Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 17 апреля 2012 г. N 09АП-8239/12

г. Москва

17 апреля 2012 г.

Дело N А40-4503/12-116-9

Резолютивная часть постановления объявлена 11 апреля 2012 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 17 апреля 2012 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи В.Я. Голобородько

Судей Н.О. Окуловой, Р.Г. Нагаева

при ведении протокола судебного заседания секретарем Д.А. Солодовником

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

ИФНС России N 7 по г. Москве

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 08.02.2012

по делу N А40-4503/12-116-9, принятое судьей Терехиной А.П.

по заявлению Общества с ограниченной ответственностью "Белорусская продовольственная компания" (ОГРН 1077757441585), 107031, Москва г, Петровка ул, 15/13, СТР.5

к Инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по г. Москве (ОГРН 1047707042130), 127006, Москва г, Долгоруковская ул, 33, 1

о признании недействительным решения

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Позднякова Е.Ю. по дов. N 84 от 05.12.2011

от заинтересованного лица - Полозов Е.Н. по дов. N 05-35/12379 от 18.03.2010

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Белорусская продовольственная компания" (далее - заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по г. Москве (далее - заинтересованное лицо, инспекция) о признании недействительным решения от 21.09.2011 N 13/РО/35 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части, предусматривающей привлечение к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 233 332, 93 руб. по НДС, доначисления НДС в сумме 2 575 989, 31 руб., уменьшении излишне предъявленного к возмещению НДС в размере 6 665 734, 98 руб. и начисления пени в сумме 1 687 532, 39 руб.

Арбитражный суд города Москвы решением от 08.02.2012 заявленные требования удовлетворил.

Не согласившись с принятым решением, налоговый орган обратился с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда первой инстанции в связи с неправильным применением норм права, неполным выяснением обстоятельств дела, принять новый судебный акт.

В отзыве на апелляционную жалобу заявитель просит решение суда оставить без изменения, как соответствующее действующему законодательству, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Законность и обоснованность принятого решения проверены в соответствии со статьями 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, исследовав и оценив имеющиеся в материалах дела доказательства, проверив доводы апелляционной жалобы, отзыва на нее, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, считает, что оснований для отмены или изменения решения Арбитражного суда города Москвы не имеется.

Материалами дела установлено, что по результатам выездной налоговой проверки по вопросам правильности исчисления и своевременность уплаты налогов и сборов за период 2008 - 2010 г.г. инспекцией составлен акт выездной налоговой проверки N 13/А/31 от 18.08.2011, принято решение от 21.09.2011 N 13/РО/35, в соответствии с которым заявитель привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ за неполную уплату НДС в виде штрафа в размере 233 332, 93 руб., доначислен НДС в сумме 2 575 989, 31 руб.; уменьшен излишне предъявленный к возмещению НДС в размере 6 665 734, 98 рублей, начислены пени в сумме 1 687 532, 39 руб. за несвоевременную уплату НДС.

УФНС России по г. Москве решением N 21-19/115033@ от 28.11.2011 решение инспекции оставило без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В ходе проверки инспекцией установлено, что заявитель в нарушение п.1 ст. 153 и ст. 164 НК РФ, приобретая услуги у транспортных организаций и перепродавая их покупателям, фактически оказывал покупателям дополнительную услугу, не выделяя в выставляемых счетах-фактурах стоимость доставки товара, облагаемых по ставке 18% отдельной строкой. Указанная стоимость услуг по доставке товара должна была быть перевыставлена российским покупателям товара.

Суд апелляционной инстанции полагает, что суд первой инстанции, рассматривая настоящий спор, правомерно удовлетворил требования заявителя и отклонил доводы заинтересованного лица с учетом положений статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации

Налоговым органом не представлено документальных доказательств оказания обществом услуг по доставке соли до покупателей. Инспекция произвела переквалификацию отношений, сложившихся между обществом и покупателями соли, не основанную на оценке исполнения заключенных договоров.

При этом, суд первой инстанции правильно исходил из того, что фактические обстоятельства хозяйственной деятельности налогоплательщика, подтвержденные документально, свидетельствуют о том, что общество выполняло свою часть обязательств по договорам поставки - осуществляло с помощью транспортных организаций перевозку принадлежащего ООО "БПК" товара до согласованного с покупателем места доставки, т.е. до места перехода права собственности.

Типовыми условиями договоров поставки (п.4.1.) предусмотрено, что цена за продукцию устанавливается в рублях РФ и указывается в Приложениях к Договору и понимается (согласно толкованиям ИНКОТЕРМС 2000) на условиях СРТ (станция назначения). Поставщик оставляет за собой право на изменение цены в случае изменения налогового законодательства, транспортных расходов, затрат на производство продукции и иных случаях (п.4.2. договоров).

В соответствии с Международными правилами толкования торговых терминов "Инкотермс 2000" при заключении договора международной купли-продажи товаров на условиях поставки СРТ (carriage paid to/ "Перевозка оплачена до") означает, что продавец осуществляет передачу товара названному им перевозчику, а также оплачивает стоимость перевозки, необходимой для доставки товара до согласованного пункта назначения.

Указанные условия поставки предполагают, что продавец должен заключить за свой счет договор перевозки товара на обычных условиях и по обычно принятому направлению до согласованного пункта в месте назначения (согласно приложениям к заключаемым обществом договорам - до согласованной железнодорожной станции назначения на территории РФ) (пп. "а" п. АЗ термина СРТ "Инкотермс 2000"). Также продавец обязан оплатить фрахт и иные издержки, вытекающие из договора перевозки, включая расходы по погрузке товара в транспортное средство (п. А6 термина СРТ "Инкотермс 2000").

Из положений ГК РФ следует, что если договором поставки предусмотрена обязанность продавца по доставке товара покупателям, то его деятельность, связанная с доставкой реализуемых товаров, является способом исполнения обязанности продавца по передаче товара покупателям.

В спорный период ООО "Белорусская продовольственная компания" заключало договоры на транспортировку товаров со сторонними перевозчиками.

Как следует из текста договоров транспортной экспедиции, заключенных ООО "Белорусская продовольственная компания" с ООО "ТЭК "Евротранс" (ООО ТТТ-Транс"), N 103/Е-07 от 24.07.2007 и с ООО "Евротранс" N 25/ЕТ-08 от 01.02.2008, общество приобретало услуги комплексного характера как по перевозке (доставке) товара, так и организации иных услуг, связанных с перевозкой груза (п. 1.1. 2.1. договора транспортной экспедиции N 103/Е-07 от 24.07.2007 и пп. 1.1.2.1,2.2 договора транспортной экспедиции N 25/ЕТ-08 от 01.02.2008).

Суд апелляционной инстанции считает правомерным вывод суда первой инстанции о том, что налоговым органом не принято во внимание, что договор транспортной экспедиции является самостоятельным видом договора. Если стороны не имели намерения заключить смешанный вид договора (объединяющий элементы двух и более договоров), договор не предусматривает отдельной обязанности покупателя по оплате доставки товаров, помимо обязанности оплатить стоимость поставленных товаров, то стоимость доставки включается в цену товаров по договору поставки.

Само по себе указание в соглашении на обязанность поставщика оказать или организовать оказание транспортно-экспедиционных услуг не может свидетельствовать о заключении сторонами договора об оказании транспортно-экспедиционных услуг, и не приводит к необходимости отражать отдельно операцию по реализации транспортных услуг с налогообложением по ставке НДС, соответствующей данному виду услуг.

Если стоимость доставки не выделена в расчетных документах поставщика и отдельно покупателем не оплачивается, то цена договора определяется с учетом суммы НДС, исчисленного по ставке, которая применяется в отношении реализованного товара.

При поставке товаров заявителем на условиях СРТ (станция назначения) расходы по доставке товара и иные подобные расходы являются затратами общества по выполнению обязательств по доставке собственного товара покупателям и формируют фактическую себестоимость реализуемого товара, что подтверждается положениями учетной политики заявителя на 2008-2010 годы и данными учета (счет 41 "Товары").

Согласно п.5.3. учетной политики организации "к транспортным расходам, связанным с покупкой товара и включаемым в его фактическую себестоимость, относятся расходы по доставке товара на склад организации или по адресу, указанному покупателем при доставке товара до покупателя, минуя склад организации. При отсутствии технической возможности оприходования транспортных расходов в качестве дополнительных расходов на б/сч. 41 " Товары", такие расходы могут учитываться обособленно в составе коммерческих расходов на б/сч. 44."

Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ условием применения вычета является принятие товаров на учет при наличии соответствующих первичных документов. При этом из положений гл. 21 НК РФ не следует, что в случае использования приобретенных товаров для производства и (или) продажи произведенной продукции, реализация которой облагается по ставке НДС, отличной от ставки, по которой был исчислен налог, уплаченный налогоплательщиком поставщикам товаров (работ, услуг), этот налогоплательщик не имеет права на вычет в полной сумме налога, уплаченной указанным поставщикам, или же вычет осуществляется в ином порядке.

Таким образом, при поставке товаров общество на условиях СРТ (станция назначения) расходы по доставке товара и иные подобные расходы являются затратами общества по выполнению обязательств по доставке собственного товара покупателям и формируют фактическую себестоимость реализуемого товара, а не стоимость самостоятельной операции по реализации услуг по транспортировке товара.

Следовательно, довод инспекции о необходимости ведения раздельного учета операций, облагаемых по ставкам 18% и 10%, неправомерен, поскольку налоговая база по НДС у общества определяется по операциям реализации соли, а не по операциям оказания транспортных услуг покупателям соли (ст. ст. 146, 153 НК РФ).

Гражданское законодательство Российской Федерации в статье 421 НК РФ провозглашает свободу договора. Следовательно, все условия договоров, в том числе и порядок ценообразования, стороны договора вправе определять по своему усмотрению. Заявитель не мог оказывать транспортно-экспедиционные услуги покупателям, поскольку право собственности на товар переходило от ООО "Белорусской продовольственной компании" к покупателю на станции покупателя.

Также не нашел своего подтверждения довод инспекции о непредставлении в ходе проверки налогоплательщиком договоров поставки (базис СРТ).

Как правильно установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, ООО "Белорусская продовольственная компания" в полном объеме представило затребованные налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки документы согласно перечню документов, указанному в уведомлении от 07.04.2011 N 13-27/13/92/72, в том числе договоры купли-продажи российским покупателям по п. 12.

В акте инспекции не отражены обстоятельства, свидетельствующие о нарушении обществом порядка представления документов в ходе выездной налоговой проверки, в том числе их непредставление вообще.

Факт проверки налоговым органом договоров поставки заявителя с российскими покупателями, по которым в 2008-2010 годах поставка продукции осуществляется на условиях СРТ (станция назначения) отражен в акте налогового органа на стр.12, а также в оспариваемом решении на стр.7.

Кроме того, по дополнительному требованию N 13/Т/47 от 21.07.2011 обществом представлены 05.08.2011 с сопроводительным письмом N 02/323 от 04.08.2011 первичные документы, отражающие исполнение условий указанных договоров.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что у налогового органа не было оснований определять налоговую базу по НДС расчетным путем. Примененный расчетный метод не соответствует требованиям налогового законодательства и порядку исчисления НДС.

Ссылка инспекции в апелляционной жалобе на получение обществом необоснованной налоговой выгоды в соответствии с п.5 Постановления Пленума ВАС РФ N 53 в части учета для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций, не была основанием для вынесения оспариваемого решения и не доказывалась налоговым органом при рассмотрении дела в суде первой инстанции.

Кроме того, инспекцией не учтено, что в п.5 речь идет о совершении и учете хозяйственных операции, поскольку заявитель не совершал вменяемых налоговым органом хозяйственный операций и данный факт не доказан налоговым органом, то у общества отсутствовала обязанность по учету соответствующий операций и оформлению первичных документов.

В ходе налоговой проверки налоговым органом сделан вывод о занижении подлежащей исчислению суммы НДС с операций по доставке товаров до покупателей в размере 8 % от стоимости приобретенных у сторонних компаний транспортных услуг: ООО "Евротранс" и ООО "ТТК-Транс", т.е. объектом налогообложения определены операции по приобретению услуг, а не по реализации, как того требует глава 21 НК РФ, устанавливающая в качестве объекта налогообложения операции по реализации товаров (работ, услуг) - ст.146 НК РФ.

В апелляционной жалобе налоговый орган приводит доводы о том, что надлежащим образом инспекцией доказаны основания применения расчетной методики при определении суммы налоговых обязательств общества и ее обоснованность, однако эти обстоятельства не были учтены судом первой инстанции.

Налоговым органом применена расчетная методика начисления НДС в размере 8% от стоимости услуг по доставке продукции посредством транспортных компаний ООО "Евротранс" и ООО "ТТК-Транс", в связи с тем, что ООО "Белорусская продовольственная компания" в нарушение п.1. ст. 153 НК РФ не определена налоговая база отдельно по каждому виду товаров (услуг), облагаемых по разным ставкам.

Суд апелляционной инстанции считает доводы налогового органа несостоятельными.

Конституционный Суд РФ в Определении от 05.07.2005 N 301-О указал, что наделение налоговых органов правом исчислять налоги расчетным путем направлено на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которого не должно иметь произвольных оснований.

Согласно позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении N 6553/08 от 28.05.2008, положения подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ допускают применение расчетного метода определения сумм налога в исключительных случаях, а именно - при создании действиями (бездействием) налогоплательщика невозможности исчислить налог в установленном законом порядке. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 25.05.2004 N 668/04 также подтверждено, что при невозможности установить одну из составляющих, необходимых для исчисления налога, следует руководствоваться соответствующим правилом, предусмотренным подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации, создающим дополнительные гарантии прав налогоплательщика и обеспечивающим баланс публичных и частных интересов.

Инспекцией не приведен расчет налогового обязательства вмененного налоговым органом, а указана только сумма НДС доначисленного налогоплательщику в общей сумме 9 241 724, 29 руб. с разбивкой по налоговым периодам 2008 -2010 года.

На основании п. 1 ст. 17 НК РФ в исчислении налога участвуют следующие элементы налогообложения: объект налогообложения, налоговая база, налоговые период, налоговая ставка.

На основании п.1 ст. 154 НК РФ налоговая база по НДС при реализации товаров и услуг, определяется как стоимость товаров, исчисленных исходя из цен в соответствии со ст. 40 НК РФ, т.е. исходя из цен, указанных сторонами сделки.

Сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 НК РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз (п. 1 ст. 166 НК РФ).

В качестве налоговой базы по НДС налоговым органом для расчета взят объект налогообложения - операции по реализации услуг по транспортировке груза по территории РФ от границы с Республикой Беларусь до конечного покупателя. Для расчета налоговым органом применена налоговая база в виде стоимости расходов налогоплательщика по приобретению транспортных услуг, а налоговая ставка применена в размере 8%, при вменяемой налогоплательщику ставке 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ).

Вместе с тем на основании п.8 ст. 101 НК РФ в решении о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства.

При этом инспекцией не приведены обстоятельства, на основании которых сделан данный вывод, а также не приведено документальных свидетельств (договоров, актов, накладных), подтверждающих фактическое оказание данных услуг.

Расчет налоговым органом произведен не на основании первичных документов и счетов-фактур ООО "БПК", а на основании счетов-фактур, выставленных заявителю транспортными компаниями ООО "Евротранс" и ООО "ТТК-Транс". Согласно п.1 ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, а не для определения объекта налогообложения и размера налоговой базы покупателя услуг. Примененная инспекцией ставка в размере 8% не соответствует ст.164 НК РФ.

Кроме того, выставление транспортными компаниями указанных в оспариваемом решении счетов-фактур свидетельствует о том, что НДС в размере 18% был исчислен и уплачен продавцами транспортных услуг - ООО "Евротранс" и ООО "ТТК-Транс".

Расчетная методика налогового органа также не соответствует требованиям международных норм.

Инспекцией не приведено оснований для применения расчетной методики при начислении НДС в соответствии с подп.7 п.1 ст.31 НК РФ или п.7 ст. 166 НК РФ, не обоснован выбор налоговой ставки в размере 8%.

Как правильно установлено судом первой инстанции, стоимость доставки не выделена в договорах на поставку соли и в расчетных документах поставщика ООО "Белорусская продовольственная компания". Отдельно покупателями не оплачивалась. НДС уплачивался с конечной цены товара, определенной с учетом расходов на доставку, в соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 168 НК РФ товары продаются по ценам, которые увеличены на сумму НДС. Цена договоров определялась с учетом суммы НДС, исчисленного по ставке 10 %, которая применяется на основании п.2 ст. 164 НК РФ в отношении реализованного товара - соли.

Ссылка налогового органа на то, что приобретенные у сторонних организаций транспортные услуги должны были быть перевыставлены обществом отдельными счетами-фактурами или выделены в счете-фактуре отдельной строкой, является ошибочной, поскольку противоречит фактическому содержанию проводимых обществом операций.

Перевыставление расходов характерно для посреднических договоров (ст. 1001 ГК РФ), в то время как налогоплательщиком с покупателями заключены только договоры поставки с обязательством передачи товара на согласованной станции, следовательно, оплата услуг экспедитора - это расходы, связанные с реализацией товаров.

Таким образом, инспекция не обосновала необходимость применения расчетного порядка доначисления НДС, а метод, которым налоговый орган определил суммы НДС, подлежащие доначислению обществу, не соответствует требованиям действующего налогового законодательства в части определения налоговой базы и ставки налога.

Кроме того, при осуществлении расчета налоговым органом не принят во внимание порядок исчисления налога при импорте товаров с территорий Республики Беларусь.

Согласно пп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ ввоз товаров на таможенную территорию РФ является объектом налогообложения по НДС.

В тех случаях, когда в соответствии с международным договором РФ отменены таможенный контроль и таможенное оформление перемещаемых через таможенную границу РФ товаров, налоговая база определяется как стоимость ввозимых товаров, включая затраты на их доставку до границы РФ (п. 4 ст. 160 НК РФ).

Согласно ст. 7 НК РФ, если международным договором РФ установлены иные правила, чем те, которые предусмотрены НК РФ, применяются правила международного договора.

Порядок определения налоговой базы по НДС при ввозе белорусских товаров на территорию РФ, установленный международным договором, а именно Соглашением между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь от 15.09.2004 "О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг", предусматривает, что при импорте белорусских товаров налоговая база в целях исчисления НДС определяется как сумма стоимости приобретенных товаров, включая затраты на транспортировку и доставку данных товаров, и подлежащих уплате акцизов (п. 2 разд. I Положения о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при перемещении товаров между РБ и РФ).

Согласно позиции Минфина России, подтвержденной Президиумом ВАС РФ в Постановлении от 17.03.2009 N 15238/08, в состав налоговой базы включается стоимость услуг по транспортировке товаров как по территории Республики Беларусь, так и по территории Российской Федерации даже при условии доставки товара российскими перевозчиками от границы с Республикой Беларусь (Письмо Минфина России от 14.04.2011 N 03-07-14/33). Аналогичный вывод содержится в иных письмах финансового ведомства (Письма Минфина России от 26.04.2010 N 03-07-08/130. от 22.05.2008 N 03-07-13/1/02, от 01.10.2007 N 03-07-13/1-26).

Таким образом, стоимость доставки по территории Российской Федерации при импорте товаров с территории Республики Беларусь, на основании императивных норм налогового законодательства включалась ООО "Белорусская продовольственная компания" в налоговую базу при исчислении НДС при ввозе белорусских товаров.

Следовательно, позиция инспекции, предусматривающая повторное обложение НДС стоимости доставки товаров на основании расчетного метода, нарушает права налогоплательщика на уплату законно установленных налогов и противоречит ст. 3 НК РФ.

Таким образом, заявленные требования были правомерно удовлетворены судом первой инстанции, решение суда является законным и обоснованным, соответствует материалам дела и действующему законодательству, в связи с чем отмене не подлежит.

Нормы материального права были правильно применены судом первой инстанции. Нарушений норм процессуального права, которые могли бы повлечь отмену судебного акта, судом не установлено.

Апелляционной инстанцией рассмотрены доводы апелляционной жалобы, однако они не опровергают выводы суда, положенные в основу решения, и не могут служить основанием для отмены решения и удовлетворения апелляционной жалобы.

С учетом изложенного, руководствуясь ст.ст.110, 266, 268, 269, 271 АПК РФ, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 08.02.2012 по делу N А40-4503/12-116-9 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

В.Я. Голобородько

Судьи

Н.О. Окулова Р.Г. Нагаев