Учитываем внутренний брак (Е. Пеняева, "Расчет", N 10, октябрь 2007 г.)

Учитываем внутренний брак

Ни одно предприятие, работающее в производственной сфере, не застраховано от вероятности выпуска бракованной продукции. Подобная ситуация чревата для бухгалтера тем, что поставит перед ним немало вопросов относительно учета. О том, как их решить, рассказывает консультант по налогам ЗАО "BKR-Интерком-Аудит" Елена Пеняева.

Классифицируем

Любая производственная организация, занятая выпуском продукции, заинтересована в повышении ее качества. Современный рынок предполагает очень жесткие условия: если товар не отвечает тем или иным требованиям покупателей, изготовитель просто-напросто не сможет его реализовать. Поэтому организации-изготовители заинтересованы в отлаженной системе производства продукции и контроля над ее качеством. Однако, несмотря ни на что, вероятность появления брака в любом производственном процессе все равно существует, поэтому представляется очень важным своевременное выявление брака и его правильный учет.

Браком в производстве считаются продукты, изделия, полуфабрикаты, детали, которые не соответствуют по своему качеству установленным стандартам или техническим условиям и не могут быть использованы по прямому назначению или могут быть использованы лишь после их переработки или исправления. При этом не считаются браком продукты, изделия, полуфабрикаты, изготовленные по особым повышенным техническим требованиям, в тех случаях, когда они не соответствуют этим требованиям, но отвечают стандартам или техническим условиям на аналогичные продукты или изделия для общего потребления. Не относятся к браку потери от сортности, то есть перевод продукции в низший сорт по качеству.

В зависимости от характера дефектов брак подразделяется на исправимый и неисправимый (окончательный).

Исправимый брак - это изделия, полуфабрикаты (детали и узлы) и работы, которые могут быть использованы по прямому назначению после исправления дефектов, причем их исправление технически возможно и экономически целесообразно.

Окончательный (неисправимый) брак - это изделия, полуфабрикаты, детали и работы, которые не могут быть использованы по прямому назначению и исправление которых технически невозможно или экономически нецелесообразно, то есть в тех случаях, когда исправление брака потребует затрат, превышающих затраты на изготовление новой продукции вместо бракованной.

В зависимости от места обнаружения брак подразделяется на внутренний и внешний.

Внутренним браком считается брак, выявленный в организации до отправки продукции потребителям.

Внешний брак - это брак, выявленный у потребителя в процессе использования или сборки.

Выявленный брак должен быть документально зафиксирован и оформлен актом. В настоящее время унифицированной формы акта на внутренний брак не существует, поэтому организация должна разработать ее самостоятельно, а руководитель - утвердить своим приказом. Напоминаем, что самостоятельно разработанный первичный документ должен соответствовать требованиям статьи 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

В акте на брак нужно указать:

- наименование забракованного изделия;

- номенклатурный, технический номер изделия;

- в чем состоит брак и его причины;

- количество забракованной продукции;

- характер брака - является ли он исправимым или нет;

- кем допущен брак;

- стоимость брака по статьям прямых затрат.

Учет и отчетность по бракованной продукции должны быть организованы в соответствии с действующей классификацией по причинам брака (отдельно по каждому цеху и в целом по организации), а также по лицам, виновным в его появлении. Нужно сказать, что учет и оформление потерь от производственного брака в значительной мере зависит от отраслевой направленности производства.

Бухучет внутреннего брака

В соответствии с планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. N 94н, для обобщения информации о потерях от брака в производстве предназначен балансовый счет 28 "Брак в производстве". Причем на данном счете учитываются все виды брака. Аналитический учет на счете 28 ведется по отдельным структурным подразделениям, видам продукции/работ, статьям расходов, причинам и виновникам брака.

По дебету счета 28 "Брак в производстве" отражаются следующие затраты, связанные с выявленным браком:

- себестоимость бракованной продукции (при неисправимом браке);

- затраты на исправление брака (при исправимом браке).

По кредиту счета 28 "Брак в производстве" отражаются суммы, уменьшающие потери от брака, а именно:

- стоимость бракованной продукции, принятой к учету по цене возможного использования;

- суммы, взыскиваемые с виновников брака;

- суммы, взыскиваемые с поставщиков недоброкачественных материалов, при использовании которых допущен брак, и так далее.

Сумма потерь от брака равна разнице между оборотами по дебету и кредиту счета 28 "Брак в производстве".

Невозмещаемые суммы потерь включаются в себестоимость тех видов продукции, по которым выявлен брак. Если в том периоде, в котором выявлен брак, данный вид продукции не производился, то суммы потерь распределяются по видам продукции как общепроизводственные расходы.

Учет внутреннего неисправимого брака

Себестоимость внутреннего неисправимого брака, подлежащая отражению на счете 28 "Брак в производстве", определяется по сумме затрат на изготовление бракованной продукции, куда входят:

- стоимость использованных материальных затрат;

- расходы на оплату труда;

- соответствующие суммы ЕСН;

- расходы на содержание и эксплуатацию оборудования;

- часть общепроизводственных расходов;

- другие затраты, связанные с изготовлением бракованной продукции.

Для расчета себестоимости окончательного брака необходимо произвести следующие действия:

- составить калькуляцию затрат на изготовление бракованной продукции;

- рассчитать сумму взысканий с виновников брака;

- рассчитать стоимость возвратных отходов по цене возможного использования;

- определить сумму потерь от окончательного брака.

Учет внутреннего неисправимого брака оформляется бухгалтерскими записями:

Корреспонденция счетов		Содержание операции
Дебет	Кредит
28	20, 21, 43	Списана себестоимость бракованной продукции
10, 21, 41	28	Принята к учету бракованная продукция по цене возможного использования
73	28	Начислены суммы, подлежащие взысканию с виновников брака
76	28	Начислены суммы, подлежащие взысканию с поставщиков брако- ванных материалов
20, 23	28	Включены в себестоимость продукции потери от брака

Пример I

При производстве швейных изделий выявлен неисправимый брак - 10 мужских костюмов.

Причиной брака явилось использование некачественной ткани. Затраты швейной организации на изготовление данной продукции распределились следующим образом:

Стоимость израсходованных материалов - 25 000 рублей;

Заработная плата - 15 000 рублей;

Сумма ЕСН - 3900 рублей;

Доля общепроизводственных расходов - 7500 рублей.

Цена возможной реализации 1 костюма составляет 2000 рублей.

Поставщику некачественного материала выставлена претензия, и сумма, предъявленная к взысканию, составляет 21 000 рублей.

Корреспонденция счетов			Содержание операции
Дебет	Кредит	Сумма
28	20	51 400	Отражена себестоимость бракованной продукции (25 000 + 15 000 + 3900 + 7500)
43	28	20 000	Принята к учету бракованная продукция по цене возможной реализации (10 х 2000)
76	28	21 000	Начислена сумма, подлежащая взысканию с поставщика
20	28	10 400	Включены в себестоимость продукции потери от брака (51 400 - 20 000 - 21 000)

Учет внутреннего исправимого брака

В себестоимость внутреннего исправимого брака включаются:

- стоимость сырья и материалов, израсходованных при исправлении брака;

- заработная плата работников, непосредственно осуществляющих исправление брака;

- соответствующие суммы начисленного ЕСН;

- доля затрат на содержание и эксплуатацию оборудования и общепроизводственных затрат, приходящаяся на операции по исправлению брака;

- другие расходы, связанные с исправлением брака.

Пример II

При производстве швейной продукции выявлен брак.

Затраты на изготовление бракованной продукции распределились так:

Стоимость израсходованных материалов - 25 000 рублей;

Заработная плата - 15 000 рублей;

Сумма ЕСН - 3900 рублей;

Доля общепроизводственных расходов - 7500 рублей.

Итого - 51 400 рублей.

Затраты на исправление брака составили:

Стоимость израсходованных материалов - 8000 рублей;

Заработная плата - 7000 рублей;

Сумма ЕСН - 1820 рублей;

Доля общепроизводственных расходов - 1500 рублей.

Итого - 18 320 рублей.

С виновников брака взыскано 5000 рублей.

Особенности учета НДС...

Нередко встает вопрос: следует ли восстанавливать НДС со стоимости материально-производственных запасов, использованных в производстве бракованной продукции. Есть мнение, что если бракованная продукция не будет в дальнейшем использована для налогооблагаемых операций, то ранее принятый к вычету НДС в части, приходящейся на стоимость МПЗ, использованных в процессе производства бракованной продукции, должен быть восстановлен и уплачен в бюджет.

Однако с данной точкой зрения трудно согласиться. Напомним, что в соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении на территории России товаров, работ или услуг, а также имущественных прав, необходимых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ. Кроме того, потери от брака в целях налогообложения прибыли включаются в состав прочих расходов (подп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ). Следовательно, расходы на такие материалы имеют непосредственное отношение к реализации товаров, то есть к операциям, подлежащим обложению НДС. Поэтому в соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ вычеты были произведены организацией-производителем правомерно, и восстанавливать принятые к вычету суммы НДС в части, приходящейся на стоимость материалов, которые использованы в процессе производства бракованной продукции, организация не должна.

Отметим, что и Минфин Российской Федерации в своем Письме от 20 сентября 2004 г. N 03-04-11/155 "О восстановлении налога на добавленную стоимость при обнаружении недостачи товарно-материальных ценностей" и представители ФНС Российской Федерации в Письме от 19 октября 2005 г. N ММ-6-03/886@ "О применении законодательства по косвенным налогам за II и III кварталы 2005 года" настаивают на том, что налог в такой ситуации подлежит восстановлению. И тогда указанную точку зрения вам придется отстаивать в суде. Заметим, что Решением ВАС РФ от 23 октября 2006 г. N 10652/06 подобное требование о восстановлении налога признано незаконным.

Обратите внимание: если требования статьи 252 НК РФ не выполнены, и стоимость бракованной продукции не может быть признана в составе расходов в целях налогообложения прибыли, то в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ эти средства рассматриваются как расходы для собственных нужд, которые облагаются НДС. При этом за организацией сохраняется право на возмещение НДС по материальным ценностям, которые были использованы для производства бракованной продукции в соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ.

Учет исправимого внутреннего брака оформляется следующими бухгалтерскими записями:

Корреспонденция счетов		Содержание операции
Дебет	Кредит
28	10	Списана стоимость сырья и материалов, использованных для исправления брака
28	70	Начислена заработная плата рабочим, занятым исправлением брака
28	69	Начисление ЕСН на заработную плату рабочих, занятых исправ- лением брака
28	25	Списана соответствующая доля общепроизводственных затрат
73	28	Начислены суммы, подлежащие взысканию с виновников брака
76	28	Начислены суммы, подлежащие взысканию с поставщиков брако- ванных материалов
20, 23	28	Включены в себестоимость продукции затраты на исправление брака

...Также налога на прибыль

В налоговом учете потери от брака включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подпункта 47 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Указанные расходы являются косвенными и учитываются в составе расходов отчетного периода в полном объеме, как следует из пункта 2 статьи 318 НК РФ. При этом к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, учитываемым в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций, налогоплательщики вправе относить только те потери от брака в производстве, которые не подлежат взысканию (удержанию) с виновников.

Имейте в виду, что для признания потерь от брака необходимо соблюдать требования статьи 252 НК РФ. Напомним, что в соответствии с подпунктом 1 данной законодательной нормы расходами в целях налогового учета признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты налогоплательщика при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Организациям, применяющим упрощенную систему налогообложения в соответствии с главой 26.2 НК РФ и выбравшим объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", включить в состав расходов потери от брака не удастся, так как в главе 26.2 НК РФ содержится закрытый перечень расходов, и расходы в виде потерь от брака не предусмотрены статьей 346.16 главы 26.2 НК РФ.

Корреспонденция счетов			Содержание операции
Дебет	Кредит	Сумма, руб.
28	10	8000	Списана стоимость материалов на исправление брака
28	70	7000	Начислена заработная плата за исправление брака
28	69	1820	Начислен ЕСН
28	25	1500	Списаны общепроизводственные расходы, приходящиеся на ис- правление брака
73	28	5000	Начислена сумма к взысканию с виновников брака
70	73	5000	Удержана взыскиваемая сумма из зарплаты работников
20	28	13 320	Отнесена на себестоимость продукции сумма потерь от брака (8000 + 7000 + 1820 + 100 - 5000)
43	20	64 720	Отражена производственная себестоимость готовой продукции (51 400 + 13 320)

Е. Пеняева,

консультант по налогам ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

"Расчет", N 10, октябрь 2007 г.