Вопрос: Как отражается в бухгалтерском учете сумма НДС, исчисленная при возникновении у продавца положительной курсовой (суммовой) разницы по договору в у.е., в котором не предусмотрен отложенный переход права собственности? ("Российский налоговый курьер", N 18, сентябрь 2007 г.)

Как отражается в бухгалтерском учете сумма НДС, исчисленная при возникновении у продавца положительной курсовой (суммовой) разницы по договору в у.е., в котором не предусмотрен отложенный переход права собственности?

В бухгалтерском учете применяется принцип соответствия доходов и расходов. Это определено в пункте 19 ПБУ 10/99. При формировании финансового результата в бухучете сумма начисленного НДС является расходом. Квалификация расходов зависит от того, к какому виду доходов они относятся.

Согласно ПБУ 3/2006 с 2007 года в бухучете по договорам в у.е. формируются не суммовые, а курсовые разницы. Они образуются при пересчете задолженности на момент совершения операции по таким договорам и на последний день отчетного периода (п. 7 ПБУ 3/2006). Курсовые разницы в бухгалтерском учете отражаются в составе прочих доходов или расходов на счете 91 (п. 13 ПБУ 3/2006).

В налоговом учете по-прежнему учитываются суммовые разницы в качестве внереализационных доходов либо расходов (п. 11.1 ст. 250 и подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ). Они образуются в случае, если сумма задолженности за реализованные товары (работы, услуги) отличается от суммы оплаты, перечисленной в погашение долга.

Если у продавца, получившего оплату от покупателя, возникает положительная суммовая разница, то в целях применения главы 21 НК РФ она рассматривается как иная сумма, связанная с оплатой отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг). Продавец с этой суммы исчисляет НДС по расчетной ставке на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ.

Для целей бухучета данную сумму НДС следует рассматривать как прочий расход, возникший в связи с превышением суммы оплаты над стоимостью ценностей, определенной на день отгрузки. Прочий расход в виде НДС неразрывно связан с появлением прочих доходов в виде курсовых разниц в бухучете и внереализационных доходов в виде суммовых разниц в налоговом учете. На наш взгляд, сумму НДС, начисленную продавцом при получении суммы оплаты, превышающей стоимость отгруженных ценностей, следует отражать в бухучете по дебету счета 91 субсчет "Прочие расходы".

Бухгалтера не должно удивлять, что величина положительной курсовой разницы по договору в у.е., отраженная в бухгалтерском учете по кредиту счета 91, не всегда будет соотноситься с суммой НДС, начисленной по дебету этого счета. Причина в том, что порядок исчисления курсовых разниц в бухучете и правила определения базы для начисления НДС согласно нормам подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ различаются.

Пример

ООО "Весна" 20 сентября 2007 года отгрузило покупателю товары по договору, заключенному в у.е. Стоимость отгрузки - 11 800 у.е. (в том числе НДС - 1800 у.е.). По договору цена сделки определяется по официальному курсу евро, установленному Банком России на дату оплаты. Покупатель оплатил товары 9 октября.

Официальный курс евро, установленный Банком России:

- на 20 сентября - 34 руб./евро;

- 30 сентября - 34,5 руб./евро;

- 9 октября - 35 руб./евро.

В бухгалтерском учете ООО "Весна" были сделаны записи:

20 сентября 2007 года

Дебет 62 Кредит 90

- 401 200 руб. (11 800 евро х 34 руб./евро) - отражена выручка от продажи товаров покупателю;

Дебет 90 Кредит 68

- 61 200 руб. (1800 евро х 34 руб./евро) - начислена сумма НДС со стоимости отгрузки;

30 сентября 2007 года

Дебет 62 Кредит 91

- 5900 руб. (11 800 евро х 34,5 руб./евро - 401 200 руб.) - отражена курсовая разница на отчетную дату.

В итоге на отчетную дату сумма задолженности покупателя, отраженная в бухучете поставщика, составила 407 100 руб. (401 200 руб. + 5900 руб.);

9 октября 2007 года

Дебет 51 Кредит 62

- 413 000 руб. (11 800 евро х 35 руб./евро) - поступила оплата за товары от покупателя;

Дебет 62 Кредит 91

- 5900 руб. (11 800 евро х 35 руб./евро - 407 100 руб.) - отражена курсовая разница на дату оплаты.

В налоговом учете ООО "Весна" на дату оплаты в составе внереализационных доходов была учтена положительная суммовая разница 11 800 руб. (413 000 руб. - 401 200 руб.).

Аналогичный результат получится, если суммовую разницу для целей налогообложения рассчитать методом, изложенным в письме Минфина России от 14.02.2007 N 03-03-06/1/85. Тогда величина суммовой разницы определяется без учета суммы НДС, начисленной в момент отгрузки товаров: (413 000 руб. - 61 200 руб.) - (401 200 руб. - 61 200 руб.) = 11 800 руб.

На основании подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ ООО "Весна" начислило НДС с суммы превышения оплаты над стоимостью товаров, исчисленной на дату отгрузки:

Дебет 91 Кредит 68

- 1800 руб. [(413 000 руб. - 401 200 руб.) х 18% : 118%] - начислен НДС к уплате в бюджет.

Величина курсовой разницы, отраженной в бухгалтерском учете продавца на дату оплаты, не соотносится с суммой НДС, поскольку налог исчисляется исходя из суммы превышения оплаты над стоимостью товаров, рассчитанной на дату отгрузки. Эта сумма равна величине суммовой разницы, сформированной в налоговом учете.

М.С. Полякова,

эксперт журнала "Российский налоговый курьер"

15 сентября 2007 г.

"Российский налоговый курьер", N 18, сентябрь 2007 г.