Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 12 апреля 2012 г. N 13АП-3251/12 (ключевые темы: НДФЛ - иностранные организации - ценные бумаги - переплата - кредитный договор)

Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 12 апреля 2012 г. N 13АП-3251/12

г. Санкт-Петербург

12 апреля 2012 г.

Дело N А56-48850/2011

Резолютивная часть постановления объявлена 09 апреля 2012 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 12 апреля 2012 года.

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего Дмитриевой И.А.

судей Згурской М.Л., Третьяковой Н.О.

при ведении протокола судебного заседания: Брюхановой И.Г.

при участии:

от заявителя: Коваленко А.А. по доверенности от 04.04.2012 N ЕОО/56Д от 04.04.2012;

от ответчика: Хурда П.А. по доверенности от 13.02.2012 N 04/01841;

Тарасов А.Ю. по доверенности от 24.10.2011 N 04/12852;

Маликова Н.А. по доверенности от 06.04.2012 N 04/04017.

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы (регистрационные номера 13АП-3251/2012, 13АП-3253/2012) ОАО "Международный банк Санкт-Петербурга", Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 9 на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 28.12.2011 по делу N А56-48850/2011 (судья Соколова С.В.), принятое

по заявлению ОАО "Международный банк Санкт-Петербурга"

к Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 9

о признании недействительным решения в части

установил:

Открытое акционерное общество "Международный банк Санкт-Петербурга" (далее - заявитель, ОАО "МБСП", Банк) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 (далее - ответчик, Инспекция, налоговый орган) от 14.06.2011 N 03-38/17-37 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, требований N 280 и 280/1 от 19.08.2011 об уплате налога, сбора, пеней в части:

- налога на прибыль за 2009 г. в части включения в состав расходов сумм созданного резерва под неуплаченные пени в размере 3 214 294 руб., а также штрафа в размере 52 188 руб. и пени в размере 3 299 руб. 41 коп. (п. 1.1 мотивировочной части решения, п. 1, 2, 3.1, 3.2, 3.3 резолютивной части решения);

- взыскания штрафа - 57 786 руб. и пеней - 103 367 руб. 58 коп. (эпизод по налогу с доходов иностранных организаций: п. 1.2 мотивировочной части решения, п. 1, 2, 3.2, 3.3 резолютивной части решения);

- налога на прибыль за 2008 г. в общем размере 1 090 058 руб., из которых сумма налога на прибыль по операциям с еврооблигациями - 1 089 259 руб. (п. 1.3 мотивировочной части решения, п. 3.1 резолютивной части решения);

- суммы налога на прибыль по включению расходов на оплату командировок сотрудников в размере 799 руб. (п. 1.4 мотивировочной части решения п. 3.1 резолютивной части решения);

- налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) (не удержанного и не уплаченного) за 2008 - 2009 г. в общем размере 6 266 руб., штрафа в общем размере 1 253 руб. и пеней в общем размере 1 706 руб. 53 коп. (п. 1.6.1 мотивировочной части решения, п.1, 1, 3.1, 3.2, 3.3 резолютивной части решения), из которых сумма НДФЛ за 2008 г. (не удержанного и не уплаченного) в размере 3 081 руб., штрафа в размере 616 руб. и пеней в размере 1 051 руб. 60 коп.;

- сумма НДФЛ за 2009 г. (не удержанного и не уплаченного) в размере 3 185 руб., штрафа в размере 637 руб. и пеней в размере 654 руб. 93 коп.;

- НДФЛ за 2008 - 2009 г. (удержанного и перечисленного не в соответствующий бюджет субъекта РФ в общем размере 192 77 руб.) и пени в размере 46 958 руб. (п. 1.6.3 мотивированной части решения, п. 2, 3.1, 3.3 резолютивной части решения) из которых сумма НДФЛ за 2008 г. (удержанного и перечисленного не в соответствующий бюджет (г. Волгоград и г. Самары)) в размере 107 958 руб. и пени в размере 31 130 руб. 16 коп.;

- суммы НДФЛ за 2009 г. (удержанного и перечисленного не в соответствующий бюджет (г. Ульяновска)) в размере 84 818 руб. и пени в размере 15 827 руб. 84 коп.

Решением суда от 28.12.2011 заявленные требования удовлетворены частично. Суд признал недействительными оспариваемые части решения от 19.06.2011 N 03-38/1737 и требований N 280 и N 280/1 от 19.08.2011 Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 9, за исключением п. 1.3 мотивировочной части решения в части начисления налога на прибыль в сумме 1 089 259 руб.

На решение суда от 28.12.2011 поданы апелляционные жалобы.

В апелляционной жалобе Инспекция, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права и несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела, просит обжалуемое решение суда в части удовлетворения заявления отменить, принять по делу новый судебный акт.

Общество, не согласившись с отказом в удовлетворении требований в части признания п. 1.3. оспариваемого решения, просит решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 28.12.2011 по делу N А56-48850/2011 отменить в части отказа в признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 от 14.06.2011 N 03-38/17-37 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения по эпизоду доначисления налога на прибыль за 2008 год в размере 1 089 259 руб. по операциям с еврооблигациями, изложенному в п. 1.3 мотивировочной части решения.

В судебном заседании представители Инспекции и Общества доводы по жалобам поддержали, настаивали на ее удовлетворении. Представители Общества и налогового органа с доводами жалобы не согласились по основаниям, изложенным в отзыве.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены в апелляционном порядке.

Как следует из материалов дела, контролирующим органом проведена выездная налоговая проверка соблюдения Банком по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2008 по 31.12.2009.

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки Инспекцией составлен акт N 03-37/17-36 от 05.05.2011 и принято решение от 14.06.2011 N 03-38/17-37 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее - решение).

В ходе проведения проверки налоговым органом установлены следующие нарушения налогового законодательства Банком:

- занижение налоговой базы по налогу на прибыль за 2009 г. в размере 16 071 468 руб. 32 коп. в результате нарушения пункта 1 статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), выразившегося во включении в состав расходов налогоплательщика суммы созданного резерва под неуплаченные пени (п. 1.2 решения; п. 2.1.1 акта);

- в нарушение статьи 310 НК РФ, пункта 1 статьи 312 НК РФ, подпунктов 3, 7, 8 пункта 1 статьи 309 НК РФ, подпункта 2 пункта 2 статьи 284 НК РФ не исчислен, не удержан и не перечислен налог на доходы от источников в Российской Федерации за 2008 г. (п. 1.2 решения; п. 2.1.2 акта);

- занижение налоговой базы за 2008 г. на 4 538 579,09 руб. по операциям с еврооблигациями (п. 1.3 решения; п.2.1.3 акта);

- занижение налоговой базы по налогу на прибыль в размере 3 327 руб. 53 коп. и неуплата налога на прибыль 799 руб. в результате нарушения пункта 1 статьи 252 НК РФ, подпункта 2 пункта 1 статьи 264 НК РФ выразившегося во включении в состав расходов налогоплательщика оплату суточных при отъезде в командировку и возвращении из нее в один и тот же день (п. 1.4 решения; п. 2.1.4 акта); налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) (не удержанного и не уплаченного) за 2008 - 2009 г. в общем размере 6 266 руб., штрафа в общем размере 1 253 руб. и пеней в общем размере 1 706 руб. 53 коп. (п. 1.6.1 решения, п.2.5.1 акта);

- неперечисление НДФЛ в сумме 192 776 руб. в бюджет по месту нахождения данных обособленных подразделений: филиал в г. Самаре, КПП/ОКАТО 631643001/36401383000; филиал в г. Волгоград, КПП/ОКАТО 344443001/18401395000; филиал в г. Ульяновск, КПП/ОКАТО 7325430001/73401384000. По данному эпизоду начислены пени в сумме 46 958 руб. (п.1.6.3 решения; п. 2.5.3 акта).

Решение Инспекции обжаловано Банком в Федеральную налоговую службу.

Решением Федеральной налоговой службы от 15.08.2011 жалоба Банка оставлена без удовлетворения, решение Инспекции - без изменения.

На основании решения Инспекция выставила заявителю соответственно требования N 280 и N 280/1 об уплате налога, сбора, пеней, штрафа по состоянию на 19.08.2011.

Не согласившись частично с законностью решения налогового органа от 14.06.2011 и требований N 280 и N 280/1 от 19.08.2011, Банк обратился с заявлением в суд.

Суд первой инстанции, частично удовлетворяя требования заявителя, указал на несоответствие частично оспариваемого решения Инспекции действующему законодательству о налогах и сборах.

Апелляционный суд заслушав представителей сторон, изучив материалы дела, оценив доводы жалобы Общества в части отказа в удовлетворении требования о признании незаконным доначисление налога на прибыль за 2008 год в размере 1 089 259 руб. по операциям с еврооблигациями, изложенному в п. 1.3 мотивировочной части решения, не находит правовых оснований для ее удовлетворения.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, налоговый орган пришел к выводу о занижение налоговой базы за 2008 год на 4 538 579,09 руб. по операциям с еврооблигациями (п. 1.3 решения; п. 2.1.3 акта), в связи с чем заявителю оспариваемым решением доначислен налога на прибыль за 2008 год в размере 1 089 259 руб. по операциям с еврооблигациями.

По мнению налогового органа, облигации внешнего облигационного займа с окончательной датой погашения в 2030 г. RF 30 (МФ-128 (XS), код ценной бумаги -XS0114288789) относятся к категории обращающихся на рынке ценных бумаг, так как они допущены к обращению на ММВБ; информация о сделках с ними публикуется на официальном интернет-сайте Московской межбанковской валютной биржи (ММВБ), других Интернет ресурсах, а также может быть предоставлена организатором торговли в ином официальном порядке.

Проверкой установлено, что рассматриваемая сделка заключена между организациями, местом нахождения которых является территория Российской Федерации (ОАО "МБСП" и Государственная корпорация "Банк развития и внешнеэкономической деятельности (Внешэкономбанк)"). Соответственно местом совершения сделки, по мнению налогового органа, является Российская Федерация.

На основании указанных обстоятельств Инспекция считает, что данные ценные бумаги относятся к категории обращающихся на организованном рынке ценных бумаг.

Судом первой инстанции установлено, что Банком 05.11.2008 заключена сделка на реализацию 2 000 000 шт. облигаций внешнего облигационного займа, номиналом в 0,98 долларов США, с окончательной датой погашения в 2030 г. (RF 30, МФ-128(Х8), код ценной бумаги - XS0114288789). Дата исполнения сделки - 10.11.2008. Цена реализации по сделке составила 93,375 %, выручка от реализации - 49 421 553,61 руб. (2 000 000 шт.*0,98 долларов США*93,375%*27,0041 руб. курс ЦБ на дату исполнения 10.11.2008). Покупателем по данной сделке выступила Государственная корпорация "Банк развития и внешнеэкономической деятельности (Внешэкономбанк)", местонахождение - г. Москва.

Расчетным депозитарием, на счетах которого учитывались указанные облигации, являющиеся предметом сделки, являлся депозитарий RaiffeiseN ZeNtralbaNk Osterreich AG, Вена.

По мнению Общества, поскольку оно реализовывало еврооблигации посредством электронных информационной и расчетной систем, то такая система торгов нельзя определить место обращения ценных бумаг в соответствии с национальным законодательством. То есть еврооблигации следует признать ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке. В обоснование этого вывода заявитель сослался на письмо Минфина России от 18.07.2007 N 03-03-06/2/132, в котором указано, что при заключении сделок с еврооблигациями с использованием электронных торгов налогоплательщик вправе отнести такие ценные бумаги к категории не обращающихся на рынке ценных бумаг, поскольку не позволяет определить место осуществления сделки (ближайшую территорию).

Вместе с тем, из данного письма, а также писем Минфина России от 31.05.2007 N 03-03-06/2/99 и от 30.04.2008 N 03-03-06/2/46 следует, что основным критерием отнесения ценных бумаг к категории обращающихся на рынке является возможность налогоплательщика определить место совершения сделки (государство) и получение информации о рыночной котировке. И только в случае невозможности получения таких данных налогоплательщик относит ценные бумаги к категории не обращающихся на рынке.

В данном случае при совершении сделки 05.11.2008 Обществу было известно местонахождение покупателей еврооблигаций и рыночная котировка.

Судом первой инстанции правомерно установлено, что еврооблигации Российской Федерации, являвшиеся инструментом сделок заявителя в проверяемом периоде, полностью соответствовали всем условиям, установленным пунктом 3 статьи 280 НК РФ, выполнение которых необходимо для признания ценных бумаг обращающимися на организованном рынке ценных бумаг: они допущены к обращению на фондовой бирже ММВБ, информация о ценах публикуется в средствах массовой информации (Интернет), организатором торговли рассчитывается рыночная котировка, а также оспариваемая сделка заключена между организациями, местом нахождения которых является территория Российской Федерации.

Пункт 5 статьи 280 НК РФ устанавливает особенности налогообложения ценных бумаг, признаваемых в силу пункта 3 указанной статьи обращающимися на рынке ценных бумаг.

В соответствии с пунктом 5 статьи 280 НК РФ рыночной ценой ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, для целей налогообложения признается фактическая цена реализации или иного выбытия ценных бумаг, если эта цена находится в интервале между минимальной и максимальной ценами сделок (интервал цен) с указанной ценной бумагой, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения соответствующей сделки.

При отсутствии информации об интервале цен у организаторов торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки налогоплательщик принимает интервал цен при реализации этих ценных бумаг по данным организаторов торговли на рынке ценных бумаг на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев.

При соблюдении налогоплательщиком порядка, изложенного выше, фактическая цена реализации или иного выбытия ценных бумаг, находящаяся в соответствующем интервале цен, принимается для целей налогообложения в качестве рыночной цены.

В случае реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, по цене ниже минимальной цены сделок на организованном рынке ценных бумаг при определении финансового результата принимается минимальная цена сделки на организованном рынке ценных бумаг.

Организованный рынок ценных бумаг - это сфера обращения ценных бумаг на торгах фондовых бирж или иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг.

Поскольку на организованном рынке ценных бумаг формируется рыночная цена, налогоплательщик, осуществивший продажу ценных бумаг вне названного рынка, учитывает для целей налогообложения в качестве рыночной цены фактическую цену их реализации, если на дату совершения им сделок фактическая цена продажи ценных бумаг оказалась не ниже минимальной цены сделок с такими же ценными бумагами, зарегистрированными организаторами торгов на ту же дату независимо от количества биржевых сделок.

Налогоплательщик соотносит фактическую цену реализации ценных бумаг с интервалом цен по данным организаторов торгов на рынке ценных бумаг на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения налогоплательщиком соответствующей сделки вне организованного рынка ценных бумаг, лишь в случае отсутствия у организаторов торгов информации о сделках с ценными бумагами этой же категории на день продажи налогоплательщиком ценных бумаг на внебиржевом рынке.

Биржа, в данном случае ЗАО "Фондовая биржа ММВБ", раскрывает информацию как о минимальной, так и о максимальной ценах сделок независимо от количества сделок. Для целей применения статьи 280 НК РФ этой информации достаточно для того, чтобы сделать вывод о наличии или отсутствии отклонений фактической цены реализации ценных бумаг на внебиржевом рынке от их рыночной цены; цены определяются путем сравнения фактической цены реализации ценных бумаг с соответствующими показателями как по нескольким биржевым сделкам, так и по одной биржевой сделке.

Указанные показатели являются информацией об интервале цен у организаторов торговли на рынке ценных бумаг, о которой упоминается в пункте 5 статьи 280 НК РФ.

В целях обложения налогом на прибыль суд первой инстанции сравнил фактические цены продажи еврооблигаций по сделкам Банка с ценами по данным организатора торговли на рынке ценных бумаг (ЗАО "Фондовая биржа ММВБ"). Согласно данным ММВБ ближайшие торги на организованном рынке ценных бумаг, по которым должен быть рассчитан интервал цен по облигациям внешнего облигационного займа с окончательной датой погашения в 2030 г. состоялись 31.10.2008 (зарегистрировано 2 сделки, минимальной и максимальной ценах сделки в процентах от номинала (101,9500 процента).

Таким образом, Банку при определении финансового результата по вышеуказанной сделке следовало отнести рассматриваемые ценные бумаги к категории обращающихся на организованном рынке и применить минимальную цену сделок на организованном рынке ценных бумаг на дату реализации, тогда как Банк, в нарушение пункта 5 статьи 280 НК РФ, принял фактическую цену реализации, которая оказалась ниже минимальной цены сделок, зарегистрированных на организованном рынке ценных бумаг.

Поэтому, суд первой инстанции правомерно сделал вывод о том, что банк при определении финансового результата должен был руководствоваться минимальной ценой, определенной в интервале по данным ММВБ, тогда как, в нарушение пункта 5 статьи 280 НК РФ, он применял фактические цены реализации, ниже установленной организатором рынка, в результате чего допустил занижение налоговой базы и недоимку по налогу.

Вывод налогового органа о занижении Банком налоговой базы по налогу на прибыль за 2008 г. в сумме 4 538 579,09 руб. и неуплате налога на прибыль за 2008 год в размере 1 089 259 руб. является правомерным.

При таких обстоятельствах решение Инспекции в части начисления налога на прибыль в сумме 1 089 259 руб. следует признать соответствующим положениям Налогового кодекса Российской Федерации.

Апелляционный суд заслушав представителей сторон, изучив материалы дела, оценив доводы жалобы Инспекции в части неправомерного удовлетворения требования о признании незаконными эпизодов, изложенных в пунктах 1.1; 1.2; 1.3; 1.4; 1.6.1; 1.6.3, не находит правовых оснований для ее удовлетворения, исходя из следующего.

Налоговый орган в ходе проведения проверки пришел к выводу о занижения Банком налоговой базы по налогу на прибыль за 2009 г. в размере 16 071 468 руб. 32 коп. в результате нарушения пункта 1 статьи 266 НК РФ, выразившегося во включении в состав расходов налогоплательщика суммы созданного резерва под неуплаченные пени (п. 1.1 решения; п. 2.1.1 акта) и предложил заявителю уплатить недоимку по налогу на прибыль в сумме 3 214 294 руб., штраф в сумме 52 188 руб., пени в сумме 3 299 руб. по данному эпизоду.

Контролирующим органом в ходе проверки установлено следующее.

26.04.2007 между Банком и ООО "Гран-При" был заключен кредитный договор N 2708-07, в соответствии с которым Банк предоставил ООО "Гран-При" кредит в виде кредитной линии в пределах лимита выдачи в размере 220 000 000 руб. на срок до 26.04.2009 с уплатой процентов за пользование кредитом в размере 13,5 % годовых.

По условиям договора от 26.04.2007 N 2708-07 с ООО "Гран-При" Банк (Кредитор) предоставляет Заемщику (ООО "Гран-При") на условиях, оговоренных в договоре, кредит в виде кредитной линии в пределах лимита выдачи в размере 80 000 000 руб.

Пунктом 6.5 договора от 26.04.2007 N 2708-07 установлено, что при неуплате Заемщиком в обусловленные договором сроки любой из сумм, причитающихся Кредитору, последний имеет право с даты, следующей за днем, в который должен был быть осуществлен соответствующий платеж, по дату погашения соответствующей задолженности включительно на сумму всей непогашенной задолженности, срок погашения которой наступил, начислять пени в размере 0,5 процента за каждый день, пока соответствующая задолженность остается непогашенной. Пени подлежат уплате в дату окончания периода, за который они начислены.

Согласно пункта 10.1 статьи 10 "Обеспечение кредитной линии" договора от 26.04.2007 N 2708-07 Заемщик гарантирует возврат задолженности по договору своим уставным и другими фондами, всем своим имуществом, на которые может быть обращено взыскание задолженности в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.

В обеспечение исполнения обязательств по кредитному договору Банк заключил договор поручительства N 2708-07/1 от 26.04.2007 с Шабловским И.В.; договор поручительства N 2708-07/2 от 26.04.2007 с ООО "Макромир"; договор об ипотеке N 503715 от 13.11.2007 с ООО "Макромир". Денежные средства в размере 220 000 000 руб. были предоставлены ООО "Гран-При", что подтверждается выпиской по ссудному счету N 45207810000070000504 за период с 26.04.2007 по 22.12.2008, а также выпиской по счету N 40702810900000013116 за период с 12.04.2007 по 22.12.2008.

ООО "Гран-При" прекратил исполнять свои обязательства по кредитному договору N 2708-07 с 30.10.2008.

Банк обратился в единый третейский суд ассоциации банков Северо-Запада, союза промышленников и предпринимателей (работодателей) Санкт-Петербурга и Санкт-Петербургского союза строительных компаний "СОЮЗПЕТРОСТРОИ" (далее-Единый третейский суд) о взыскании в пользу Банка задолженности с ООО "Гран-При", ООО "Макромир", Шабловского И. В. по кредитному договору N 2708-07 от 26.04.2007.

04.03.2009 Единый третейский суд вынес решение по делу N 85/08 о взыскании в пользу Банка задолженности по пеням в размере 999 215,93 руб.

21.09.2007 между Банком и ЗАО "Индастриал Пойнт" был заключен кредитный договор N 3015-07, в соответствии с которым, Банк обязался предоставить ЗАО "Индастриал Пойнт" кредит в виде кредитной линии в пределах лимита выдачи в размере 80 000 000 рублей для предоплаты и оплаты поставок оборудования по договору поставки N 15/08-07 от 29.08.2007. Срок возврата кредита 17.06.2008.

По условиям договора от 21.09.2007 N 3015-07 с ЗАО "Индастриал пойнт" Банк (Кредитор) предоставляет Заемщику (ЗАО "Индастриал пойнт") на условиях, оговоренных в договоре, кредит в виде кредитной линии в пределах лимита максимальной выдачи в размере 220 000 000 руб. для пополнения оборотных средств.

В соответствии со статьей 5 кредитного договора ЗАО "Индастриал Пойнт" обязалось уплачивать проценты в размере 16 % годовых за пользование кредитом ежемесячно не позднее последнего рабочего дня текущего месяца, а в последнем месяце пользования кредитом - не позднее дня погашения кредита.

Пунктом 6.3 договора от 21.09.2007 N 3015-07 установлено, что при неуплате Заемщиком в обусловленные договором сроки любой из сумм, причитающихся Кредитору, последний имеет право с даты, следующей за днем, в который должен был быть осуществлен соответствующий платеж, по дату погашения соответствующей задолженности включительно на сумму всей непогашенной задолженности, срок погашения которой наступил, начислять пени в размере 0,1 процента за каждый день, пока соответствующая задолженность остается непогашенной. Пени подлежат уплате на дату окончания периода, за который они начислены.

В обеспечение исполнения обязательств по кредитному договору Банк заключил договор о залоге прав N 3015-07/1 от 21.09.2007 по договору поставки N 41/2007 от 05.03.2007 с ООО "Газкомплектимпекс"; договор поручительства с Зозулиным Александром Михайловичем; договор поручительства с Зубковым Владиславом Михайловичем. Денежные средства были предоставлены ЗАО "Индастриал Пойнт", что подтверждается выпиской по счету N 40702810700000013002 за период с 21.09.2007 по 01.09.2008, а также выпиской по ссудному счету N 45206810300070000849 за период с 01.09.2007 по 15.08.2008.

При наступлении срока возврата денежных средств 17.06.2008 ЗАО "Индастриал Пойнт" свои обязательства не выполнило и не возвратило сумму кредита.

Банк обратился в Выборгский районный суд с иском к ЗАО "Индастриал Пойнт" о взыскании задолженности по кредитному договору N 3015-07 от 21.09.2007.

Выборгский районный суд г. Санкт-Петербурга по делу N 2-662/09 от 29.09.2009 вынес решение о взыскании задолженности по пеням в сумме 15 072 252,39 руб.

Банком был досоздан резерв по сомнительным долгам по неуплаченным пеням в размере 16 071 468,32 руб., в том числе: ЗАО "Индастриал пойнт" по кредитному договору N 3015-07 от 21.09.2007 на сумму 15 072 252,39 руб.; ООО "Гран-При" по кредитному договору N 2708-07 от 26.04.2007 в сумме 999 215,93 руб.

Инспекция указывает, что за 2009 год Банком неправомерно сформирован резерв по сомнительным долгам по задолженности в виде пени в сумме 16 071 468,32 руб., подлежащей уплате заемщиками по кредитным договорам на основании решений судов, в результате чего не уплачен налог в сумме 3 124 294 руб.

Сомнительным долгом можно признать дебиторскую задолженность, если она одновременно удовлетворяет следующим критериям: задолженность возникла в связи с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг), в том числе и по штрафным санкциям за нарушение условий договора (Письма Минфина России от 29.09.2011 N 03-03-06/2/150 (п. 2), от 23.09.2010 N 03-03-06/1/612, от 19.03.2010 N 03-03-06/2/52); задолженность не погашена в сроки, установленные договором; задолженность не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

При соблюдении этих условий долг является сомнительным. Причем не имеет значения, принимал ли налогоплательщик какие-то меры по его взысканию или нет. Задолженность продолжает считаться сомнительной и в случае взыскания ее в судебном порядке в возбуждения в отношении нее исполнительного производства (Письмо Минфина России от 18.03.2011 N 03-03-06/1/148).

Способы обеспечения обязательств в виде залога, поручительства и банковской гарантии предусмотрены главой 23 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ). Применительно к обеспечению обязательств клиента-заемщика по уплате процентов указанной главой предусмотрено следующее.

В соответствии со статьей 337 ГК РФ, если иное не предусмотрено договором, залог обеспечивает требование в том объеме, который оно имеет к моменту удовлетворения, в частности проценты, неустойку, возмещение убытков, причиненных просрочкой исполнения, а также возмещение необходимых расходов залогодержателя на содержание заложенной вещи и расходов по взысканию.

В соответствии с пунктом 2 статьи 363 ГК РФ поручитель отвечает перед кредитором в том же объеме, как и должник, включая уплату процентов, возмещение судебных издержек по взысканию долга и других убытков кредитора, вызванных неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательства должником, если иное не предусмотрено договором поручительства.

Таким образом, залог и поручительство обеспечивают исполнение обязательства по уплате процентов, если иное не предусмотрено договором.

Вопросы формирования банками - налогоплательщиками резервов, имеющих значение для определения их налоговых обязательств по уплате налога на прибыль урегулированы в статье 266 НК РФ, а также в статье 292 НК РФ. Содержание пунктов 2 и 3 статьи 292 НК РФ о списании с балансов банков безнадежной задолженности указывает на системную связь этих статей. Из абзаца второго пункта 1 статьи 266 НК РФ следует, что в тех случаях, когда задолженность отвечает как критериям статьи 266, так и критериям статьи 292 НК РФ, резерв должен формироваться только в соответствии с положениями статьи 292 НК РФ.

В соответствии со статьей 266 НК РФ для налогоплательщиков-банков не признается сомнительной задолженность, по которой в соответствии со статьей 292 НК РФ предусмотрено создание резерва на возможные потери по ссудам. Банки вправе формировать резервы по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам, а также в отношении иной задолженности, за исключением ссудной и приравненной к ней задолженности.

Доводы налогового органа о том, что пени (неустойка, проценты) по кредиту относятся к ссудной и приравненной к ней задолженности и, соответственно, не могут быть включены в резерв по сомнительным долгам, правомерно отклонены судом первой инстанции.

Согласно пункта 1.8 Положения Центрального банка Российской Федерации от 26.03.2004 N 254-П "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности" резерв формируется в пределах суммы основного долга (балансовой стоимости ссуды). В сумму основного долга не включаются обусловленные законом, обычаями делового оборота или договором платежи в виде процентов за пользование ссудой, комиссионные, неустойки, а также иные платежи в пользу кредитной организации, вытекающие из договора (далее - проценты по ссуде). Приложением N 1 к Положению N 254-П определен перечень денежных требований и требований, вытекающих из сделок с финансовыми инструментами, признаваемых ссудами. В указанном перечне отсутствуют неустойки (проценты) по долговым обязательствам.

Таким образом, пени (проценты) по кредитам не являются ссудной и приравненной к ней задолженностью.

В обоснование вывода о неправомерности отнесения данной задолженности к сомнительному долгу, налоговый орган ссылается на положение пункта 1 статьи 266 НК РФ о том, что долг может быть признан сомнительным, если он не обеспечен залогом, поручительством, банковской гарантией.

Одним из критериев признания задолженности сомнительной в соответствии со статьей 266 НК РФ является обеспеченность задолженности залогом, поручительством, банковской гарантией.

Понятие обеспеченности залогом, поручительством, банковской гарантией не раскрыто в НК РФ, в связи с чем в силу положений пункта 1 статьи 11 НК РФ должно устанавливаться правоприменителем исходя из положений отраслевого законодательства, в данном случае законодательства, регулирующего банковскую деятельность.

В соответствии с положениями статьи 2 Федерального закона "О банках и банковской деятельности" от 02.12.1990 N 395-1 правовое регулирование банковской деятельности осуществляется Конституцией Российской Федерации, настоящим Федеральным законом, Федеральным законом "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)", другими федеральными законами, нормативными актами Банка России.

Статьей 7 Федерального закона "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)" от 10.07.2002 N 86-ФЗ определено, что Банк России по вопросам, отнесенным к его компетенции федеральными законами, издает в форме указаний, положений и инструкций нормативные акты, обязательные для всех участников правоотношений.

В целях обеспечения финансовой устойчивости кредитных организаций Банком России принято Положение от 26.03.2004 N 254-П "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности" (далее - Положение N 254-П). В пункте 6.1 данного Положения Банк России установил, что под обеспечением по ссуде понимается обеспечение в виде залога, банковской гарантии, поручительства, гарантийного депозита (вклада), отнесенное к одной из двух категорий качества обеспечения, установленных настоящим положением.

Пункты 6.2 и 6.3 Положения устанавливают, что обеспеченной ссуда является не просто при наличии соответствующего юридически значимого договора, а только при реальности такого обеспечения. В пунктах 6.5, 6.6 Положения прямо определено, что если реальность имеющегося обеспечения является сомнительной, то такая ссуда не является обеспеченной и факт формального наличия обеспечения не может иметь значения.

Таким образом, системное толкование норм законодательства указывает на то, что в соответствии с правилами банковского регулирования задолженность перед банком не является обеспеченной в случаях, когда отсутствует реальная возможность ее погашения за счет обеспечения в виде в виде залога, банковской гарантии, поручительства, гарантийного депозита (вклада).

Если при определении того, обеспечена ли задолженность перед банком, не учитывать системную связь положений статей 266 и 292 НК РФ, то для банка, выдавшего клиенту кредит под обеспечение, покрывающее как сумму кредита, так и суммы процентов и санкций, задолженность по невозврату кредита должна будет рассматриваться как необеспеченная в силу положений банковского законодательства об учете реальности предоставленного обеспечения, а сумма процентов и санкций - обеспеченной в силу формального понимания нормы ст. 266 НК РФ в связи с наличием обеспечительного договора. Такой подход не может являться соответствующим требованиям законности.

В связи с изложенным при проверке правильности формирования банком резерва по сомнительным долгам налоговый орган не должен был ограничиваться только формальной констатацией фактов наличия договоров, оформленных в обеспечение выданных кредитов, а должен был проверить, являлась ли задолженность обеспеченной в понимании банковского законодательства.

Конституционный Суд Российской Федерации в ряде постановлений указывал, что в случаях, когда суды при рассмотрении дела не исследуют по существу фактические обстоятельства, ограничиваясь только установлением формальных условий применения нормы, право на судебную защиту, закрепленное частью 1 статьи 46 Конституции Российской Федерации, оказывается существенно ущемленным (Постановления от 06.06.1995 N 7-П, от 13.06.1996 N 14-П, от 28.10.1999 N 14-П, от 14.07.2003 N 12-П).

В Определении от 18.04.2006 N 87-О Конституционный Суд Российской Федерации указал, что арбитражные суды при рассмотрении налоговых споров не должны ограничиваться только установлением формальных условий применения норм законодательства о налогах и сборах, а обязаны установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств. Эта правовая позиция подтверждена Конституционным Судом Российской Федерации также в Определениях от 12.07.2006 N 267-О, от 16.11.2006 N 467-О, от 25.01.2007 N 60-О-О, от 25.01.2007, от 25.01.2006 N 83-О-О, от 20.03.2007 N 209-О-О, от 16.10.2007 N 635-О-О, от 24.01.2008 N 33-О-О).

Аналогичная правовая позиция изложена в постановлениях от 25.12.2006 ФАС МО N КА-А40/12374/06, от 15.10.2009 N КА-А40/10929-09, от 01.09.2010 N КА-А40/9754-10, от 06.05.2011 N КА-А41/3783-11, Определениях ВАС РФ от 16.05.2007 N 3894/07 и от 15.11.2010 N ВАС-15407/10, Постановлении Президиума ВАС РФ от 16.01.2007 N 10312/06.

При проведении проверки налоговому органу банком предоставлены документы, свидетельствующие о неисполнении должником требований банка о погашении имевшейся задолженности. Также налоговому органу предоставлены и документы, подтверждающие то, что задолженность в виде неустойки не являлась обеспеченной, несмотря на наличие договоров залога и ипотеки, в том числе и документы, подтверждающие взыскание задолженности по пеням с заемщиков, а не с поручителей, залогодателей.

Кроме того, поскольку в соответствии с положениями статьи 348 ГК РФ основанием для обращения взыскания на предмет залога является неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательства, банк имел основания для обращения взыскания на предметы залога в связи с ненадлежащим исполнением заемщиками своих обязательств по погашению кредита и по уплате пени. Это свидетельствует о том, что к моменту формирования банком за 2009 год резерва по сомнительным долгам по задолженности в виде неустойки в размере 16 071 468 руб. 32 коп. прошло достаточно времени с момента возникновения оснований для обращения взыскания на залоги. В связи с этим фактом в силу пункта 6.6 Положения N 254-П имевшиеся у банка договоры залога и поручительства к моменту формирования резерва по сомнительному долгу уже не обеспечивали задолженность ООО "Гран-При" ЗАО "Индастриал Пойнт" перед банком в виде неустойки и формальное наличие таких договоров не могло являться препятствием для применения банком положений статьи 266 НК РФ.

Таким образом, для не погашенной в сроки, установленные кредитным договором, и не обеспеченной залогом, поручительством, банковской гарантией задолженности статьи 292 НК РФ выступает в качестве специальной правовой нормы по отношению к подлежащей применению в общем порядке статьи 266 НК РФ.

Налоговым органом не было предпринято действий для исследования вопросов о том, соответствовали ли заключенные договоры залогов и ипотеки требованиям пунктов 6.2 и 6.3 положения N 254-П и не имелось ли на момент формирования банком резервов по сомнительным долгам обстоятельств, указанных в пунктах 6.5 и 6.6 положения N 254-П, то есть обстоятельств, при возникновении которых ставится вопрос, были ли кредитные договоры обеспечены залогами, поручительством и ипотекой.

Доводы налогового органа о занижении банком налоговой базы по налогу на прибыль за 2009 г. в размере 16 071 468 руб. 32 коп. на сумму 3 214 294 руб. не соответствуют законодательству, поскольку основаны на неправильном толковании норм НК РФ и сделаны без проверки фактического наличия обеспечения задолженности ООО "Гран-При" ЗАО "Индастриал Пойнт" в виде неустойки.

Оснований для удовлетворения апелляционной жалобы Инспекции по данному эпизоду не имеется.

Налоговым органом в ходе проведения проверки установлено, что Банком в нарушение статьи 310 НК РФ, пункта 1 статьи 312 НК РФ, подпунктов 3, 7, 8 пункта 1 статьи 309 НК РФ, подпункта 2 пункта 2 статьи 284 НК РФ не исчислен, не удержан и не перечислен налог на доходы от источников в Российской Федерации за 2008 год в размере 288 930 руб. Налоговым органом сделан вывод о том, что представленные иностранной компанией "Оушн Леже (ЮК) Лимитед" Банку (как налоговому агенту) документы в подтверждение факта, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в Соединенном Королевстве Великобритании и Северной Ирландии, не отвечают требованиям пункта 1 статьи 312 НК РФ, в связи с чем применение льготного режима налогообложения в отношении доходов, полученных указанной иностранной компанией от источников в Российской Федерации, не представляется возможным. По данному эпизоду начислены пени в сумме 103 367 руб. 58 коп. и взыскан штрафа в размере 57 786 руб. по статье 123 НК РФ (п. 1.2 решения; п. 2.1.2 акта).

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 309 НК РФ дивиденды, выплачиваемые иностранной организации - акционеру (участнику) российской организации, относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.

Пунктом 1 статьи 310 НК РФ определено, что налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией или иностранной организацией, осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, выплачивающими доход иностранной организации при каждой выплате доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 НК РФ, за исключением случаев, предусмотренных пунктом 2 статьи 310 НК РФ.

Подпунктом 4 пункта 2 статьи 310 НК РФ установлено, что исчисление и удержание суммы налога не производятся в случае выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного пунктом 1 статьи 312 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 312 НК РФ при применении положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства.

Суд первой инстанции, проанализировав пакет документов, представленных заявителем как подтверждение резидентства иностранной организации, пришел к верному выводу о том, что они являются надлежащим подтверждением того, что компания "Оушн Леже (ЮК) Лимитед" является резидентом Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии, поскольку не отвечают требованиям подпункта "i" пункта 1 статьи 3 Конвенции и пункта 1 статьи 312 НК РФ.

Следовательно, несоблюдение условий, предусмотренных пунктом 1 статьи 310 НК РФ, обязывает налогового агента произвести удержание из дохода, выплачиваемого иностранному юридическому лицу, налога и его перечисление в бюджет.

Поскольку статьей 310 НК РФ обязанность по исчислению, удержанию и перечислению налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, возложена на российскую организацию, выплачивающую доход иностранной организации, то пени служат способом обеспечения исполнения обязанностей по уплате данного налога именно налоговым агентом.

Также пени являются правовосстановительной мерой государственного принуждения, носящей компенсационный характер, за несвоевременную уплату налога в бюджет и должны взыскиваться с того субъекта налоговых правоотношений, на которого возложена такая обязанность.

В связи с тем, что Банк не исчислил и не перечислил в бюджет причитающийся с иностранного юридического лица налог, инспекция вправе была привлечь общество к ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ, начислив штраф в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию с иностранной организации.

В то же время доводы Банка о неправомерном начислении пеней на всю сумму не удержанного налога с доходов иностранных организаций, подлежащую перечислению в бюджет за 2008 г. в размере 103 367 руб. 58 коп. суд первой инстанции признал обоснованными, поскольку у Банка имелась переплата в федеральный бюджет. Наличие переплаты налоговым органом не оспаривается.

Апелляционный суд считает вывод суда первой инстанции правомерным, исходя из следующего.

В соответствии с пунктом 1 статьи 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации возложены обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налогов. Из пункта 2 статьи 24 НК РФ следует, что налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом Российской Федерации.

Согласно пункту 4 статьи 24 НК РФ налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном для уплаты налога налогоплательщиком.

В соответствии с положениями пункта 1 статьи 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном данной статьей Кодекса.

Зачет сумм излишне уплаченных федеральных налогов и сборов, региональных и местных налогов производится по соответствующим видам налогов и сборов, а также по пеням, начисленным по соответствующим налогам и сборам.

Из пункта 5 статьи 78 НК РФ следует, что зачет суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации, производится налоговыми органами самостоятельно.

Согласно пункту 14 статьи 78 НК РФ правила названной статьи применяются также в отношении зачета или возврата сумм излишне уплаченных авансовых платежей, сборов, пеней и штрафов и распространяются на налоговых агентов и плательщиков сборов.

Таким образом, установив действительную обязанность Общества по исчислению, удержанию у налогоплательщиков и перечислению в бюджет НДФЛ, и начисляя пени на несвоевременное исполнение этой обязанности, Инспекции следовало учесть имеющуюся у него переплату по данному налогу.

Из положений подпункта 5 пункта 1 статьи 21, пункта 2 статьи 24 и подпункта 7 пункта 1 статьи 32 НК РФ следует, что налоговые агенты имеют право на своевременный зачет сумм излишне уплаченных налогов, а налоговый орган обязан осуществлять зачет излишне уплаченных сумм налогов в порядке, предусмотренном статьей 78 НК РФ.

Возможность проведения по инициативе налогового органа зачета сумм излишне уплаченных налогоплательщиком либо налоговым агентом налогов в счет погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и (или) штрафам в силу положений статьи 78 НК РФ (в редакции, действующей с 01.01.2008) поставлена в зависимость лишь от принадлежности налогов к одному виду. Как указано в пункте 1 статьи 12 НК РФ, в Российской Федерации установлены следующие виды налогов: федеральные (статья 13 НК РФ), региональные (статья 14 НК РФ) и местные (статья 15 НК РФ). Поскольку налог на прибыль и налог на прибыль с доходов иностранных организаций относятся к федеральным налогам и имеют одинаковый статус их плательщика (налоговый агент), то у налогового органа отсутствуют предусмотренные Налоговым кодексом Российской Федерации основания не проводить такой зачет самостоятельно.

Конституционный Суд Российской Федерации в постановлении от 17.12.1996 N 20-П разъяснил, что установление законодателем в статье 75 НК РФ пеней направлено на компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога. Неуплата налога в срок должна быть компенсирована полным возмещением ущерба, понесенного государством в результате несвоевременного внесения налога.

Вместе с тем неуплата налога в срок при наличии переплаты в сумме, перекрывающей недоимку, при соблюдении установленных государством в Налоговом кодексе правил проведения их зачетов предотвращает причинение ущерба казне (казне Российской Федерации, казне субъекта Российской Федерации или казне муниципального образования) и, соответственно, необходимость его компенсации путем начисления пеней.

Суд первой инстанции правомерно указал, что у налогового агента отсутствовала задолженность перед бюджетом за 2008 года в связи с переплатой и отсутствовали основания для доначисления и привлечения к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ.

Суммы переплаты по НДФЛ, образовавшейся у организации - налогового агента, должны учитываться при привлечении к ответственности по статье 123 НК РФ за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом.

НК РФ не предусматривает ответственности за ненадлежащее исполнение налоговым агентом своих обязанностей, в частности за нарушение порядка перечисления удержанного НДФЛ.

Инспекцией установлено занижение налоговой базы по налогу на прибыль в размере 3 327 руб.53 коп. и неуплата налога на прибыль по включению расходов на оплату командировок сотрудников в размере 799 руб. (п. 1.4 решения; п. 2.1.4 акта); налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) (не удержанного и не уплаченного) за 2008 - 2009 г. в общем размере 6 266 руб., штрафа в общем размере 1 253 руб. и пеней в общем размере 1 706 руб. 53 коп. (п. 1.6.1 решения, п.2.5.1акта) по этому же обстоятельству.

Согласно пункту 1 статьи 207 НК РФ плательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников, в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

В соответствии со статьей 209 НК РФ объектом налогообложения по НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками: от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации; от источников в Российской Федерации - для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Пунктом 1 статьи 210 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.

Согласно статье 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.

Статьей 211 НК РФ установлено, что к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относятся:

1) оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика;

2) полученные налогоплательщиком товары, выполненные в интересах налогоплательщика работы, оказанные в интересах налогоплательщика услуги на безвозмездной основе или с частичной оплатой;

3) оплата труда в натуральной форме.

При этом, согласно абзацу девятому пункта 3 статьи 217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) следующие виды доходов физических лиц: все виды предусмотренных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).

В связи с тем, что НК РФ не содержит определения компенсационных выплат, связанных с выполнением трудовых обязанностей, в силу пункта 1 статьи 11 НК РФ понятие компенсационных выплат используется в том значении, которое указано в Трудовом кодексе Российской Федерации.

В силу статьи 164 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ) под компенсациями понимаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей, предусмотренных ТК РФ и другими федеральными законами. Указанные выплаты не входят в систему оплаты труда и производятся работнику в качестве компенсации его затрат, связанных с выполнением трудовых обязанностей.

В соответствии со статьей 166 ТК РФ служебной командировкой является поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. Служебные поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, служебными командировками не признаются.

Как определено в статье 168 ТК РФ в случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику, в том числе, дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные). Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом.

Налоговый орган не оспаривает факты командирования работников (Финляндия, Дания, Москва) для выполнения служебного задания и документальное подтверждение командировок.

Банк, являясь организаций, финансируемых не из федерального бюджета, вправе устанавливать нормы суточных, а также продолжительность служебной командировки в зависимости от выполнения поставленных задач ( как на несколько часов, так и несколько дней, недель, месяцев).

Так как указанные поездки сотрудников Банка были непосредственно связаны с исполнением трудовых обязанностей, такие расходы Банка, призванные компенсировать дополнительные расходы работников, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные), не подлежат обложению НДФЛ в соответствии со статьей 168 ТК РФ, пунктом 3 статьи 217 НК РФ.

При таких обстоятельствах суточные обоснованно признаны судом первой инстанции компенсационными выплатами, которые не подлежат обложению НДФЛ на основании пункта 1 статьи 209 НК РФ.

Статья 264 главы 25 НК РФ предусматривает, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся следующие расходы налогоплательщика на командировки, в частности на проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы, наем жилого помещения. По этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами); суточные или полевое довольствие.

Суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что расходы на оплату суточных при отъезде в командировку и возвращении из нее в один и тот же день (для организаций, финансируемых не из федерального бюджета) соответствуют критериям, установленным статьей 252 НК РФ (документально подтверждены; связаны с производственной деятельностью и экономически оправданны).

Налоговым органом установлено, что Банк в 2008-2009 годах в нарушение требований пункта 7 статьи 226 НК РФ перечислил НДФЛ, удержанный из доходов работников обособленных подразделений, в бюджет субъекта Российской Федерации по месту нахождения головной организации, в результате чего образовалась переплата налога в бюджет по месту головной организации и задолженность Банка по перечислению НДФЛ в бюджеты субъектов Российской Федерации по месту нахождения обособленных подразделений в городах Самара, Волгоград и Ульяновск в общей сумме 192 776 руб. Инспекцией начислены пени в сумме 46 958 руб. (п.1.6.3 решения; п. 2.5.3 акта).

В ходе проверки установлено, что обособленные подразделения Банка в следующих городах были зарегистрированы: Волгоград 24.12.2008 (уведомление направлено налоговым органом 19.01.2009 исх. N 640514); Самара - 13.10.2008 (уведомление направлено налоговым органом 12.11.2008 исх. N 433139); Ульяновск - 01.07.2009 (уведомление направлено налоговым органом 20.07.2009 исх. N 873669).

Факт перечислении в бюджет Российской Федерации НДФЛ в размере 192 776 руб. не оспаривается. Выплата заработной платы работникам филиалов осуществлялась "головным офисом" в Санкт-Петербурге.

В соответствии с пунктом 3 статьи 13 НК РФ НДФЛ является федеральным налогом. В соответствии с бюджетным законодательством он составляет доходную часть бюджета Российской Федерации и распределяется между уровнями бюджетной системы по определенным нормативам.

Согласно пункту 1 статьи 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации (в редакции, действовавшей до 01.01.2007 - в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд)).

На основании подпункта 1 пункта 3 статьи 24 НК РФ налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства (в редакции Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ - в бюджеты (внебюджетные фонды)).

В силу пункта 6 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

Обособленные подразделения, обязаны перечислять начисленные и удержанные суммы НДФЛ как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этих обособленных подразделений.

Согласно подпункту 1 пункта 3 статьи 45 НК РФ (в редакции Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ) обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа.

На основании подпункта 4 пункта 4 статьи 45 (в редакции, действующей с 01.01.2007) Кодекса обязанность по уплате налога не признается исполненной в случае неправильного указания налогоплательщиком в поручении на перечисление суммы налога номера счета Федерального казначейства и наименования банка получателя, повлекшего неперечисление этой суммы в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства.

В силу статьи 75 НК РФ пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик (плательщик сборов или налоговый агент) должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Федеральным законом от 26.04.2007 N 63-ФЗ в Бюджетный кодекс Российской Федерации введена статья 160.1 "Бюджетные полномочия главного администратора (администратора) доходов бюджета", предоставившая налоговому органу право принимать решение о зачете (уточнении) платежей в бюджеты бюджетной системы Российской Федерации.

Бюджетным законодательством НДФЛ отнесен к категории регулирующих налогов и должен зачисляться по установленным нормативам в бюджеты субъектов Российской Федерации и местные бюджеты. Следовательно, обязанность налогового агента по перечислению в местный бюджет НДФЛ, удержанного с доходов лиц, работающих в обособленных подразделениях, считается исполненной при перечислении удержанной суммы налога в бюджет муниципального образования, в котором расположено соответствующее обособленное подразделение.

В соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 21 НК РФ налогоплательщики (налоговые агенты - пункт 2 статьи 24 НК РФ) имеют право на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пеней, штрафов. Данному праву налогоплательщика (налогового агента) корреспондирует установленная подпунктом 5 пункта 1 статьи 32 НК РФ обязанность налоговых органов осуществлять возврат или зачет излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов, пеней и штрафов в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом Российской Федерации.

Обязанность по уплате налога считается исполненной в соответствии со статьей 45 НК РФ или после вынесения налоговым органом или судом в порядке, установленном статьей 78 Кодекса, решения о зачете излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов.

Из анализа положений статьи 78 НК РФ следует, что право налогоплательщика на зачет и возврат из соответствующего бюджета излишне уплаченных либо взысканных сумм налога непосредственно связано с наличием переплаты сумм налога в данный бюджет (бюджет соответствующего уровня) и отсутствием задолженности по налогам, зачисляемым в тот же бюджет.

Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ в статью 78 НК РФ были внесены изменения, позволяющие проводить зачет с 01.01.2008 года не по уровням бюджетов, а по видам налогов.

Согласно пункту 10 статьи 7 Закона N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" (далее - Закон N 137-ФЗ), со дня вступления этого Закона в силу и до 1 января 2008 года суммы излишне уплаченных (взысканных) налогов, сборов, пеней и штрафов подлежат возврату (зачету) за счет сумм поступлений, подлежащих перечислению в соответствующий бюджет бюджетной системы Российской Федерации в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации.

В 2008 году действовала следующая редакция статьи 78 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ). Согласно пункту 1 статьи 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном настоящей статьей. Зачет сумм излишне уплаченных федеральных налогов и сборов, региональных и местных налогов производится по соответствующим видам налогов и сборов, а также по пеням, начисленным по соответствующим налогам и сборам.

В соответствии с пунктом 5 той же статьи зачет суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, производится налоговыми органами самостоятельно. В случае, предусмотренном названным пунктом, решение о зачете суммы излишне уплаченного налога принимается налоговым органом в течение 10 дней со дня обнаружения им факта излишней уплаты налога или со дня подписания налоговым органом и налогоплательщиком акта совместной сверки уплаченных им налогов, если такая совместная сверка проводилась, либо со дня вступления в силу решения суда.

Согласно пункту 14 статьи 78 НК РФ правила названной статьи применяются также в отношении зачета или возврата сумм излишне уплаченных авансовых платежей, сборов, пеней и штрафов и распространяются на налоговых агентов и плательщиков сборов.

Из изложенных норм следует, что Инспекция, обнаружив при проведении проверки наличие у налогового агента переплату по НДФЛ по головной организации и недоимку по обособленному подразделению, который является федеральным налогом, должна была провести зачет по итогам налоговых периодов 2008 и 2009 годов. Следовательно, за 2008 и 2009 года Инспекция неправомерно начислила Банку НДФЛ и пени.

Таким образом, суд апелляционной инстанции считает, что судом первой инстанции выяснены все обстоятельства дела, правильно оценены доводы заявителя и заинтересованного лица и вынесено законное и обоснованное решение, в связи с чем, апелляционные жалобы сторон не подлежат удовлетворению.

Руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 28.12.2011 по делу N А56-48850/2011 оставить без изменения, апелляционные жалобы - без удовлетворения.

Председательствующий

И.А. Дмитриева

Судьи

М.Л. Згурская Н.О. Третьякова