Порядок налогообложения при передаче товаров (работ, услуг) для собственных нужд (М.Ю. Полухина, "Налоговый учет для бухгалтера", N 10, октябрь 2007 г.)

Порядок налогообложения при передаче товаров
(работ, услуг) для собственных нужд

Общие положения

Статья 159 Налогового кодекса раскрывает особый порядок определения налоговой базы НДС при передаче товаров (выполненных работ, оказанных услуг). Возникает вопрос о том, что следует понимать в законодательстве под словосочетанием "передача товаров (работ, услуг) на собственные нужды".

В письме МНС России от 21.01.2003 г. N 03-1-08/204/26-ВО88 высказана следующая точка зрения: в случае если организация-налогоплательщик изначально знает, что данные товары (работы, услуги) не будут использованы в производственных целях или перепродаже, без последующей передачи структурным подразделениям, то объекта налогообложения не возникает.

Другими словами, это передача товаров внутри организации от одного структурного подразделения другому. Здесь имеется сам факт передачи.

В то же время объектом налогообложения НДС признается передача на территории Российской Федерации товаров (выполненных работ, оказанных услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций (подп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ). А это значит, что при такой передаче необходимым условием является сам факт непризнания данных расходов в целях исчисления прибыли.

При этом следует помнить, что при исчислении налога на прибыль можно учитывать только затраты, которые соответствуют критериям, поименованным в пункте 1 статьи 252 Налогового кодекса.

Напомним их:

- расходами являются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком;

- расходами признаются любые затраты при условии связи их с деятельностью, направленной на получение дохода.

Для более ясного понимания рассмотрим различные ситуации на примерах.

Передача товаров для собственных нужд, не принимаемых
в целях исчисления прибыли

В августе 2007 года организация проводит корпоративный праздник. Руководством было принято решение передать со склада на эти цели товар фактической себестоимостью 15 000 руб. Сумма входного НДС по данному товару равна 2 700 руб. Цена реализации данного товара для организации в июле составила 17 000 руб. без учета НДС.

Налоговый учет

Стоимость переданных товаров в сумме 10 000 руб. не является расходами в целях исчисления налога на прибыль, так как не связана с деятельностью, направленной на получение дохода и не отвечает критериям пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса. Поэтому данная передача облагается НДС.

В связи с этим для исчисления НДС необходимо применять пункт 1 статьи 159 Налогового кодекса. В соответствии с ним при передаче налогоплательщиком товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, налоговая база по НДС определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен реализации идентичных (а при отсутствии - однородных) товаров (аналогичных работ, услуг), действующая в предыдущем налоговом периоде, а при их отсутствии - исходя из рыночных цен без включения в них НДС.

Иными словами, при исчислении НДС по товарам (работам, услугам), используемым на собственные нужды, необходимо исходить из цен, по которым они реализуются покупателям.

В данном случае базой для исчисления НДС является цена реализации товара в июле, равная 17 000 руб. Начисленный НДС с передаваемых товаров составит 3 060 руб. (17 000 руб. х 18%). Возникает вопрос о порядке учета данной суммы для исчисления налога на прибыль.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством РФ порядке, за исключением перечисленных в статье 270 Налогового кодекса. Начисленная сумма НДС не может быть признана налогом, соответствующим вышеуказанному пункту НК РФ. Следовательно, источником его покрытия при перечислении в бюджет являются собственные средства организации. Отметим, что такая же точка зрения изложена в ответе Минфина РФ от 11.01.2007 г. Ю.М. Лермонтовым на частный вопрос.

В то же время, так как передача товара для корпоративного праздника облагается НДС, сумма НДС при приобретении данного товара принимается к вычету на основании пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса. Поэтому НДС в размере 2 700 руб. принимается к вычету в общеустановленном порядке в соответствии со статьей 172 Налогового кодекса.

Теперь необходимо вспомнить о порядке выставления счетов-фактур по операциям, облагаемым НДС. Согласно пункту 16 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 г. N 914 (далее - Правила), продавцы ведут книгу продаж.

Несмотря на то, что данные товары используются внутри организации (не происходит передача права собственности на них третьим лицам), на эту операцию необходимо составить счет-фактуру и зарегистрировать ее в книге продаж в хронологическом порядке (п. 17 Правил). Данное требование вытекает из положения статьи 169 Налогового кодекса. Счет-фактура составляется в одном экземпляре (п. 19 Правил).

Кроме того, в данном случае будут отсутствовать отдельные показатели счета-фактуры (грузополучатель, покупатель, адрес, ИНН, КПП покупателя). В этих строках будут проставлены прочерки. Такой порядок изложен в недавнем письме Минфина России от 05.07.2007 г. N 03-07-11/212.

При этом следует помнить о правиле, установленном пунктом 3 статьи 168 Налогового кодекса. То есть счета-фактуры выставляются не позднее 5 календарных дней, считая со дня отгрузки товара.

В какой же момент необходимо произвести начисление НДС? На этот вопрос дан ответ в пункте 11 статьи 167 Налогового кодекса. В нем сказано, что момент определения налоговой базы при передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд, признаваемой объектом налогообложения, определяется как день совершения указанной передачи. Поэтому начисление налога производится в день передачи товара на корпоративный праздник. При этом необходимо оформить первичные документы на данную передачу с датой фактической передачи.

Бухгалтерский учет

Согласно подпунктам 4 и 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 г. N 33н, расходы на проведение корпоративного праздника являются прочими расходами. В бухгалтерском учете они отражаются по дебету субсчета 91-2 "Прочие расходы" в корреспонденции со счетом 41 "Товары".

Применение ПБУ 18/02

Так как сумма стоимости товара, передаваемого на корпоративный праздник, а также сумма НДС, начисленная на него при передаче, не признаются в целях исчисления как отчетного, так и последующих периодов, возникает постоянная разница (п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 г. N 114н).

Постоянные разницы приводят к образованию постоянных налоговых обязательств (ПНО), которыми признается сумма налога, увеличивающая налоговые платежи по налогу на прибыль в отчетном периоде (п. 7 ПБУ 18/02).

ПНО равно произведению постоянной разницы на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

В данном случае постоянное налоговое обязательство составит сумму в размере 3 134,40 руб. ((10 000 руб. + 3 060 руб.) х 24%), которая отражается по дебету субсчета 99-4 "Постоянное налоговое обязательство" в корреспонденции с кредитом субсчета 68-4-2 "Расчеты по налогу на прибыль".

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:

Дебет 91-2 Кредит 41 - 10 000 руб. - списана стоимость товара, используемого на корпоративном празднике;

Дебет 91-2 Кредит 68-2-3 060 руб. (17000 руб. х 18%) - начислена сумма НДС с переданного товара;

Дебет 99-4 Кредит 68-4-2 - 3 134,40 руб. - отражено постоянное налоговое обязательство.

Передача товаров для собственных нужд,
принимаемых в целях исчисления прибыли

Пример 2

Организация является производителем офисной мебели. По распоряжению руководства один комплект мебели был передан в отдел бухгалтерии. Фактическая себестоимость мебели по бухгалтерскому учету составляет 11000 руб. В целях налогового учета прямые расходы составили 8 000 руб.

Согласно учетной политике для целей бухгалтерского учета активы со сроком полезного использования свыше 12 месяцев и стоимостью более 10 000 руб. за единицу отражаются в составе основных средств. Срок полезного использования мебели - 6 лет. Начисление амортизации производится линейным методом.

Налоговый учет

Согласно пункту 1 статьи 256 Налогового кодекса для целей налогообложения прибыли амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования 12 месяцев и стоимостью более 10 000 руб.

При использовании объектов ОС собственного производства первоначальная стоимость таких объектов определяется как стоимость готовой продукции, исчисленная в соответствии с пунктом 2 статьи 319 Налогового кодекса.

В данном случае комплект мебели не является амортизируемым имуществом, так как его стоимость составляет 8 000 руб. Он включается в состав материальных расходов в полной сумме на дату ввода в эксплуатацию. Происходит передача продукции структурному подразделению организации.

Поскольку стоимость мебели учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса, то при передаче ее для собственных нужд не возникает объекта налогообложения по НДС.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете объект ОС принимается по первоначальной стоимости, равной фактической себестоимости изготовленного комплекта мебели, то есть 11 000 руб.

При передаче со склада комплекта мебели его стоимость учитывается по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции с кредитом счета 43 "Готовая продукция". При введении в эксплуатацию списывается со счета 08 в дебет счета 01 "Основные средства".

Стоимость объекта основного средства, используемого в производственной деятельности, в том числе для управленческих нужд, погашается путем начисления амортизации. В данном случае линейным способом, ежемесячно, в размере 152,78 руб. (11 000 / 6 лет / 12 мес.), по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы" и кредита счета 02 "Амортизация ОС".

Применение ПБУ 18/02

Учет мебели в бухгалтерском учете отличается от налогового учета. Поэтому в месяце передачи мебели на собственные нужды возникает налогооблагаемая временная разница в размере 11 000 руб. Она состоит из косвенных расходов в размере 3 000 руб. и материальных расходов в сумме 8 000 руб. Эта разница влечет образование отложенного налогового обязательства, отражаемого в бухгалтерском учете по дебету субсчета 68-4-2 и кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства".

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:

Дебет 08 Кредит 43 в отдел бухгалтерии;

Дебет 01 Кредит 08 в составе ОС;

11 000 руб. - отражена передача мебели

- 11 000 руб. - отражение мебели в учете

Дебет 68-4-2 Кредит 77 - 2 640 руб. (11 000 руб. х 24%) - отражено отложенное налоговое обязательство.

Использование рекламной продукции для собственных нужд

Общие положения

Как известно, согласно подпункту 28 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса расходы на рекламу учитываются при расчете налога на прибыль. Поэтому очень важно четкое определение рекламных расходов.

Понятие рекламы в Налоговом кодексе не дано. Поэтому напомним, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в Налоговом кодексе, применяются в том значении, в котором они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом (п. 1 ст. 11 НК РФ).

Поэтому для отнесения расходов к рекламным, в целях исчисления налога на прибыль, необходимо обратиться к закону "О рекламе".

Так, под рекламой понимается информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке (ст. 3 закона от 13.03.2006 г. N 38-ФЗ "О рекламе").

В этой связи особое внимание налоговые органы обращают на понятие неопределенного круга лиц.

В письме от 05.04.2007 г. N АЦ/4624 ФАС изложил свою точку зрения на этот счет. Неопределенный круг означает лишь отсутствие в рекламе указания о некоем лице или лицах, для которых реклама создана и на восприятие которых направлена.

Поэтому при передаче сотрудникам организации изготовленной сувенирной продукции (например, ручек) или спецодежды для использования в качестве канцелярских товаров, униформы организация не осуществляет функций по распространению рекламы, равно как и не передает такую продукцию сотрудникам в рекламных целях, а обеспечивает работы организации. Такое мнение изложено в письме ФАС от 30.10.2006 г. N АК/18658.

Для лучшего понимания рассмотрим ситуацию на примере.

Пример 3

Организация приобрела 1000 ручек со своим логотипом по цене 70, 80 руб. за единицу, в том числе НДС - 10,80 руб. 50 ручек было передано сотрудникам организации на собственные нужды в качестве канцелярских товаров. Для привлечения интереса к своей продукции и фирме по приказу руководителя организации 400 ручек были розданы посетителям специализированной рекламной выставки.

Налоговый учет

Рассмотрим сначала передачу ручек сотрудникам.

Как было сказано, раздача сувенирной продукции собственным сотрудникам в качестве канцелярских товаров обеспечивает работу организации и является прочими расходами в целях исчисления прибыли (подп. 24 п. 1 ст. 264 НК РФ). В данном случае выполняются все требования подпункта 2 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса. Следовательно, не возникает объекта налогообложения по НДС при данной передаче.

При раздаче ручек на выставке складывается иная ситуация.

Данная передача товаров подпадает под понятие расходов организации на рекламу в соответствии с пунктом 4 статьи 264 Налогового кодекса, причем они являются ненормированными расходами.

В то же время безвозмездная передача товаров в рекламных целях признается объектом налогообложения по НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Об этом, в частности, сказано в письмах Минфина России от 07.02.2005 г. N 03-04-11/18 и от 16.08.2005 г. N 03-04-11/205.

В данном случае необходимо обратить внимание на подпункт 25 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса. Согласно ему не подлежат налогообложению НДС товары, розданные в рекламных целях, расходы на приобретение единицы которых не превышают 100 руб. Поэтому передача ручек, розданных на выставке, не облагается НДС.

Применяя данную льготу, необходимо будет вести раздельный учет (п. 4 ст. 149 НК РФ). При этом при применении налоговых вычетов по НДС необходимо соблюдать пункт 4 статьи 170 Налогового кодекса. В соответствии с ним сумма НДС, предъявленная продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции, принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых освобождаются от налогообложения.

Но организация имеет право не применять положения этой статьи, если в налоговом периоде доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство.

Для упрощения примера допустим, что выполняется данное условие, поэтому мы не рассматриваем расходы, "входной" НДС по которым подлежит вышеуказанному распределению.

Сумма НДС, уплаченная организацией при приобретении ручек, используемых при раздаче их в рекламных целях, к вычету не принимается, а учитывается в стоимости ручек. Данная точка зрения изложена в письме УФНС по г. Москве от 10.01.2007 г. N 19-11/741 и в более позднем письме УФНС по г. Москве от 19.04.2007 г. N 19-11/36204.

Бухгалтерский учет

Организация осуществляет рекламные расходы, которые в соответствии с подпунктами 5, 7, 9 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 г. N 33н, в составе коммерческих расходов могут быть списаны единовременно в себестоимость проданной продукции при выполнении условий, перечисленных в пункте 16 ПБУ 10/99.

Для обобщения информации о движении ручек предназначен счет 10 "Материалы" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 г. N 94н).

Предъявленная изготовителями ручек сумма НДС, включаемая в стоимость сувениров, раздаваемых в рекламных целях, в бухгалтерском учете списывается с кредита счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" в дебет счета 10. Расходы на рекламу осуществляются с применением дебета счета 44 "Коммерческие расходы" в корреспонденции с кредитом счета 10.

При передаче товаров на канцелярские нужды используется счет 26 "Общехозяйственные расходы".

В бухгалтерском учете предприятия будут сделаны следующие проводки:

Дебет 26 Кредит 10 - 3 000 руб. (60 руб. х 50 шт.) - списана стоимость ручек, переданных сотрудникам;

Дебет 68-2 Кредит 19 - 540 руб. (10,80 руб. х 50 шт.) - принят к вычету НДС по ручкам, выданным сотрудникам;

Дебет 10 Кредит 19-4 320 руб. (10,80 руб. х 400 шт.) - принят к вычету НДС по ручкам, выданным сотрудникам;

Дебет 91-2 Кредит 41-2 8 320 руб. ((60 руб. х 400 шт.) + 4 320 руб.) - списана стоимость ручек, переданных безвозмездно на выставке.

Вручение сувенирной продукции на официальных приемах

Анализируя данную тему, хочется остановиться на письме МНС от 16.08.2004 г. N 02-5-10/51. В нем рассматривается ситуация вручения сувенирной продукции с символикой организации во время официального приема представителям организаций-контрагентов в целях поддержания взаимного сотрудничества. Данную передачу налоговые органы рассматривают как представительские расходы, но не рекламные. Напоминаем только, что они подлежат нормированию в установленном порядке (п. 2 ст. 264 НК РФ).

Заказ рекламной продукции для сотрудников

Здесь необходимо обратиться к арбитражной практике.

Судебно-арбитражная практика

Обращает на себя внимание постановление ФАС Северо-Западного округа от 23.07.2007 г. N АО5-11777/2006-36. В нем рассматривается ситуация, когда компания заказала продукцию с собственным логотипом для своих сотрудников. На основании данных о количестве и характере заказанной компанией продукции с логотипами компании суд установил, что распространение футболок, зажигалок, ежедневников предназначено для определенного круга лиц (сотрудников компании), не способствовало реализации товара, не формировало и не поддерживало интерес к юридическому лицу, то есть не подпадало под определение рекламы и не являлось рекламными расходами.

Раздача сувенирной продукции с логотипом фирмы

При рассмотрении вопроса раздачи сувенирной продукции с логотипом организации представляет интерес письмо ФАС от 23.01.2006 г. N АК/586. В нем передача этой сувенирной продукции в рекламных целях на безвозмездной основе, независимо сотрудникам или партнерам организации, рассматривается с использованием положений подпункта 25 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса, что идет вразрез с мнением, изложенным в письме ФАС от 30.10.2006 г. N АК/18658.

Если придерживаться этой точки зрения, то следует применять представленный выше порядок налогового и бухгалтерского учета в примере 3 при раздаче организацией ручек на выставке.

Налогоплательщик должен сам решить, какой порядок учета ему выбрать.

Предоставление сотрудникам организации чая, кофе
и других продуктов питания на безвозмездной основе

Рассмотрим еще одно недавнее письмо Минфина России от 05.07.2007 г. N 03-07-11/212. В нем изложена ситуация, когда организация представляет на безвозмездной основе своим сотрудникам чай, кофе и другие продукты питания. В данном случае должно применяться положение подпункта 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса и действия должны рассматриваться как операции, признаваемые в целях налогообложения НДС на безвозмездной основе. Кроме того, налоговая база по НДС определяется согласно пункту 2 статьи 154 Налогового кодекса исходя из рыночных цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 Налогового кодекса.

Организация должна в момент передачи продукции выставить счет-фактуру в одном экземпляре и зарегистрировать ее в книге продаж. Для наглядности рассмотрим ситуацию на примере.

Пример 4

Фирма приобрела в магазине упаковку чая стоимостью 450 руб., НДС - 81 руб. Чай был использован сотрудниками предприятия. Для упрощения примера допустим, что стоимость чая будет являться рыночной ценой для исчисления НДС. В бухгалтерском учете предприятия будут сделаны следующие проводки:

Дебет 91-2 Кредит 10 - 450 руб. - списана стоимость чая, переданного безвозмездно сотрудникам организации; Дебет 91-2 Кредит 68-2 - 81руб. (450 руб. х 18%) на безвозмездно переданный чай сотрудникам;

Дебет 68-2 Кредит 19 - 81 руб. (450 руб. х 18%) НДС по приобретенному чаю.

М.Ю. Полухина,

руководитель Департамента методологии и консалтинга

ЗАО "Деловой Профиль", действительный член

Палаты налоговых консультантов России, ИПБ России

и ИПБ Московского региона

"Налоговый учет для бухгалтера", N 10, октябрь 2007 г.