменьшить только доход 2007 года, отразив убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году, в соответствии со ст. 54, пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ, а не корректировать в сторону уменьшения налоговую базу 2006 года, так как в 2006 году организация правомерно, на основе действующих условий договора, отразила свою выручку от реализации коммунальных услуг. Косвенное подтверждение данной позиции можно найти в Порядке заполнения налоговых деклараций по налогу на прибыль организаций, определенном Приказом Минфина РФ от 07.02.2006 N 24н. В соответствии с п. 7.3 данного порядка по строке 301 "Убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде" Приложения N 2 к Листу 02 не подлежат отражению расходы, относящиеся к предыдущим отчетным (налоговым) периодам, независимо от периода получения (обнаружения) подтверждающих эти расходы документов, составленных в предыдущих отчетных (налоговых) периодах.

Уточнение "составленных в предыдущих отчетных (налоговых) периодах", на наш взгляд, нужно толковать так. Если первичный документ составлен в текущем периоде, но относится к операциям предыдущих периодов, как в рассматриваемом случае, то он не должен корректировать налогооблагаемую прибыль прошлых периодов (2006 года), а должен уменьшать налоговую базу текущего налогового периода (2007 год) в качестве убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в отчетном (налоговом) периоде.

То, что налоговый период осуществления операции определяется на основании даты первичного документа, подтверждают и арбитражные суды*(4).

Как видно из вышеизложенного, если перерасчет в сторону уменьшения платы за коммунальные платежи за 2006 год будет произведен в 2007 году и соответствующий первичный документ будет датирован 2007 годом, то вопрос об уменьшении налога на прибыль по декларации за 2006 год является весьма спорным. Предугадать, примет ли суд в данном случае сторону налогоплательщика, также невозможно. Поэтому в целях уменьшения налога на прибыль осуществление перерасчета за 2006 год в 2006 году является более безопасным.

Полагаем, что сроки и порядок отражения корректировки платы за коммунальные услуги в бухгалтерском и налоговом учете следует закрепить в учетной политике управляющей организации.

М.А. Власова

1 октября 2007 г.

"Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, октябрь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Правила предоставления коммунальных услуг гражданам, утв. Постановлением Правительства РФ от 23.05.2006 N 307.

*(2) Договор управления следует подписать с каждым собственником помещения в многоквартирном доме.

*(3) Указания о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утв. Приказом Минфина РФ от 22.07.2003 N 67н.

*(4) От редакции. Подробнее об этом читайте в статье "Документы с опозданием: убытки прошлых лет или искажение налоговой базы?", N 5, 2007.