Исполнение обязанности по уплате налогов и сборов (пеней, штрафов) при ликвидации и реорганизации ого лица юридического лица (М.В. Белоусова, "Консультант бухгалтера", N 9, сентябрь 2007 г.)

Исполнение обязанности по уплате налогов и сборов
(пеней, штрафов) при ликвидации и реорганизации
юридического лица

Согласно пункту 1 статьи 49 НК РФ обязанность по уплате налогов и сборов (пеней, штрафов) ликвидируемой организации исполняется ликвидационной комиссией за счет денежных средств указанной организации, в том числе полученных от реализации ее имущества.

Порядок ликвидации юридического лица регулируются нормами статей 61-65 Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ).

Требование о ликвидации юридического лица может быть предъявлено в суд государственным органом или органом местного самоуправления, которому право на предъявление такого требования предоставлено законом. Решением суда о ликвидации юридического лица на его учредителей (участников) либо орган, уполномоченный на ликвидацию юридического лица его учредительными документами, могут быть возложены обязанности по осуществлению ликвидации юридического лица.

В соответствии с подпунктом 4 пункта 3 статьи 44 НК РФ обязанность по уплате налога и (или) сбора прекращается с ликвидацией организации-налогоплательщика после проведения всех расчетов с бюджетной системой Российской Федерации.

НК РФ не предусмотрено прекращение обязанности налогоплательщика по уплате налогов (пеней, штрафов) в период нахождения его в стадии ликвидации.

В связи с этим, по мнению Минфина России, изложенному в Письме от 17 марта 2006 г. N 03-02-07/1-57 начисление пеней при ликвидации юридического лица в порядке, предусмотренном ГК РФ, прекращается с момента внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о ликвидации юридического лица.

В соответствии со статьей 62 ГК РФ учредители (участники) юридического лица или орган, принявшие решение о ликвидации юридического лица, обязаны незамедлительно письменно сообщить об этом в уполномоченный государственный орган для внесения в единый государственный реестр юридических лиц сведения о том, что юридическое лицо находится в процессе ликвидации.

Согласно пункту 1 статьи 46 НК РФ в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется принудительно путем обращения взыскания на денежные средства на счетах налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя в банках.

Как свидетельствует арбитражная практика, в период нахождения налогоплательщика в стадии ликвидации, налоговый орган не вправе осуществлять действия по бесспорному взысканию налогов и пеней путем принятия решения об их взыскании за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банке и выставлять на основании этого решения инкассовые поручения на списание денежных средств в банк. Это противоречит положениям статьи 49 НК РФ и влечет за собой нарушение порядка и очередности удовлетворения требований остальных кредиторов налогоплательщика. (Постановление ФАС Северо-Западного Округа от 25 ноября 2004 г. по делу N А05-6517/04-13; Постановление ФАС Уральского Округа от 9 ноября 2005 г. по делу N Ф09-5013/05-С7).

Несколько иной точки зрения придерживаются специалисты финансового ведомства. Так в Письме Минфина России от 25 ноября 2005 г. N 03-02-07/1-314 сообщается, что "подача налоговым органом инкассового поручения в банк для взыскания налога и исполнение банком этого инкассового поручения до составления промежуточного ликвидационного баланса не нарушают прав и законных интересов ликвидируемой организации - клиента банка и ее кредиторов, поскольку кредиторы этой организации не выявлены до окончания установленной законодательством процедуры их выявления.

Учитывая изложенное, Минфин России полагает, что взыскание налогов и сборов в соответствии со статьями 46 и 47 НК РФ до утверждения промежуточного ликвидационного баланса не противоречит нормам Кодекса".

В случае, если денежных средств ликвидируемой организации, в том числе полученных от реализации ее имущества, недостаточно для исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, пеней и штрафов, остающаяся задолженность должна быть погашена учредителями (участниками) указанной организации в пределах и порядке, установленном законодательством Российской Федерации.

При применении данной нормы необходимо учитывать, что, поскольку в законодательстве Российской Федерации о налогах и сборах не предусмотрено иное, такое возможно только в том случае, когда в соответствии с гражданским законодательством учредители (участники) ликвидируемого юридического лица несут субсидиарную ответственность по его долгам.

Согласно пункту 3 статьи 56 ГК РФ учредитель (участник) юридического лица или собственник его имущества не отвечают по обязательствам юридического лица, а юридическое лицо не отвечает по обязательствам учредителя (участника) или собственника, за исключением случаев, предусмотренных ГК РФ либо учредительными документами юридического лица.

ГК РФ предусматривает субсидиарную ответственность учредителей (участников) юридического лица только в отношении унитарных предприятий и учреждений (статьи 115, 120 ГК РФ).

В соответствии с пунктом 6 статьи 63 ГК РФ при недостаточности у ликвидируемого казенного предприятия имущества, а у ликвидируемого учреждения - денежных средств для удовлетворения требований кредиторов (в данном случае налоговые органы), вправе обратиться в суд с иском об удовлетворении оставшейся части требований за счет собственника имущества этого предприятия или учреждения.

Очередность исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов при ликвидации организации среди расчетов с другими кредиторами такой организации определяется гражданским законодательством Российской Федерации.

Согласно статье 64 ГК РФ требования кредиторов юридического лица при его ликвидации удовлетворяются в следующей очередности:

- в первую очередь удовлетворяются требования граждан, перед которыми ликвидируемое юридическое лицо несет ответственность за причинение вреда жизни или здоровью, путем капитализации соответствующих повременных платежей, а также по требованиям о компенсации морального вреда;

- во вторую очередь производятся расчеты по выплате выходных пособий и оплате труда лиц, работающих или работавших по трудовому договору, и по выплате вознаграждений по авторским договорам;

- в третью очередь производятся расчеты по обязательным платежам в бюджет и во внебюджетные фонды;

- в четвертую очередь производятся расчеты с другими кредиторами.

Таким образом, расчеты по налогам и сборам относятся к третьей очереди.

Требования кредиторов каждой очереди удовлетворяются после полного удовлетворения требований кредиторов предыдущей очереди (за исключением требований, обеспеченных залогом).

При недостаточности имущества ликвидируемого юридического лица оно распределяется между кредиторами соответствующей очереди пропорционально суммам требований, подлежащих удовлетворению.

Требования кредиторов, не удовлетворенные из-за недостаточности имущества ликвидируемого юридического лица, считаются погашенными.

Пунктом 4 статьи 49 НК РФ установлено, что если ликвидируемая организация имеет суммы излишне уплаченных этой организацией налогов или сборов (пеней, штрафов), то указанные суммы подлежат зачету в счет погашения задолженности ликвидируемой организации по налогам, сборам (пеням, штрафам).

Подлежащая зачету сумма излишне уплаченных или излишне взысканных налогов, сборов (пеней, штрафов) распределяется пропорционально недоимке по иным налогам, сборам и задолженности ликвидируемой организации по пеням, штрафам, подлежащим уплате или взысканию в бюджетную систему Российской Федерации, контроль за исчислением и уплатой которых возложен на налоговые органы.

В ранее действовавшей редакции части первой НК РФ предусматривалась необходимость подачи заявления налогоплательщиком о проведении зачета. Однако, Федеральным законом от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ такое требование упразднено.

В случае если у ликвидируемой организации имеется излишне уплаченная или излишне взысканная сумма налога, сбора, пени или штрафа и в то же время отсутствует задолженность по иным налогам, сборам, пеням или штрафам, то такая организация может обратиться в налоговый орган с заявлением о возврате излишне уплаченных (взысканных) сумм. Возврат излишне уплаченных сумм должен быть произведен не позднее одного месяца со дня подачи налогоплательщиком указанного заявления.

Положения, о порядке исполнения обязанностей по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов при ликвидации организации, применяются также при уплате налогов в связи с перемещением товаров через таможенную границу (пункт 5 статьи 49 НК РФ).

В статье 50 НК РФ рассматривается вопрос об уплате налогов, сборов, пеней и штрафов в случаях проведения структурных изменений (реорганизации), повлекших существенные организационные, имущественные и финансовые изменения в балансе хозяйственной деятельности, бухгалтерской отчетности, налоговых обязательствах юридического лица.

Реорганизация юридического лица, в соответствии со статьей 57 ГК РФ может быть осуществлена по решению его учредителей (участников) либо органа юридического лица, уполномоченного на то учредительными документами. Формами реорганизации юридических лиц являются: слияние, присоединение, разделение, выделение, преобразование.

В отдельных случаях реорганизация юридического лица в форме его разделения или выделения из его состава одного или нескольких юридических лиц осуществляется по решению уполномоченных государственных органов или по решению суда.

Так, например, согласно статье 38 Федерального закона от 26 июля 2006 г. N 135-ФЗ "О защите конкуренции" антимонопольный орган вправе обратиться в суд с иском о принудительном разделении коммерческой организации или осуществляющей предпринимательскую деятельность некоммерческой организации, занимающих доминирующее положение, либо о выделении из их состава одной или нескольких организаций в случае систематического осуществления ими монополистической деятельности.

В случаях, установленных законом, реорганизация юридических лиц в форме слияния, присоединения или преобразования может быть осуществлена лишь с согласия уполномоченных государственных органов. Например, статьей 27 указанного закона предусмотрены случаи, когда для совершения слияния либо присоединения требуется согласие антимонопольного органа. Кроме того, статьей 30 Федерального закона от 26 июля 2006 г. N 135-ФЗ "О защите конкуренции" перечислены случаи, когда реорганизованная организация обязана уведомить антимонопольный орган о проведенной реорганизации.

Юридическое лицо считается реорганизованным, за исключением случаев реорганизации в форме присоединения, с момента государственной регистрации вновь возникших юридических лиц.

При реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого юридического лица первое из них считается реорганизованным с момента внесения в единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица.

Государственная регистрация юридических лиц, вновь возникших в результате реорганизации, и внесение в государственный реестр юридических лиц записи сведений о прекращении деятельности реорганизованных обществ осуществляются в порядке, установленном Федеральным законом от 8 августа 2001 г. N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей".

При реорганизации юридического лица его права и обязанности переходят к правопреемнику (правопреемникам), что подтверждается в случаях слияния, присоединения, преобразования данными передаточного акта, а в случаях разделения, выделения - данными разделительного баланса.

Согласно статье 59 ГК РФ передаточный акт и разделительный баланс должны содержать положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного юридического лица в отношении всех его кредиторов и должников, включая и обязательства, оспариваемые сторонами.

Реорганизация - это процедура, которая сопряжена с соблюдением определенных требований гражданского, бухгалтерского и налогового законодательства. При этом затрагиваются интересы двух сторон:

- передающей;

- принимающей.

От формы реорганизации зависит порядок ее проведения и состав оформляемой документации. В процессе реорганизации одни организации (акционерные общества) прекращают свое существование, другие возникают в виде новых организаций, или представляются в ином качестве.

Обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица исполняется его правопреемником (правопреемниками):

- правопреемник (правопреемники) должен уплатить все пени, причитающиеся по перешедшим к нему обязанностям;

- правопреемник (правопреемники) должен уплатить причитающуюся сумму штрафов, которые наложены на юридическое лицо за совершение налоговых правонарушений до завершения его реорганизации.

Наряду со всеми возложенными обязанностями правопреемник (правопреемники) реорганизованного юридического лица пользуются всеми правами, исполняют все обязанности в порядке, предусмотренном НК РФ для налогоплательщиков.

Исполнение обязанностей по уплате налогов реорганизованного юридического лица возлагается на его правопреемника (правопреемников) независимо от того, были ли ему известны до завершения реорганизации факты и (или) обстоятельства неисполнения или ненадлежащего исполнения реорганизованным юридическим лицом указанных обязанностей. При этом правопреемник (правопреемники) должен уплатить все пени, причитающиеся по перешедшим к нему обязанностям (пункт 2 статьи 50 НК РФ).

Кроме того, на правопреемника (правопреемников) реорганизованного юридического лица возлагается также обязанность по уплате причитающихся сумм штрафов, наложенных на юридическое лицо за совершение налоговых правонарушений до завершения его реорганизации.

В случае, если решение о наложении штрафных санкций вынесено после завершения реорганизации, то у налогового органа отсутствуют основания для взыскания штрафных санкций (Постановление ФАС Поволжского округа от 15 февраля 2005 г. по делу N А12-21090/04-С36).

Со стороны налоговых органов реорганизация иногда выглядит, как очевидная либо скрытая попытка уменьшить налогообложение и скрыть реальный доход.

Ликвидация организации или прекращение ее деятельности в результате реорганизации, смерть физического лица влекут недействительность их ИНН. Недействительность ИНН может быть также следствием изменений нормативно-правовой базы. Признанные недействительными ИНН не подлежат передаче другим налогоплательщикам, которые вновь возникли в результате реорганизации организации.

При реорганизации в форме слияния, разделения или преобразования ИНН реорганизуемых организаций исключаются из автоматизированной базы данных налоговой службы, а организации, возникшей в результате реорганизации, присваивается новый ИНН.

При реорганизации в форме присоединения ИНН присоединяемой организации исключается из автоматизированной базы данных налоговой службы, а у организации, к которой происходит присоединение, номер не изменяется.

При реорганизации в форме выделения информация о реорганизуемой организации корректируется в автоматизированной базе данных налоговой службы согласно измененным учредительным документам. Вновь созданной организации присваивается новый ИНН.

В случае изменения организационно-правовой формы организации путем внесения изменений в учредительные документы без представления передаточного акта, изменения места нахождения налогового органа, в котором налогоплательщик состоит на учете, реорганизации или ликвидации ИНН не изменяется.

На Федеральную налоговую службу Российской Федерации - федеральный орган по налогам и сборам возложена обязанность ведения Единого государственного реестра налогоплательщиков. "Правила ведения единого государственного реестра налогоплательщиков", утверждены Постановлением Правительства Российской Федерации от 26 февраля 2004 г. N 110 "О совершенствовании процедур государственной регистрации и постановки на учет юридических лиц и индивидуальных предпринимателей".

Согласно пункту 3 статьи 50 НК РФ реорганизация юридического лица не изменяет сроков исполнения обязанностей по уплате налогов правопреемником (правопреемниками) этого юридического лица.

Следует отметить, что в соответствии со статьей 89 НК РФ в связи с реорганизацией организации-налогоплательщика, плательщика сбора - организации налоговые органы вправе проводить повторные налоговые проверки.

В соответствии с пунктом 4 статьи 50 НК РФ при слиянии нескольких юридических лиц их правопреемником в части исполнения обязанности по уплате налогов признается возникшее в результате такого слияния юридическое лицо.

Если у одного из реорганизуемых юридических лиц была недоимка, а у другого переплата по налогам, то такая переплата должна быть зачтена в счет недоимки (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 29 марта 2005 г. по делу N Ф04-1583/2005(9748-А27-27).

При присоединении одного юридического лица к другому юридическому лицу правопреемником присоединенного юридического лица в части исполнения обязанности по уплате налогов признается присоединившее его юридическое лицо (пункт 5 статьи 50 НК РФ).

Пример 1

27 апреля 2006 г. в ЕГРЮЛ внесена запись о прекращении деятельности ФГУП "К" путем реорганизации в форме присоединения к ФГУП "В" (далее по тексту - ФГУП "З"). 26 апреля 2006 г. - последний день финансово-хозяйственной деятельности ФГУП "К", с 27 апреля 2006 г. все права и обязанности ФГУП "К" в полном объеме перешли к ФГУП "З".

В связи с тем, что документы налоговой службы, подтверждающие дату реорганизации, получены 15 мая 2006 г. (регистрация входящих номеров от 15 мая 2006 г.), в период с 27 апреля 2006 г. по 15 мая 2006 г. первичные учетные документы оформлялись на ФГУП "К".

Вопрос

При реорганизации обязанность по уплате налогов переходит к правопреемнику, т.е. обязанность по уплате налогов ФГУП "К" перешла к ФГУП "З". ФГУП "З" состоит на учете в ИФНС N 1 г. Москвы (ФГУП "К" состояла на учете ИФНС N 5 г. Москвы).

Куда перечислять задолженность по налогам (НДФЛ, ЕСН, НДС, налог на прибыль, взносы на обязательное страхование от несчастных случаев), образовавшуюся на 26 апреля 2006 г., то есть на день прекращения деятельности: по месту нахождения правопреемника (в ИФНС N 1) или в ИФНС N 5?

Куда перечисляются задолженности на 26 апреля 2006 г. по расчетам с бюджетом (НДФЛ и налог на прибыль) по закрытым представительствам ФГУП "К"?

В связи с тем, что расчетные счета ФГУП "К" будут закрываться, необходимо ли информировать региональные ИФНС по месту нахождения представительств о закрытии этих счетов или уведомляется только ИФНС (N 1 или N 5?) по месту нахождения головной организации? От кого должны быть направлены уведомления о закрытии счетов: от ФГУП "З" или ФГУП "К"?

Ответ на вопрос

В соответствии со статьей 29 Закона от 14 ноября 2002 г. N 161-ФЗ "О Государственных и муниципальных унитарных предприятиях" (далее по тексту - Закон N 161-ФЗ унитарное предприятие может быть реорганизовано по решению собственника его имущества в порядке, предусмотренном Гражданским кодексом РФ, настоящим Федеральным законом и иными федеральными законами.

Согласно пункту 2 статьи 29 Закона N 161-ФЗ реорганизация унитарного предприятия может быть осуществлена, в том числе в форме присоединения к унитарному предприятию.

При этом унитарные предприятия могут быть реорганизованы в форме слияния или присоединения, если их имущество принадлежит одному и тому же собственнику (пункт 3 статьи 29 Закона N 161-ФЗ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 31 Закона N 161-ФЗ присоединением к унитарному предприятию признается прекращение одного или нескольких унитарных предприятий с переходом их прав и обязанностей к унитарному предприятию, к которому осуществляется присоединение.

Согласно пункту 2 статьи 31 Закона N 161-ФЗ собственник имущества унитарного предприятия принимает решения об утверждении передаточного акта, о внесении изменений и дополнений в устав унитарного предприятия, к которому осуществляется присоединение, и при необходимости о назначении руководителя этого унитарного предприятия.

В соответствии с пунктом 2 статьи 58 ГК РФ и пунктом 3 статьи 31 Закона N 161-ФЗ при присоединении одного или нескольких унитарных предприятий к другому унитарному предприятию к последнему переходят права и обязанности присоединенных унитарных предприятий в соответствии с передаточным актом.

На основании передаточного акта определяется весь объем прав и обязанностей присоединенных предприятий, которые переходят к присоединившемуся унитарному предприятию.

При этом на основании пункта 4 статьи 57 ГК РФ, пункта 6 статьи 29 Закона N 161-ФЗ, пункта 5 статьи 16 Федерального закона о госрегистрации в случае реорганизации унитарного предприятия в форме присоединения к нему другого унитарного предприятия первое из них считается реорганизованным с момента внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении присоединенного унитарного предприятия.

Для этого согласно пункту 3 статьи 17 Федерального закона о госрегистрации нужно представить в регистрирующий орган по местонахождению организации, к которой осуществляется присоединение, следующие документы:

- договор о присоединении;

- передаточный акт;

- заявление о внесении записи о прекращении деятельности присоединенной организации;

- решение о реорганизации.

На основании изложенного, как уже указывалось, в соответствии со статьями 57, 58 ГК РФ, Закона N 161-ФЗ, Федерального закона о госрегистрации при присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица в соответствии с передаточным актом.

Порядок исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов при реорганизации юридического лица установлен статьей 50 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 50 НК РФ обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица исполняется его правопреемником (правопреемниками) в порядке, установленном статьей 50 НК РФ.

Пунктом 2 статьи 50 НК РФ установлено, что исполнение обязанностей по уплате налогов реорганизованного лица возлагается на его правопреемника (правопреемников) независимо от того, были ли известны до завершения реорганизации правопреемнику (правопреемникам) факты и (или) обстоятельства неисполнения или ненадлежащего исполнения реорганизованным юридическим лицом указанных обязанностей. При этом правопреемник (правопреемники) должен уплатить все пени, причитающиеся по перешедшим к нему обязанностям.

В соответствии с пунктом 5 статьи 50 НК РФ при присоединении одного юридического лица к другому юридическому лицу правопреемником присоединенного юридического лица в части исполнения обязанности по уплате налогов признается присоединившее его юридическое лицо.

При этом в связи с прекращением деятельности ФГУП "К" в результате реорганизации в форме присоединения налоговыми органами по месту учета ФГУП "К" будут переданы карточки "расчеты с бюджетом" по месту учета ФГУП "З" (правопреемника), а ФГУП "К" снят с учета в соответствии с Приказом ФНС от 12 мая 2005 г. N ШС-3-10/201 "Об утверждении рекомендаций по порядку ведения в налоговых органах базы данных "расчеты с бюджетом", Приказом ФНС от 20 декабря 2004 г. N САЭ-3-09/165 "Об утверждении методических указаний для налоговых органов по вопросам единообразия процедуры снятия с учета и постановки на учет в налоговых органах российских организаций в связи с изменением места нахождения".

Таким образом, обязанность по уплате задолженности по налогам и сборам ФГУП "К" будет возложена на правопреемника (ФГУП "З") и будут уплачиваться по месту нахождения (учета) ФГУП "З".

Относительно уведомления о закрытии счетов ФГУП "К" сообщаем следующее:

В соответствии с пунктом 2 статьи 23 НК РФ налогоплательщики - организации и индивидуальные предприниматели - обязаны письменно в десятидневный срок сообщать в налоговый орган соответственно по месту нахождения организации, месту жительства индивидуального предпринимателя об открытии или закрытии счетов.

Как уже указывалось, на основании пункта 4 статьи 57 ГК РФ, пункта 6 статьи 29 Закона N 161-ФЗ, пункта 5 статьи 16 Федерального закона о госрегистрации в случае реорганизации унитарного предприятия в форме присоединения к нему другого унитарного предприятия первое из них считается реорганизованным с момента внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении присоединенного унитарного предприятия.

В соответствии с пунктом 2 статьи 58 ГК РФ и пункта 3 статьи 31 Закона N 161-ФЗ при присоединении одного или нескольких унитарных предприятий к другому унитарному предприятию к последнему переходят права и обязанности присоединенных унитарных предприятий в соответствии с передаточным актом.

Таким образом. обязанность по уведомлению налоговых органов о закрытии счетов будет возлагаться на ФГУП "З" (так как ФГУП "К" уже прекращена деятельность) по месту постановки на учет ФГУП "З", которая является правопреемником.

Письмом МНС России от 06 февраля 2004 г. N 24-1-10/93 разъяснено, что налогоплательщики-организации обязаны сообщать об открытии или закрытии счетов только в налоговый орган по месту нахождения организации-налогоплательщика (в Вашем случае налогоплательщиком является правопреемник).

При разделении юридического лица возникшие в результате такого разделения юридические лица признаются правопреемниками реорганизованного юридического лица в части исполнения обязанности по уплате налогов (пункт 6 статьи 50 НК РФ).

В случае, если разделительный баланс не позволяет определить долю каждого правопреемника реорганизованного юридического лица либо исключает возможность исполнения в полном объеме обязанностей по уплате налогов каким-либо правопреемником и такая реорганизация была направлена на неисполнение обязанностей по уплате налогов, то по решению суда вновь возникшие юридические лица могут солидарно исполнять обязанность по уплате налогов реорганизованного лица.

Особое правило, касающееся исполнения обязанности по уплате налогов при выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц установлено пунктом 8 статьи 50 НК РФ. Согласно ему, при выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц правопреемства по отношению к реорганизованному юридическому лицу в части исполнения его обязанностей по уплате налогов, пеней и штрафов не возникает.

В этой связи при реорганизации в форме выделения реорганизуемое общество должно исполнять в полном объеме обязанность по уплате налогов исходя из суммы задолженности, сложившейся на момент государственной регистрации выделенных из его состава компаний (Письмо Минфина России от 22 июля 2005 г. N 03-03-02/31).

Если в результате выделения из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц налогоплательщик не имеет возможности исполнить в полном объеме обязанность по уплате налогов и такая реорганизация была направлена на неисполнение обязанности по уплате налогов, то по решению суда выделившиеся юридические лица могут солидарно исполнять обязанность по уплате налогов реорганизованного лица.

Таким образом, при отсутствии обстоятельств, свидетельствующих о направленности на неисполнение обязанности по уплате налогов и сборов, к вновь созданным в результате выделения юридическим лицам не переходят никакие налоговые обязательства реорганизованного юридического лица (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 7 сентября 2005 г. по делу N А17-183/5-2005).

Согласно пункту 9 статьи 50 НК РФ, при преобразовании одного юридического лица в другое правопреемником реорганизованного юридического лица в части исполнения обязанностей по уплате налогов признается вновь возникшее юридическое лицо.

Пунктом 10 статьи 50 НК РФ предусмотрены особенности зачета и возврата сумм налога (пеней, штрафов), излишне уплаченных юридическим лицом или излишне взысканных до его реорганизации.

Сумма налога (пеней, штрафов), излишне уплаченная юридическим лицом или излишне взысканная до его реорганизации, подлежит зачету налоговым органом в счет исполнения правопреемником (правопреемниками) обязанности реорганизованного юридического лица по погашению недоимки по иным налогам и сборам, задолженности по пеням и штрафам за налоговое правонарушение. Зачет производится не позднее одного месяца со дня завершения реорганизации.

Подлежащая зачету сумма излишне уплаченного юридическим лицом или излишне взысканного с него до реорганизации налога, сбора (пеней, штрафов) распределяется пропорционально недоимке по иным налогам, сборам и задолженности реорганизованного юридического лица по пеням и штрафам, подлежащим уплате (взысканию) в бюджетную систему Российской Федерации, контроль за исчислением и уплатой которых возложен на налоговые органы.

При отсутствии у реорганизуемого юридического лица задолженности по исполнению обязанности по уплате налога, а также по уплате пеней и штрафов сумма излишне уплаченного этим юридическим лицом или излишне взысканного налога (пеней, штрафов) подлежит возврату его правопреемнику (правопреемникам) не позднее одного месяца со дня подачи правопреемником (правопреемниками) заявления в порядке, установленном главой 12 НК РФ. При этом сумма излишне уплаченного налога (пеней, штрафов) юридическим лицом или излишне взысканного налога (пеней, штрафов) до его реорганизации возвращается правопреемнику (правопреемникам) реорганизованного юридического лица в соответствии с долей каждого правопреемника, определяемой на основании разделительного баланса.

Правила исполнения обязанности по уплате налогов при реорганизации юридических лиц применяются также:

- в отношении исполнения обязанности по уплате сбора при реорганизации юридического лица.

- при определении правопреемника (правопреемников) иностранной организации, реорганизованной в соответствии с законодательством иностранного государства.

- при уплате налогов в связи с перемещением товаров через таможенную границу.

М.В. Белоусова,

начальник методического отдела ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

"Консультант бухгалтера", N 9, сентябрь 2007 г.