Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11 апреля 2012 г. N 14АП-1643/12

г. Вологда

11 апреля 2012 г.

Дело N А05-9785/2011

Резолютивная часть постановления объявлена 05 апреля 2012 года.

Полный текст постановления изготовлен 11 апреля 2012 года.

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Ралько О.Б., судей Пестеревой О.Ю. и Тарасовой О.А. при ведении протокола секретарем судебного заседания Левинской С.А.,

при участии от сельскохозяйственного потребительского перерабатывающего кооператива "Сиверко" Некрасова Н.В. по доверенности от 12.03.2012, Суханова А.С. по доверенности от 06.03.2012, от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу Базаревой В.В. по доверенности от 12.10.2011, Воробьевой О.В. по доверенности от 12.10.2011,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу сельскохозяйственного потребительского перерабатывающего кооператива "Сиверко" на решение Арбитражного суда Архангельской области от 23 января 2012 года по делу N А05-9785/2011 (судья Панфилова Н.Ю.),

установил

сельскохозяйственный потребительский перерабатывающий кооператив "Сиверко" (далее - кооператив) обратился в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 30.06.2011 N 2.12-05/07856 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 5 777 766 руб., налога на имущество организаций - 229 751 руб., единого социального налога (далее - ЕСН) в размере 1 796 263 руб., в том числе: в Федеральный бюджет - 1 126 883 руб., в Фонд социального страхования Российской Федерации - 309 194 руб., в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования - 127 948 руб., в территориальный фонд обязательного медицинского страхования - 232 238 руб., начисления пеней по состоянию на 30.06.2011: по НДС в размере 1 068 746 руб., по налогу на имущество организаций - 39 155 руб., по ЕСН, зачисляемому в Федеральный бюджет, - 182 968 руб., по ЕСН, зачисляемому в Фонд социального страхования Российской Федерации, - 59 419 руб., по ЕСН, зачисляемому в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования, - 24 427 руб., по ЕСН, зачисляемому в территориальный фонд обязательного медицинского страхования, - 44 362 руб., привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), за неполную уплату НДС в размере 577 777 руб., налога на имущество организаций - 22 975 руб., ЕСН, зачисляемого в Федеральный бюджет, - 112 688 руб., ЕСН, зачисляемого в Фонд социального страхования Российской Федерации, - 30 919 руб., ЕСН, зачисляемого в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования, - 12 795 руб., ЕСН, зачисляемого в территориальный фонд обязательного медицинского страхования, - 23 224 руб., уменьшения убытков, полученных при исчислении единого сельскохозяйственного налога за 2009 год, на сумму 13 962 086 руб., привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ, за неправомерное не перечисление налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в установленный срок, в размере 15 987 руб., привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 НК РФ, за непредставление в установленный срок 98 документов, в размере 9800 руб. (с учетом уточнения требований, принятого судом).

Решением Арбитражного суда Архангельской области от 23 января 2012 года признано недействительным решение инспекции в части: привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ за непредставление актов взаимозачетов с обществом с ограниченной ответственностью "Северный бекон" (далее - ООО "Северный бекон") за 2007, 2008 годы в количестве 4 документов в виде штрафа в размере 400 руб.; привлечения к ответственности по статье 123 НК РФ в виде штрафа, в размере, превышающем 5000 руб.; привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафов, в размерах, превышающих 50 000 руб. за неуплату НДС, 5000 руб. за неуплату налога на имущество организаций, 20 000 руб. за неуплату ЕСН. В удовлетворении остальной части заявленных требований кооперативу отказано.

Кооператив с судебным решением не согласился в части отказа в удовлетворении его требований по эпизоду, связанному с правомерностью применения единого сельскохозяйственного налога (далее - ЕСХН) в 2009 году, и обратился с апелляционной жалобой, в которой просит суд апелляционной инстанции его отменить в указанной части. В обоснование апелляционной жалобы ссылается на правомерность применения ЕСХН в 2009 году. Считает, что судом неправильно применены нормы материального права.

Инспекция в отзыве на апелляционную жалобу и ее представители в судебном заседании не согласились с апелляционной жалобой, решение суда считают законным и обоснованным.

Заслушав объяснения представителей кооператива и инспекции, исследовав доказательства по делу, проверив законность и обоснованность оспариваемого решения, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы.

Как установлено судом первой инстанции и подтверждается материалами дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка кооператива за период с 02.04.2007 по 27.09.2010, о чем составлен акт выездной налоговой проверки от 15.04.2011 N 2.12-05/6 ДСП.

По результатам рассмотрения материалов проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, письменных возражений кооператива налоговым органом вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 30.06.2011, которым кооперативу доначислены налоги, пени и налоговые санкции.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу от 16.09.2011 N 07-10/1/12375 апелляционная жалоба кооператива в части оспариваемых в данном деле эпизодов оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с решением инспекции в части, кооператив обратился в Арбитражный суд Архангельской области с соответствующим заявлением.

Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении требований в оспариваемой кооперативом части, правомерно руководствовался следующим.

Как установлено судом первой инстанции и подтверждается материалами дела, при проведении выездной налоговой проверки инспекцией установлено, что кооператив не подтвердил статус сельскохозяйственного товаропроизводителя, установленного пунктом 2 статьи 346.2 НК РФ (в редакции Федерального закона от 30.12.2008 N 314-ФЗ).

Выручка от реализации товаров (работ, услуг) за 2009 год составила 90 043 677 руб., что подтверждается главной книгой по счету 90 "Продажи", оборотно-сальдовой ведомостью за 2009 год. Указанная сумма выручки сложилась из доходов от реализации мяса, мясопродуктов, полуфабрикатов, варено-копченой продукции, в том числе в вакуумной упаковке; в указанную сумму выручки включена выручка от продажи покупных товаров - комбикормов в сумме 2 150 000 руб. Кооператив сдавал в субаренду нежилые помещения, согласно приказу об учетной политике на 2009 год доходы от сдачи имущества в аренду учитывались в составе доходов от обычных видов деятельности, в бухгалтерском учете доходы от субаренды отражены на счете 91 "Прочие доходы" в сумме 3 194 160,80 руб.

Проведенной проверкой установлено, что в 2009 году налогоплательщиком не велся раздельный учет сырья, приобретаемого у членов кооператива и не членов кооператива, не составлялись отчеты по движению сырья. Удельный вес доходов от реализации продукции, изготовленной из сырья членов кооператива, налогоплательщиком произведен расчетным путем, исходя из доли содержания мяса в готовой продукции.

Инспекцией установлено, что стоимость закупленного сырья в 2009 году составила 69 967 460 руб., в том числе от членов кооператива - общества с ограниченной ответственностью "АПК "Любовское" (далее - ООО "АПК Любовское" и ООО "Северный бекон" закупки сырья составляют в общей стоимости 35 752 597 руб. (38 966 915 (всего закуплено сырья) - 3 214 318 (стоимость покупного сырья)).

В части закупки сырья на сумму 3 214 318 руб. установлено, что член кооператива ООО "Северный бекон" закупал свиней живым весом в Вологодской области у общества с ограниченной ответственностью "Мясное царство Вологда" (далее - ООО "Мясное царство Вологда"), закрытого акционерного общества "Надеево" (далее - ЗАО "Надеево"), общества с ограниченной ответственностью "СПК "Вологда" (далее - ООО "СПК "Вологда"), что подтверждается договорами поставки от 12.11.2009 N 68в-09, N 30/1209, от 10.11.2009 N 214/с. Закупленных животных ООО "Северный бекон" сразу реализовало кооперативу, выгрузка свиней производилась на территории кооператива на улице Дачной, дом 59. В товарно-транспортных накладных ЗАО "Надеево" от 16.12.2009 и от 20.12.2009 указан грузополучателем кооператив. На основании счетов-фактур на реализацию свиней, представленных на выездную проверку ООО "Северный бекон" установлено, что животные в том же количестве голов и тем же весом, что закуплены у поставщиков, реализованы кооперативу, таким образом, продано покупного сырья в ноябре, декабре на сумму 3 214 318 руб., в том числе от ООО "Надеево" - 1 314 624 руб., ООО "СПК "Вологда" - 599 830 руб., ООО "Мясное царство Вологда" - 1 299 864 руб., что подтверждается счетами-фактурами от 17.12.2009 N 280 на сумму 687 898 руб., от 02.12.2009 N 278 на сумму 599 830 руб., от 06.12.2009 N 279 на сумму 655 344 руб., от 21.12.2009 N 281 на сумму 626 726 руб., от 25.12.2009 N 266, от 28.12.2009 N 270 на сумму 644 520 руб.

С учетом рассмотрения материалов проверки, возражений налогоплательщика, дополнительных мероприятий налогового контроля за 2009 год доходы от реализации определены в соответствии со статьей 249 НК РФ в сумме 93 237 838 руб., в том числе: 90 043 677 руб. доходы от реализации сельскохозяйственной продукции, 3 194 160,80 руб. доходы от аренды. Внереализационные доходы в соответствии со статьей 250 НК РФ установлены в размере 17 000,30 руб. (доходы прошлых лет).

В материалы налоговой проверки представлены оборотно-сальдовые ведомости по счетам 20, 25, 26, 44 за 2009 год, из которых следует, что раздельный учет произведенных затрат в кооперативе отсутствует, вышеназванные регистры бухгалтерского учета не позволяют установить размер расходов, относимых, например, на затраты по убою, затраты по производству мяса охлажденного, относящиеся к затратам по первичной переработке, затрат по производству копченостей, котлет, фаршей, иное, относящиеся к затратам на последующую переработку сельскохозяйственной продукции.

Доходы от реализации сельскохозяйственной продукции, определенные в ходе проверки в соответствии со статьей 249 НК РФ на основании проверенных первичных документов и регистров бухгалтерского учета в сумме 90 043 677 руб., налогоплательщиком не оспариваются.

К возражениям, представленным налогоплательщиком 13.05.2011, 28.06.2011 приложены внутренние документы кооператива, обосновывающие порядок исчисления доли дохода от реализации продукции первичной и последующей (промышленной) переработки из сырья, полученного от членов кооператива в общем доходе от реализации за 2009 год. Налогоплательщиком представлены расчеты доли, отчеты по движению основного сырья кооператива по свинине, отчеты о движении покупного сырья кооператива по мясу, отчеты по движению готовой продукции кооператива (по месяцам). В данных отчетах указано движение сырья, полученного от членов кооператива и сырья, полученного от сторонних поставщиков, их остатки, списание в производство, реализация, сводные отчеты по производству готовой продукции. В отчетах показатели указаны в количественном отношении, суммовые показатели отсутствуют.

В ходе оценки доказательств, представленных налогоплательщиком 13.05.2011, инспекцией установлено, что представленные документы содержат противоречивые данные и между собой не связаны.

В ходе оценки доказательств, представленных налогоплательщиком 28.06.2011, инспекцией установлено, что налогоплательщиком представлены расчетные документы, содержащие данные не о фактическом содержании сырья, закупленного у членов кооператива в реализованной продукции, а данные, полученные расчетным путем на основании методических рекомендаций, ТУ, ГОСТов. Представленные документы содержат противоречивые данные и между собой не связаны.

Налогоплательщиком представлены ежемесячные отчеты по движению сопутствующих продуктов, составленные главным технологом Преблотской В.М. Отчеты составлены в количественных показателях-килограммах, суммовые показатели в отчетах отсутствуют. В представленных отчетах имеются графы остаток на начало месяца, произведено, реализовано, остаток на конец месяца. В представленных отчетах отражены данные по движению, как свиных субпродуктов, так и говяжьих субпродуктов. В результате анализа данных по движению отдельных видов субпродуктов инспектором установлено, что представленные данные являются противоречивыми и недостоверными (страницы 58-60 решения).

В ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля допрошены свидетели Жигалева В.Б. (протокол допроса от 17.06.2011), Добряк Т.Н. (протокол допроса от 10.06.2011), Лобанова Г.В. (протокол допроса от 14.06.2011), Преблотская В.М. (протокол допроса от 15.06.2011), Киятов М.А. (протокол допроса от 08.06.2011), Кочетов A.M. (протокол допроса от 15.06.2011), Зубок Е.Б. (протокол допроса от 24.06.2011). Из сведений, содержащихся в протоколах допросов, следует, что сырье, закупаемое у членов кооператива для изготовления колбас, котлет, фаршей в основном не использовалось. Для изготовления данных видов продукции не требуется высокосортное мясо, такая продукция изготавливалась из говядины (в тримминге, то есть замороженной), свинины 2 категории, шпика, пищевых добавок. Сырье, закупаемое у членов кооператива, было слишком дорогим, чтобы из него изготавливать котлеты, фарши (протокол допроса Преблотской В.М., Кочетова А.М). Документального подтверждения фактического раздельного учета в цехе по поступившему сырью, исходя из проведенных допросов, не было, сырье определялось бирками - Северного бекона или Вологодское (протокол допроса Преблотской В.М.). Также из процесса изготовления копченостей (протокол допроса Кочетова A.M.) видно, что мясо солят, обрабатывают специями, подвергают термообработке, то есть имеются все признаки последующей переработки. Согласно показаниям бывшего главного бухгалтера Зубок Е.Б. для составления бухгалтерских отчетов не требовалось знания, из какого сырья произведена продукция, свидетель показал, что раздельный учет движения готовой продукции, полученной из сырья других поставщиков, для бухгалтерского учета не нужен.

В сопроводительном письме от 23.06.2011 (входящий N 24861 от 24.06.2011) в ответ на требование от 07.06.2011 N 2.12-05/05767-1 кооператив в пункте 11 указывает, что регистры бухгалтерского учета, подтверждающие факт получения выручки от реализации готовой продукции, выработанной из сырья, закупленного от членов кооператива, предоставить не имеется возможным, так как готовая продукция в бухгалтерском учете, выработанная из сырья членов кооператива и из сырья других поставщиков, учитывается вместе и на отдельных субсчетах не выделяется. Данный факт подтверждает отсутствие раздельного учета в стоимостном выражении сырья, полученного от членов кооператива и от других поставщиков.

В решении указано, что поскольку у налогового органа отсутствует иной расчет доли дохода от реализации продукции первичной переработки, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства членов кооператива в общем доходе от реализации продукции за 2009 год, кроме выполненного кооперативом, при расчете правильности исчисления вышеуказанной доли инспекция исходит из расчета, представленного налогоплательщиком (с учетом дополнений к возражениям - последний уточненный расчет (входящий N 26260 от 30.06.2011)).

При проведении перерасчета и определения доли продукции первичной переработки из сырья членов кооператива исключены из суммы реализации в 2009 году в связи с невозможностью определения доли первичной переработки в стоимостном выражении всего 11 308 098,23 руб., в том числе реализация фарша в сумме 3 286 811,70 руб., реализация котлет в сумме 4 241 983,99 руб., реализация копченых изделий в сумме 3 779 302,54 руб.

Исключена из расчета сырья, учитываемого кооперативом как сырье, закупленное у членов кооператива, стоимость свиней, закупленных живым весом в Вологодской области в декабре 2009 года в сумме 3 081 578 руб. Согласно отчету, представленному в налоговый орган с возражениями 31.05.2011 (входящий N 19679), в данном месяце свиньи в живом весе закупались только от члена кооператива ООО "Северный бекон" в общей массе 80 751 кг. Все животные направлены на убой и принято мясо свинины в убойном весе 56 530 кг. Выездной налоговой проверкой установлено, что в декабре 2009 года кооперативом на территории по адресу улица Дачная, дом 59, приняты свиньи в живом весе, закупленные членом кооператива ООО "Северный бекон", которое без постановки на дополнительный откорм непосредственно сразу после доставки животных с Вологодской области реализовало свиней кооперативу для убоя и производства мяса и мясопродуктов. Всего было доставлено 346 голов общей массой 39 199 кг, из них поступило от ООО СПК "Вологда" свиней 2 категории 72 головы весом 7315 кг; от ООО "Мясное царство-Вологда" поступили товарные свиньи 134 головы весом 15 852 кг; от ЗАО "Надеево" поступило 140 голов весом 16 032 кг. Поставка свиней из Вологодской области не может быть приравнена к приобретению сырья от члена кооператива ООО "Северный бекон", так как для ООО "Северный бекон" закупленные животные не являются продукцией собственного производства, указанное общество не осуществляло процесс выращивания животных.

Выручка от реализации продукции первичной переработки, произведенной из сырья членов кооператива составит: 67 031 368,34 - 11 308 098,23 - 3 081 578,00 = 52 641 692 руб. Доля выручки от реализации продукции первичной переработки, произведенной из сырья членов кооператива в общем объеме реализации продукции, товаров, работ, услуг составит: 52 641 692: 90 043 676 = 58,5%.

Таким образом, кооперативом не подтверждено в 2009 году право на применение системы налогообложения в виде ЕСХН в соответствии с пунктом 2 статьи 346.2 НК РФ.

С учетом рассмотрения материалов проверки и принятых расходов, неуплаты налога на прибыль за 2009 год, получен убыток за 2009 год в сумме 1 803 581 руб.

Оспариваемым решением в рамках данного эпизода инспекция уменьшила кооперативу убытки, полученные при исчислении ЕСХН за 2009 год, на сумму 13 962 086 руб., а также начислила НДС за 1 - 4 кварталы 2009 года в размере 5 777 766 руб., налог на имущество организаций за 2009 год - 229 751 руб., ЕСН - 1 796 263 руб., в том числе: в Федеральный бюджет - 1 126 883 руб., в Фонд социального страхования Российской Федерации - 309 194 руб., в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования - 127 948 руб., в территориальный фонд обязательного медицинского страхования - 232 238 руб., а также соответствующие суммы пеней по состоянию на 30.06.2011: по НДС в сумме 1 068 746 руб., по налогу на имущество организаций - 39 155 руб., по ЕСН, зачисляемому в Федеральный бюджет, - 182 968 руб., по ЕСН, зачисляемому в Фонд социального страхования Российской Федерации, - 59 419 руб., по ЕСН, зачисляемому в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования, - 24 427 руб., по ЕСН, зачисляемому в территориальный фонд обязательного медицинского страхования, - 44 362 руб.

Кооператив привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неполную уплату НДС в виде штрафа в размере 577 777 руб., налога на имущество организаций - 22 975 руб., ЕСН, зачисляемого в Федеральный бюджет, - 112 688 руб., ЕСН, зачисляемого в Фонд социального страхования Российской Федерации, - 30 919 руб., ЕСН, зачисляемого в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования, - 12 795 руб., ЕСН, зачисляемого в территориальный фонд обязательного медицинского страхования, - 23 224 руб. Суммы штрафов определены с учетом применения статьи 112 НК РФ и уменьшены в два раза в связи с осуществлением налогоплательщиком деятельности, имеющей социальную значимость, совершением им впервые нарушения законодательства о налогах и сборах; оказания налогоплательщиком благотворительной помощи.

В свою очередь кооператив считает, что подтвердил право на применение в 2009 году специального налогового режима в виде уплаты ЕСХН. Полагает, что для налогоплательщиков ЕСХН не установлена обязанность ведения какого-либо раздельного учета и тем более обязанности его ведения в регистрах бухгалтерского учета. Порядок определения доли доходов от реализации продукции собственного производства членов кооператива НК РФ не установлен. В первоначально представленных сводных отчетах обнаружены арифметические ошибки, в связи с этим в них внесены исправления. Однако данное обстоятельство не позволяет делать вывод о противоречивости сведений, содержащихся в данных отчетах. Также кооператив не согласен с исключением из расчета сырья, учитываемого кооперативом как сырье, закупленное у членов кооператива, стоимости свиней, закупленных живым весом в Вологодской области в декабре 2009 года в сумме 3 081 578 руб. НК РФ не возлагает на сельскохозяйственные кооперативы, являющиеся налогоплательщиками ЕСХН, обязанности контролировать, является ли сельскохозяйственная продукция, полученная от члена кооператива, продукцией его собственного производства, НК РФ не содержит понятия продукции собственного производства.

Кооператив применял методику расчета доли дохода от реализации продукции первичной переработки, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства членов кооператива, в общем доходе от реализации продукции за год, утвержденную председателем кооператива 26.10.2009. Налоговым органом не обосновано несоответствие применяемой методики налоговому законодательству и не указано, по какой конкретно методике в отсутствие законодательно установленного порядка кооператив должен был производить расчет доли доходов от реализации продукции собственного производства членов кооператива.

Согласно статье 346.1 НК РФ система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (ЕСХН) устанавливается настоящим Кодексом и применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Организации, являющиеся налогоплательщиками ЕСХН, освобождаются от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 3 и 4 статьи 284 настоящего Кодекса), налога на имущество организаций. Организации, являющиеся налогоплательщиками ЕСХН, не признаются налогоплательщиками НДС (за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, а также НДС, уплачиваемого в соответствии со статьей 174.1 настоящего Кодекса).

В силу статьи 346.2 НК РФ налогоплательщиками ЕСХН признаются организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся сельскохозяйственными товаропроизводителями и перешедшие на уплату ЕСХН в порядке, установленном настоящей главой.

В целях настоящей главы сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются организации и индивидуальные предприниматели, производящие сельскохозяйственную продукцию, осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку (в том числе на арендованных основных средствах) и реализующие эту продукцию, при условии, если в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций и индивидуальных предпринимателей доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, составляет не менее 70 процентов, а также сельскохозяйственные потребительские кооперативы (перерабатывающие, сбытовые (торговые), снабженческие, садоводческие, огороднические, животноводческие), признаваемые таковыми в соответствии с Федеральным законом от 08.12.1995 N 193-ФЗ "О сельскохозяйственной кооперации" (далее - Закон N 193-ФЗ), у которых доля доходов от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства членов данных кооперативов, включая продукцию первичной переработки, произведенную данными кооперативами из сельскохозяйственного сырья собственного производства членов этих кооперативов, а также от выполненных работ (услуг) для членов данных кооперативов составляет в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) не менее 70 процентов.

Как установлено судом первой инстанции и подтверждается материалами дела податель жалобы - сельскохозяйственный потребительский перерабатывающий кооператив "Сиверко" применял в 2009 году специальный налоговый режим в виде уплаты ЕСХН, полагая, что доля дохода от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства членов кооператива, включая продукцию первичной переработки, произведенную кооперативом из сельскохозяйственного сырья собственного производства его членов, а также от выполненных работ (услуг) для членов кооператива, составляет в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) более 70 процентов (с учетом уточненных расчетов доля составила по данным кооператива - 74, 44 %).

Инспекция, проверив правильность определения такой доли, пришла к выводу о том, что налогоплательщиком в 2009 году не велся раздельный бухгалтерский учет сырья, приобретаемого у членов кооператива и сторонних организаций, а также раздельный учет затрат на переработку, а представленные с возражениями производственные отчеты содержат количественные (в килограммах), а не суммовые показатели (в рублях), которые, кроме того, не подтверждены первичными учетными документами (внутрихозяйственными накладными), а потому достоверность таких отчетов невозможно проверить. Составленная кооперативом в ходе налоговой проверки калькуляция неверна, поскольку основана на неполных и неподтвержденных документами показателях. Придя к выводу об отсутствии у кооператива в принципе учета, позволяющего достоверно определить долю дохода от первичной переработки сырья членов кооператива, инспекция предприняла попытку на основании данных, представленных налогоплательщиком с возражениями, проверить расчеты кооператива. При анализе представленных документов, инспекция, сопоставив их с иными документами проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, исключила из расчета доли те доходы, которые, по мнению инспекции, однозначно недостоверны, получив долю дохода от реализации продукции первичной переработки, произведенной из сырья членов кооператива в общем объеме реализации, в размере 58,5 %, соответственно, установив отсутствие оснований для уплаты кооперативом ЕСХН.

Суд первой инстанции, оценив доводы сторон, а также представленные в материалы дела документы, пришел к выводу о том, что кооператив не подтвердил документально свое право на применение специального налогового режима в 2009 году - ЕСХН. Апелляционная инстанция согласна с выводами суда первой инстанции по следующим основаниям.

По общему правилу налогоплательщики, самостоятельно не производящие сельскохозяйственную продукцию, а лишь осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку из сельскохозяйственного сырья несобственного производства (вне зависимости от доли дохода от реализации такой продукции в общем объеме полученных ими доходов от реализации товаров (работ, услуг)), не вправе применять систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, поскольку таковыми в смысле главы 26.1 НК РФ не являются.

Поэтому для отнесения налогоплательщика к категории сельскохозяйственного товаропроизводителя в целях главы 26.1 Кодекса имеет значение не просто факт производства им сельскохозяйственной продукции, а то обстоятельство, что доля дохода от реализации произведенной им сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную им из сельскохозяйственного сырья собственного производства, составляет не менее 70 процентов от общего дохода от реализации товаров (работ, услуг), в том числе и от дохода от реализации продукции первичной переработки, произведенной им из сельскохозяйственного сырья несобственного производства.

Как установлено судом первой инстанции и подтверждается материалами дела, кооператив не выращивает сельскохозяйственную продукцию (продукцию животноводства), а осуществляет ее первичную и промышленную переработку (забой, разделку свиней и крупного рогатого скота, производство мясных полуфабрикатов, фарша, котлет, копченных изделий и т.д.) из сырья, закупаемого им у сторонних организаций и предпринимателей, а также членов кооператива - ООО "Северный бекон", КФХ Гулиева Н.Х.оглы, ООО "АПК "Любовское", которые имеют статус сельскохозяйственных товаропроизводителей (т. 11, л. 94, 95; т. 26, л. 168).

Таким образом, как обоснованно указано судом первой инстанции, возможность кооператива применять специальный налоговый режим - ЕСХН обусловлена в силу пункта 2 статьи 346.2 НК РФ только размером доли дохода от реализации животноводческой продукции собственного производства членов кооператива, включая продукцию первичной переработки, произведенную кооперативом из животноводческого сырья собственного производства его членов, а также от выполненных работ (услуг) для членов кооператива, которая в общем доходе от реализации должна быть не менее 70 процентов.

Поскольку кооператив производит по части животноводческой продукции весь цикл переработки - от забоя скота до готовой продукции, то есть промышленную переработку, в данном случае следует применять пункт 2.2 статьи 346.2 НК РФ, который устанавливает, что в таком случае доля дохода от реализации продукции первичной переработки, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства членов сельскохозяйственных потребительских кооперативов, в общем доходе от реализации произведенной ими продукции из сельскохозяйственного сырья собственного производства членов сельскохозяйственных потребительских кооперативов определяется исходя из соотношения расходов на производство сельскохозяйственной продукции и первичную переработку сельскохозяйственной продукции и общей суммы расходов на производство продукции из произведенного ими сельскохозяйственного сырья.

В постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 23.03.2010 N 16377/09 указано, что судам необходимо иметь в виду, что право на применение специального налогового режима в виде ЕСХН должен обосновать налогоплательщик.

Соответственно именно кооператив должен подтвердить свое право на применение специального налогового режима полными и достоверными документами, отражающими его хозяйственную деятельность.

При этом присвоение организации организационно-правовой формы "сельскохозяйственный потребительский кооператив" не означает автоматическое признание такой организации сельскохозяйственным товаропроизводителем для целей налогообложения.

В соответствии со статьей 1 Закона N 193-ФЗ сельскохозяйственный кооператив - организация, созданная сельскохозяйственными товаропроизводителями и (или) ведущими личные подсобные хозяйства гражданами на основе добровольного членства для совместной производственной или иной хозяйственной деятельности, основанной на объединении их имущественных паевых взносов в целях удовлетворения материальных и иных потребностей членов кооператива.

Сельскохозяйственный кооператив может быть создан в форме сельскохозяйственного производственного кооператива или сельскохозяйственного потребительского кооператива.

Сельскохозяйственным производственным кооперативом признается сельскохозяйственный кооператив (коммерческая организация), созданный гражданами для совместной деятельности по производству, переработке и сбыту сельскохозяйственной продукции, а также для выполнения иной не запрещенной законом деятельности, основанной на личном трудовом участии членов кооператива (статья 3 Закона N 193-ФЗ).

Сельскохозяйственным потребительским кооперативом признается сельскохозяйственный кооператив (некоммерческая организация), созданный сельскохозяйственными товаропроизводителями и (или) ведущими личное подсобное хозяйство гражданами при условии их обязательного участия в хозяйственной деятельности потребительского кооператива (статья 4 Закона N 193-ФЗ).

К перерабатывающим кооперативам относятся потребительские кооперативы, занимающиеся переработкой сельскохозяйственной продукции (производство мясных, рыбных и молочных продуктов, хлебобулочных изделий, овощных и плодово-ягодных продуктов, изделий и полуфабрикатов изо льна, хлопка и конопли, лесо- и пиломатериалов и других). Не менее 50 процентов объема работ (услуг), выполняемых обслуживающими, перерабатывающими, сбытовыми (торговыми), снабженческими, садоводческими, огородническими и животноводческими кооперативами, должно осуществляться для членов данных кооперативов.

В гражданском законодательстве понятие переработки определено в статье 220 ГК РФ, согласно которой если иное не предусмотрено договором, право собственности на новую движимую вещь, изготовленную лицом путем переработки не принадлежащих ему материалов, приобретается собственником материалов. Однако если стоимость переработки существенно превышает стоимость материалов, право собственности на новую вещь приобретает лицо, которое, действуя добросовестно, осуществило переработку для себя.

Если иное не предусмотрено договором, собственник материалов, приобретший право собственности на изготовленную из них вещь, обязан возместить стоимость переработки осуществившему ее лицу, а в случае приобретения права собственности на новую вещь этим лицом последнее обязано возместить собственнику материалов их стоимость.

С учетом изложенного суд первой инстанции обоснованно указал, что основная цель создания и деятельности перерабатывающего потребительского кооператива является обеспечение внутренних потребностей членов кооператива в переработке выращенного ими сельскохозяйственного сырья, которое должно составлять не менее 50 % всего объема работ (услуг) кооператива, при этом, как само сырье, так и готовая продукция являются собственностью члена кооператива (за исключением случая, когда кооператив является одновременно торговым, целью деятельности которого является также реализация продукции членов кооператива на комиссионных началах).

Таким образом, правоотношения кооператива и его члена должны строиться в рамках договора на переработку, доходом перерабатывающего потребительского кооператива должна быть выручка от осуществления переработки, а расходы - это затраты на переработку.

Бухгалтерский учет в потребительских кооперативах осуществляется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденным приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов в сельскохозяйственных организациях, утвержденными приказом Минсельхоза России от 31.01.2003 N 26, Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н. Также разработаны Методические рекомендации по учету сельскохозяйственной продукции в заготовительных и снабженческо-сбытовых структурах в агропромышленном комплексе (одобрены Экспертным советом по методологии бухгалтерского учета и отчетности при Минсельхозе России, протокол от 19.05.2006 N 19).

Указанными нормативными документами предусмотрено, каким образом должны учитываться давальческое сырье, полученное для переработки, выручка и расходы, связанные с выполнением работ, оприходоваться на склад готовая продукция.

Так, в соответствии с пунктом 156 приказа Минфина России от 28.12.2001 N 119н давальческие материалы учитываются на забалансовом счете "Материалы, принятые в переработку". Давальческие материалы - это материалы, принятые организацией от заказчика для переработки (обработки), выполнения иных работ или изготовления продукции без оплаты стоимости принятых материалов и с обязательством полного возвращения переработанных (обработанных) материалов, сдачи выполненных работ и изготовленной продукции. Аналитический учет давальческих материалов ведется по заказчикам, наименованиям, количеству и стоимости, а также по местам хранения и переработки (выполнения работ, изготовления продукции).

При этом с учетом положений статьи 50 ГК РФ, предпринимательская деятельность потребительского кооператива должна быть дополнительной, выражающейся в том, чтобы способствовать созданию материальной базы, которая позволила бы более эффективно реализовать свои уставные цели.

Однако, как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, в 2009 году обеспечение потребностей членов кооператива в переработке их сырья, выступающее целью деятельности заявителя, являлось не только не приоритетным, но не осуществлялось в принципе, что кооперативом не опровергнуто.

Так, в спорном периоде кооператив не получал от своих членов сельскохозяйственное сырье в переработку. Из представленных в материалы дела документов следует, что в 2009 году кооператив осуществлял переработку только собственного животноводческого сырья, право собственности на которое у него возникло на основании возмездных сделок. При этом целью переработки было получение дохода от реализации продуктов переработки самим кооперативом, а не его членами, поскольку готовая продукция также принадлежала самому кооперативу на праве собственности.

В постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.06.2010 N 1810/10 и от 14.09.2010 N 1809/10 указано, что статус некоммерческой организации не может использоваться преимущественно для получения налоговой выгоды, а организация, для которой деятельность, связанная с получением дохода, является приоритетной по отношению к уставной деятельности, не вправе применять налоговую льготу (в данном случае, применять льготный налоговый режим).

Пунктом 2 статьи 346.2 НК РФ предусмотрено право на уплату ЕСХН только потребительскими кооперативами при соблюдении ими условий относительно размера доли дохода от переработки сельхозпродукции для своих членов. В данном случае такие условия кооперативом не соблюдены, а потому он не имел права на применение в 2009 году специального налогового режима, и инспекция правомерно перевела его доходы на общий режим налогообложения.

В отношении доводов относительно определения кооперативом в 2009 году доли выручки от реализации продуктов первичной переработки апелляционная инстанция отмечает следующее.

Как следует из постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.11.2008 N 6355/08, в расчет удельного веса дохода от реализации сельскохозяйственной продукции включается не только выручка от прямой и непосредственной реализации сельскохозяйственной продукции в общем объеме выручки, но и та часть произведенной сельскохозяйственной продукции, которая не реализуется иным переработчикам, а используется самим сельхозпроизводителем в виде сырья собственного производства, поскольку иное означает неоправданное ограничение организаций, занимающихся производством сельскохозяйственной продукции, в применении налоговых льгот в отношении этих лиц при реализации ими продукции именно собственного производства.

При этом из нормы пункта 2.2 статьи 346.2 НК РФ прямо следует необходимость вести раздельный учет как доходов и расходов по производству продукции из сырья членов кооператива и сырья сторонних организаций, так и расходов на первичную переработку из сырья членов кооператива. В ином случае налогоплательщик не сможет определить долю дохода от первичной переработки.

Из этой же нормы также прямо следует необходимость ведения именно раздельного бухгалтерского учета, поскольку расходы и доходы - это всегда суммовые выражения, вопреки доводам кооператива производственный учет не может подменить собой надлежащее ведение бухгалтерского учета в данном случае.

Проверкой установлено и налогоплательщиком не оспаривается, что кооператив в 2009 году не вел раздельный бухгалтерский учет: в материалы налоговой проверки представлены оборотно-сальдовые ведомости счетам 20, 25, 26, 44 за 2009 год, из которых видно, что раздельный учет произведенных затрат в кооперативе отсутствует, вышеназванные регистры бухгалтерского учета не позволяют установить размер расходов, относимых, например, на затраты по убою; затраты по производству мяса охлажденного, относящиеся к затратам по первичной переработке; затраты по производству копченостей, котлет, фаршей, иное, относящиеся к затратам на последующую переработку сельскохозяйственной продукции.

В свою очередь кооператив указывает, что для целей расчетов им составляются ежемесячные производственные отчеты: отчеты о движении сырья; отчеты по производству, отчеты о движении готовой продукции; отчеты по движению сопутствующих продуктов. Раздельный учет сырья и готовой продукции ведется с применением данных отчетов.

Вместе тем в указанных отчетах отражены обобщенные за каждый месяц количественные показатели сырья, субпродуктов, готовой продукции, например, по сырью: остаток на начало месяца, приход, списано в переработку, произведено мяса свинины, списано в производство мясо свинины (всего, в посол, на полуфабрикаты крупнокусковые, мелкокусковые, рубленные), реализовано, остаток на конец месяца. При этом все показатели отражены в килограммах, таким образом, в данных отчетах отсутствуют сведения о расходах на производство и какие-либо суммовые показатели (в рублях).

Кроме того, количественные показатели, отраженные в названных отчетах, не подтверждены первичными документами (внутрихозяйственными накладными, актами и т.д.), соответственно, такие показатели невозможно проверить. Кооператив не представил документы, на основании которых можно проверить достоверность представленных отчетов.

Кроме того, кооператив представил в материалы дела методику расчета доли дохода от реализации продукции первичной переработки, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства членов кооператива, в общем доходе от реализации продукции за год, утвержденную председателем кооператива 26.10.2009 и непосредственно расчет доли за 2009 год, согласно которому доля выручки от реализации продукции первичной переработки из сырья собственного производства членов кооператива в общем объеме доходов составила 74,44 % (т. 26, л. 28-31, 58-83).

Такая методика не была представлена инспекции в ходе проверки, однако, из содержания представленных кооперативом возражений по акту проверки и приложенных к ним документов видно, что расчеты аналогичны представленным суду.

При этом, как обоснованно указано судом первой инстанции, налоговым органом обосновано несоответствие применяемой методики налоговому законодательству.

Так, применяемая методика полностью основана на данных ежемесячных производственных отчетов, количественные показатели в которых не подтверждены первичными документами и невозможно проверить. Кроме того, названная методика полностью не соответствует пункту 2.2 статьи 346.2 НК РФ, а именно, законодатель предусмотрел метод определения доли дохода на первичную переработку пропорционально доле расходов на первичную переработку. В своей методике налогоплательщик, используя свои производственные отчеты с количественными показателями, определяет объем реализованной продукции, произведенной из сырья членов кооператива, на основании средних показателей Технических условий, ГОСТов и рецептурных журналов, то есть использует данные не о фактическом содержании сырья в готовой продукции, а данные, полученные расчетным путем.

Следовательно, метод кооператива основывается на расчете доли содержания мяса в готовой продукции. Исходя из соотношения использованного сырья членов кооператива к общему объему сырья, определены объем и выручка от реализации продукции из сырья членов кооператива. Выручка от реализации продукции первичной переработки из сырья членов кооператива определяется путем умножения на коэффициенты распределения затрат на первичную переработку, полученную через калькуляцию себестоимости продукции в 2009 году.

Также в материалы дела с составе расчета доли представлена калькуляция себестоимости продукции кооператива 2009 года с пояснительной запиской (т. 26, л. 77-83), которая составлена по аналогии с ранее представленными заявителем при возражениях калькуляциями и проверена налоговым органом. В калькуляции отдельно по цехам в разрезе каждого вида продукции представлены данные о выпуске (количество в кг) и данные о затратах на выпуск продукции.

Главный бухгалтер кооператива Добряк Т.Н. (протокол допроса от 10.06.2011 - т. 7, л. 93-97) показала, что рассматриваемую калькуляцию она составила после окончания выездной налоговой проверки, при этом в общецеховые расходы входят стоимость спецодежды, ремонт оборудования, аренда и т.д.

Таким образом, в проверяемом периоде калькуляция отсутствовала. Оценивая достоверность данной калькуляции, налоговым органом установлено, что при определении себестоимости продукции кооперативом нарушен принцип объективности показателей (т. 27, л. 14-15). В состав расходов не включена стоимость потребленной электроэнергии, израсходованной кооперативом при выработке как продукции первичной переработки, так и продукции последующей переработки. Инспекция, проверив расчеты доли и калькуляцию, выявила внутренние противоречия, а также противоречия с данными бухгалтерского учета.

По номенклатуре "котлеты" в бухгалтерском учете кооператива согласно оборотно-сальдовой ведомости по счету 43 "Готовая продукция" количество продукции отражено в тех количественных измерениях, в каких продукция была реализована: лотки, коробки, штуки (т. 25, л. 136-142). В таблицах N 5 и N 6 расчета доли количественные показатели отражены в килограммах, в представленной калькуляции выпуск котлет также отражен в килограммах - 117 196,825 кг.

В данных таблицы N 6 и оборотно-сальдовой ведомости по счету 43 имеется следующее противоречие по номенклатуре "котлет": указана реализация котлет в количестве 117 196,825 кг, это же количество отражено в калькуляции как выпуск готовой продукции, однако по оборотно-сальдовой ведомости по счету 43 на 01.01.2010 отражены остатки котлет "домашних", "киевских", "московских", "трапеза" как в количественном, так и в суммовом выражении (т. 25, л. 136-142).

Аналогичные противоречия имеются при расчете доли и калькуляции себестоимости по номенклатуре "фарш". По калькуляции отражен выпуск готовой продукции - фаршей в количестве 46 844,22 кг, это же количество фарша отражено как реализованное в таблице N 6 расчета доли, а в оборотно-сальдовой ведомости по счету 43 за 2009 год отражены остатки по фаршу "домашний" (лоток 250 грамм), фаршу "домашний" (лоток 500 грамм), фарш "говяжий" (лоток 250 грамм), фарш говяжий (лоток 500 грамм), фарш "свиной" (лоток 250 грамм), фарш "свиной" (лоток 500 грамм).

Кроме того, как установлено судом первой инстанции и подтверждается материалами дела, в расчет доли дохода от реализации продукции первичной переработки из сырья членов кооператива заявителем включена номенклатура "котлеты". Проверкой установлено, что котлеты не изготавливались из мяса - сырья, полученного от убоя свиней, закупленных от члена кооператива ООО "Северный бекон". Сведения получены налоговым органом от свидетелей, непосредственно осуществляющих и контролирующих процессы переработки мяса-сырья. Свидетель Кочетов А.М. (мастер цеха переработки), который непосредственно составлял в 2009 году рецептурные журналы, подтвердил, что бифштексы "стрелецкий", котлеты "домашние", котлеты "киевские", котлеты "московские", ромштекс производились из Вологодского сырья, говядины-заморозки и фарша куриного из Вологды. Сырье ООО "Северный бекон" для производства этих видов продукции не использовалось (протокол допроса от 15.06.2011 вопрос 19; т. 7, л. 85).

Свидетель Преблотская В.М. (протокол от 15.06.2011, вопросы 39,40; т. 7 л. 77) показала, что фарш "домашний", фарш для котлет "московский" производился из говядины мороженой и обрезок от Вологодской свинины, а бифштекс "стрелецкий", котлеты "домашние", котлеты "киевские", котлеты "московские", ромштекс - из мяса-тримминг и свинины, которая остается от Вологодского мяса.

Соответственно, составленная кооперативом калькуляция себестоимости является необъективной, соответственно, таблицы N 5 и 6 в расчете доли, рассчитанные через коэффициенты, определенные калькуляцией, являются недостоверными. В совокупности с использованием в расчете доли первичной переработки показателей из производственных отчетов, достоверность которых невозможно проверить и которые не соответствуют данным бухгалтерского учета, сам размер доли - 74,44 % определен кооперативом неверно.

В отношении позиции сторон об исключении из расчета сырья, учитываемого кооперативом как сырье членов кооператива, стоимости свиней, закупленных живым весом в Вологодской области в декабре 2009 года в сумме 3 081 578 руб. суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.

Так, кооператив ссылается на то, что сырье, поставленное кооперативу ООО "Северный бекон" в декабре 2009 года, является сырьем его собственного производства, а не закупленным у сторонних организаций: в декабре 2009 года в Вологодской области ООО "Северный бекон" покупало молодняк свиней для дальнейшего доращивания, в некоторых случаях молодняк привозили на улицу Дачную, дом 59 для взвешивания в кооперативе, где есть весы, после взвешивания молодняк доставляли на ферму ООО "Северный бекон" для доращивания. Свои доводы кооператив основывает только на регистрах бухгалтерского учета, содержащих обобщенные сведения, а также на производственных отчетах ООО "Северный бекон", показатели в которых невозможно проверить. Отчеты и регистры подтверждающими документами не являются. Инспектор Базарева В.В., проводившая выездные проверки, как в кооперативе, так и в ООО "Северный бекон" пояснила, что в ООО "Северный бекон" не составлялись внутрихозяйственные накладные, акты взвешивания животных и иные первичные документы по унифицированным формам, тогда как в случае доращивания молодняка должны составляться документы о среднесуточном привесе животных, акты взвешивания и иные документы, которые фактически у ООО "Северный бекон" отсутствуют, документы, подтверждающие доращивание ООО "Северный бекон" молодняка, закупленного у ООО "Надеево", ООО СПК "Вологда", ООО "Мясное царство Вологда" в декабре 2009 года налоговой проверкой не установлены.

В материалах дела имеются копии заявок на поставку свиней в рамках договора поставки от 19.01.2009 N 19/1, подписанные кооперативом и ООО "Северный бекон", согласно которым в декабре 2009 года поставлялись в кооператив свиньи на откорме (т. 27, л. 41-57). Кооператив прикладывает к этим заявкам копии товарно-транспортных накладных, составленных по форме 1-Т (т. 29, л. 1-35), в обоснование поставки не свиней, а поросят для доращивания.

Между тем, из писем ООО "Северный бекон" от 10.11.2009 N 173 и от 08.12.2009 N 179, направленных Департаменту АПК Архангельской области с просьбой выдать разрешение на ввоз автотранспортом в 4 квартале 2009 года свиней в количестве 600 и 200 голов соответственно от ООО "Надеево", ООО СПК "Вологда", ООО "Мясное царство Вологда" с указанием, что размещение, предубойное содержание и убой будут производиться на территории кооператива (город Архангельск, улица Дачная, дом 59) согласно договору поставки свиней от 19.01.2009 N 19/01. (т. 18, л. 30, 31). Указанные письма свидетельствуют о том, что в рамках договора поставки от 19.01.2009 N 19/01 член кооператива - ООО "Северный бекон" поставлял кооперативу не только свиней своего производства, но и напрямую от сторонних организаций.

Товарно-транспортные накладные по форме 1-Т невозможно оценить как достаточные и однозначные доказательства поставки именно того товара, который в них указан, поскольку, они не заполнены должным образом, поскольку транспортный раздел отсутствует вообще. Кроме того товарная накладная по форме 1-Т не предназначена для составления при перевозке животных и не отражает всех необходимых показателей. Постановлением Госкомстата России от 29.09.1997 N 68 утверждена типовая межотраслевая форма товарно-транспортной накладной (животные) N СП-32, которая при перевозке свиней из ООО "Северный Бекон" в кооператив не составлялась.

Таким образом, достаточные допустимые доказательства того, что ООО "Северный бекон" закупал молодняк у ООО "Надеево", ООО СПК "Вологда", ООО "Мясное царство Вологда" в декабре 2009 года для доращивания и фактически его доращивал в материалах дела отсутствуют.

Вместе с тем, как обоснованно указано судом первой инстанции, в случае, если бы инспекции и суду удалось достоверно установить размер интересующей доли на основании достоверных и достаточных доказательств и вопрос касался лишь обоснованности включения конкретного объема сырья в расчет такой доли, то выяснение вопроса о допустимости представленных доказательств в этой части и фактической принадлежности поставленных свиней ООО "Северный Бекон" или сторонним организациям мог бы повлиять на результат рассмотрения данного дела. Однако, в связи с отсутствием у налогоплательщика надлежащего ведения бухгалтерского учета и первичных учетных документов, наличии противоречий в калькуляции себестоимости и расчетах доли, в рамках настоящего дела в принципе невозможно рассчитать размер интересующей доли, пробелы в учете налогоплательщика носят неустранимый характер.

Как было указано выше в настоящем постановлении, право на применение специального налогового режима в виде ЕСХН должен обосновать налогоплательщик. Однако кооператив не доказал, что в проверяемом периоде он вообще осуществлял деятельность некоммерческой организации - потребительского перерабатывающего кооператива, то есть без основной цели извлечения собственной прибыли осуществлял переработку для членов кооператива из их собственного сырья, а равно не доказал допустимыми и достоверными документами, что доля дохода от реализации животноводческой продукции собственного производства членов кооператива, включая продукцию первичной переработки, произведенную кооперативом из животноводческого сырья собственного производства его членов, а также от выполненных работ (услуг) для членов кооператива, в общем доходе от реализации не менее 70 процентов.

Соответственно, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что кооператив не подтвердил документально свое право на применение специального налогового режима в виде уплаты ЕСХН в 2009 году и инспекция правомерно перевела полученный им доход на общую систему налогообложения. Доводов о несогласии с расчетом сумм доначисленных налогов и пеней, а также по размеру штрафных санкций в апелляционной жалобе не приведено.

Апелляционная инстанция также считает необоснованным довод кооператива о существенном нарушении налоговым органом процедуры принятия оспариваемого решения.

Согласно пункту 14 статьи 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных настоящим Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

В рассматриваемом случае заявитель не ссылается на факты нарушения существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, которые признаны такими приведенной выше нормой НК РФ.

Иные нарушения, на которые ссылается кооператив, не привели и не могли привести к принятию неправомерного решения.

Так, кооператив ссылается, что налоговым органом при рассмотрении материалов налоговой проверки были исследованы материалы проверки ООО "Северный бекон".

Как следует из пояснений представителей инспекции в рамках проведения выездной налоговой проверки ООО "Северный бекон" были представлены договоры поставки от 10.11.2009 N 214/с, от 12.11.2009 N 68а-09, N 30/1209. Указанные документы указаны в описи приложений и документов, переданных с актом выездной налоговой проверки кооператива от 15.04.2011 N 2.12-05/6 кооперативу (т. 2, л. 82).

Согласно абзацу 2 пункта 4 статьи 101 НК РФ при рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются представленные доказательства, в том числе документы, ранее истребованные у лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, документы, представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данного лица, и иные документы, имеющиеся у налогового органа. Не допускается использование доказательств, полученных с нарушением настоящего Кодекса. В ходе рассмотрения может быть принято решение о привлечении в случае необходимости к участию в этом рассмотрении свидетеля, эксперта, специалиста.

Таким образом, в соответствии с указанной нормой права налоговые органы вправе при проведении налоговой проверки использовать документы, не только представленные налогоплательщиком, но и уже имеющиеся у налогового органа в отношении проверяемого лица. При этом налоговым органом обеспечено право проверяемого налогоплательщика на ознакомление с материалами проверки.

Также кооператив ссылается на то, что налоговым органом приобщены к материалам выездной налоговой проверки доказательства, полученные за пределами ее проверки, в частности протокол допроса свидетеля Ларионова А.А. от 10.03.2011.

Также кооператив сослался на то, что в рамках проведения дополнительных мероприятий налогового контроля инспекцией было назначено проведение экспертизы, при этом экспертиза проведена после вынесения оспариваемого решения инспекции.

Однако, указанный протокол допроса свидетеля, как следует из пояснений представителя инспекции, был представлен в суд первой инстанции как дополнительное доказательство в подтверждение позиции налогового органа, тогда как ссылок на него ни в акте выездной налоговой проверки, ни в оспариваемом решении инспекции, не содержится, что не опровергнуто представителями кооператива. Те же доводы приведены налоговым органом и в отношении заключения экспертизы. Кроме того, указанные документы не являются доказательствами, на основе которых налоговый орган сделал свои выводы в части неправомерности применения кооперативом ЕСХН.

Кроме того кооператив в апелляционной жалобе указал на то, что в акте выездной налоговой проверки не было предложений проверяющего по начислению пеней по НДС, налогу на имущество организаций и ЕСН, в связи с чем кооператив не мог представить свои возражения.

Согласно пункту 1 статьи 100 НК РФ по результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки.

Согласно подпункту 13 пункта 3 статьи 100 НК РФ в акте налоговой проверки указываются выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи Кодекса в случае, если Кодексом предусмотрена ответственность за данные нарушения законодательства о налогах и сборах.

В соответствии с пунктом 4 статьи 100 НК РФ форма и требования к составлению акта налоговой проверки устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Форма и требования к составлению акта налоговой проверки установлены приказом Федеральной налоговой службы от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@ "Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок; оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки; порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов; требований к составлению акта налоговой проверки", зарегистрированным в Министерстве юстиции Российской Федерации 20.02.2007 N 8991 (далее - приказ от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@).

Как следует из материалов дела, в акте проверки инспекцией указаны факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи НК РФ, отражены суммы доначисленных налогов, а также указано на то, что данное нарушение влечет начисление пеней и штрафов, без указания их размера. Размер указан только в отношении пеней по НДФЛ.

Указание конкретной суммы пеней, штрафов и их расчета ни подпунктом 13 пункта 3 статьи 100 НК РФ, ни приказом от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@ не предусмотрено.

Отсутствие в акте проверки расчета пеней, что, как указывает заявитель, лишило его возможности до вынесения решения проверить правильность и правомерность предлагаемых ко взысканию сумм пеней и представить в этой части соответствующие объяснения (возражения), о нарушении прав налогоплательщика не свидетельствует.

Как следует из статей 75 и 122 НК РФ сумма пеней и штрафа определяется исходя из суммы налога, подлежащей фактической уплате в бюджет, поскольку базой для исчисления пеней и штрафа является сумма налога, подлежащая фактической уплате (доплате) в бюджет, итоговая сумма которого может быть определена налоговым органом после рассмотрения возражений налогоплательщика по фактам выявленных налоговым органом нарушений законодательства. Размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф указывается в решении о привлечении к налоговой ответственности (пункт 8 статьи 101 НК РФ). Отсутствие в решении расчета и суммы пеней не является нарушением прав налогоплательщика, поскольку направлено на установление действительной обязанности по их уплате налогоплательщиком.

Также судом апелляционной инстанции не принимаются доводы кооператива о том, что к акту выездной налоговой проверки не были приложены все документы, отсутствующие у кооператива, в частности протоколы допроса свидетелей и другие документы.

Пунктом 3.1 статьи 100 НК РФ предусмотрено, что к акту налоговой проверки прилагаются документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, за исключением документов, полученных от лица, в отношении которого проводилась проверка.

В пункте 7 статьи 101 данного Кодекса закреплено право лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, до вынесения решения знакомиться со всеми материалами дела.

Таким образом, по смыслу приведенных положений налогоплательщику должно быть предоставлено право ознакомиться со всеми материалами проверки.

Представитель инспекции указал, что со всеми документами, прилагающимися к акту выездной налоговой проверки кооператив был ознакомлен, кроме того, копии названных документов были представлены кооперативу. В частности, данное обстоятельство подтверждается описью приложений и документов, переданных с актом выездной налоговой проверки от 15.04.2011 N 2.12-05/6 кооперативу, письмами от 03.05.2011 N 2.12-05/038/26 и от 23.05.2011 N 2.12-05/05133.

При этом представители кооператива не указали, какие именно документы не были представлены инспекцией с актом выездной налоговой проверки.

С учетом изложенного вышеназванные обстоятельства в силу приведенных положений и норм, закрепленных в пункте 14 статьи 101 НК РФ, не повлияли на права и законные интересы налогоплательщика, связанные с вынесением налоговым органом оспариваемого решения инспекции, и сами по себе не свидетельствуют о незаконности этого решения.

В рассматриваемом случае апелляционная инстанция оценивает указанное решение инспекции как вынесенное в соответствии с требованиями статьи 101 НК РФ.

Следовательно оснований для отмены принятого по данному делу решения суда и удовлетворения апелляционной жалобы кооператива не имеется.

Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

постановил

решение Арбитражного суда Архангельской области от 23 января 2012 года по делу N А05-9785/2011 оставить без изменения, апелляционную жалобу сельскохозяйственного потребительского перерабатывающего кооператива "Сиверко" - без удовлетворения.

Председательствующий

О.Б. Ралько

Судьи

О.Ю. Пестерева О.А. Тарасова