Вопрос: Как рассчитать величину суммовой разницы в целях исчисления налога на прибыль? ("Российский налоговый курьер", N 18, сентябрь 2007 г.)

Как рассчитать величину суммовой разницы в целях исчисления налога на прибыль?

Для целей налогообложения прибыли суммовые разницы учитываются в составе внереализационных доходов или внереализационных расходов (п. 11.1 ст. 250 и подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ).

В налоговом учете момент признания расходов в виде суммовых разниц определен в пункте 7 статьи 271 и пункте 9 статьи 272 Кодекса. Суммовые разницы включаются в состав внереализационных доходов или расходов на дату погашения задолженности. В случае предварительной оплаты у продавца суммовые разницы признаются на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, а у покупателя - на дату приобретения этих ценностей.

Вместе с тем в главе 25 НК РФ не указано, как рассчитывать величину суммовой разницы. Влияет ли НДС на величину суммовой разницы, признаваемой в налоговом учете? Ответ на этот вопрос дает Минфин России в письме от 14.02.2007 N 03-03-06/1/85 (далее - письмо N 03-03-06/1/85). В нем сказано: "В соответствии с подпунктом 5.1 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса в составе внереализационных расходов для целей налогообложения прибыли учитываются расходы в виде суммовой разницы... При этом, учитывая, что в соответствии с пунктом 19 статьи 270 Кодекса суммы налога, предъявленные покупателю, в составе расходов не учитываются, возникшая суммовая разница определяется в налоговом учете без учета налога на добавленную стоимость".

Многие бухгалтеры поняли слова Минфина России так: отрицательная суммовая разница учитывается в составе внереализационных расходов за минусом суммы НДС, относящейся к данной суммовой разнице. Якобы отрицательную суммовую разницу необходимо уменьшить на сумму НДС, исчисленную по расчетной ставке (18/118 или 10/110). Такой вывод удивляет. Ведь при возникновении суммовых разниц ни продавец, ни покупатель не корректирует сумму НДС, начисленную в момент отгрузки товаров (работ, услуг). При возникновении положительной суммовой разницы НДС исчисляет и уплачивает в бюджет только продавец. Это продиктовано требованиями подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ. Счет-фактуру на положительную суммовую разницу продавец покупателю не выставляет. Если при оплате за реализованные товары (работы, услуги) возникла отрицательная суммовая разница, продавец не исчисляет НДС (см. письмо Минфина России от 19.12.2005 N 03-04-15/116, которое доведено до сведения налоговых инспекций и налогоплательщиков письмом ФНС России от 25.01.2006 N ММ-6-03/62).

Письмо N 03-03-06/1/85 нужно трактовать иначе. Налогоплательщики не должны игнорировать нормы главы 21 НК РФ и искусственно рассчитывать сумму НДС, чтобы в целях налогового учета уменьшить на нее отрицательную суммовую разницу. О какой сумме НДС говорится в письме? Минфин России указывает на пункт 19 статьи 270 НК РФ, согласно которому в составе расходов не учитывается сумма НДС, предъявленная покупателю. Речь идет о НДС, который продавец начисляет на стоимость реализуемых товаров (работ, услуг) и указывает в счете-фактуре при отгрузке. Ни о каких иных суммах НДС в письме не упоминается.

Обратите внимание на термины, которые употребляет Минфин России. В письме N 03-03-06/1/85 сказано: "...возникшая суммовая разница определяется без учета налога на добавленную стоимость". Речь идет о том, как рассчитывается величина суммовой разницы в налоговом учете.

Следовательно, в письме N 03-03-06/1/85 говорится о том, что при расчете суммовой разницы, включаемой в состав внереализационных расходов в налоговом учете, не нужно учитывать сумму НДС, начисленную поставщиком на стоимость реализуемых товаров (работ, услуг).

Пример

ООО "Рассвет" (продавец) 10 августа 2007 года отгрузило ОАО "Закат" (покупателю) товары на сумму 11 800 у.е. (в том числе НДС 1800 у.е.). По договору 1 у.е. равна 1 долл. США. Стоимость товаров определяется в рублях по официальному курсу Банка России на дату оплаты. Покупатель перечислил деньги продавцу 30 августа.

Официальный курс доллара:

- на 10 августа - 26 руб./долл. США;

- 30 августа - 25,6 руб./долл. США.

Таким образом, в момент отгрузки бухгалтер ООО "Рассвет" определил стоимость реализуемых товаров в сумме 306 800 руб. (11 800 долл. США х 26 руб./долл. США). Сумма НДС, начисленная на стоимость отгруженных товаров, - 46 800 руб. (1800 долл. США х 26 руб./долл. США).

В оплату за реализованные товары продавец ООО "Рассвет" получает от покупателя ОАО "Закат" 302 080 руб. (11 800 долл. США х 25,6 руб./долл. США).

При поступлении оплаты от покупателя у ООО "Рассвет" возникла отрицательная суммовая разница. В налоговом учете продавца она отражается в составе внереализационных расходов. Определяя величину суммовой разницы, признаваемой в целях налогообложения прибыли, ООО "Рассвет" исключает из расчета сумму НДС, начисленную на стоимость реализованных товаров, в размере 4720 руб. [(306 800 руб. - 46 800 руб.) - (302 080 руб. - 46 800 руб.)].

Итак, при расчете суммовой разницы в целях налогообложения прибыли не стоит забывать, что сумма НДС, исчисленная при отгрузке, - величина неизменная (на нее суммовые разницы не влияют). В налоговом учете сумма НДС, предъявленная покупателю к оплате, не учитывается при определении дохода от реализации (п. 1 ст. 248 НК РФ). Не принимается она во внимание и при расчете суммовой разницы, отражаемой в налоговом учете. Именно это подчеркивает Минфин России в письме N 03-03-06/1/85.

Данный принцип определения суммовой разницы для целей налогообложения прибыли применим при расчете любой суммовой разницы - как положительной, так и отрицательной. И не важно, кто исчисляет величину суммовой разницы - продавец или покупатель.

По сути, продавец рассчитывает суммовую разницу как разность между суммой задолженности покупателя без учета НДС, начисленного на стоимость отгруженных товаров, и суммой оплаты, поступившей от покупателя, "очищенной" от этой суммы НДС.

В налоговом учете покупателя величина суммовой разницы определяется так же. Она рассчитывается как разность между задолженностью за приобретенные ценности без учета НДС, относящегося к их стоимости, и суммой оплаты, перечисленной продавцу, без учета данной суммы НДС.

М.С. Полякова,

эксперт журнала "Российский налоговый курьер"

15 сентября 2007 г.

"Российский налоговый курьер", N 18, сентябрь 2007 г.