Вопрос: Следует ли руководствоваться письмом Минфина РФ от 20.03.2007 г. N 03-04-07-02/9, в котором указывается, что ряд выплат работникам (материальная помощь к отпуску, в связи с рождением ребенка и так далее), устанавливаемых работодателем и отражаемых в положениях трудового договора, будут являться объектом налогообложения по ЕСН с учетом п. 3 ст. 236 НК РФ? (ООО "Аудит-новые технологии", август 2007 г.)

Следует ли руководствоваться письмом Минфина РФ от 20.03.2007 г. N 03-04-07-02/9, в котором указывается, что ряд выплат работникам (материальная помощь к отпуску, в связи с рождением ребенка и так далее), устанавливаемых работодателем и отражаемых в положениях трудового договора, будут являться объектом налогообложения по ЕСН с учетом п. 3 ст. 236 НК РФ?

Согласно пп. 1 и 3 ст. 236 НК РФ выплаты и вознаграждения, начисляемые налогоплательщиком в пользу физических лиц, не признаются объектом налогообложения, если "у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде".

Толкование положений п. 3 ст. 236 НК РФ неоднозначно.

Сложившаяся на сегодняшний день практика применения указанной нормы исходит из того, что у налогоплательщика нет права по своему усмотрению выбирать схему налогообложения произведенных выплат (учитывать выплату в уменьшение налоговой базы по прибыли без начисления ЕСН, или принимать в расходы при налогообложении прибыли и начислять ЕСН). Признание объекта налогообложения по ЕСН определяется тем, подлежат ли производимые выплаты учету в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль в соответствии с положениями главы 25 НК РФ.

Т.е. толкование положений пункта 3 ст. 236 НК РФ сводится к тому, что могут быть освобождены от налогообложения ЕСН только те выплаты, которые согласно положениям главы 25 НК РФ не относятся к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Именно такое толкование п. 3 ст. 236 НК РФ дано Президиумом ВАС РФ в Информационном письме от 14.03.2006 г. N 106 "Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога"*(1):

"...необходимо иметь в виду, что пункт 3 статьи 236 НК РФ не предоставляет налогоплательщику права выбора, по какому налогу (единому социальному налогу или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат".

Информационные письма Президиума ВАС не относятся к законодательству о налогах и сборах. Однако, чтобы обеспечить единство судебной практики, Президиуму ВАС РФ предоставлено право рассматривать отдельные вопросы судебной практики, и о результатах рассмотрения информировать арбитражные суды (ст. 16 Федерального конституционного закона от 28.04.1995 г. N 1-ФКЗ). Т.е., несмотря на рекомендательный характер Информационных писем Президиума ВАС РФ для арбитражных судов, если возникнут разногласия с налоговыми органами и их придется решать в суде, высока вероятность того, что при вынесении решения арбитражный суд будет руководствоваться выводами, содержащимися именно в Информационном письме Президиума ВАС РФ.

Применительно к рассматриваемому вопросу интересно проанализировать Постановление Президиума ВАС от 20.03.07 г. N 13342/06. Предметом рассмотрения дела была ситуация, когда налогоплательщик не включил в налоговую базу по ЕСН суммы вознаграждения, выплаченные работникам по итогам работы за 2004 год.

Налоговая инспекция исходила из того, что указанные суммы подлежали налогообложению ЕСН, т.к. могли быть учтены в расходах при налогообложении прибыли в соответствии с п. 25 ст. 255 НК РФ, т.к. были предусмотрены коллективным договором. Позиция налогового органа была поддержана ФАС СЗО, со ссылкой на Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 г. N 106.

Однако, Президиум ВАС отклонил ссылку суда кассационной инстанции на данное информационное письмо, указав, что она неправомерна ввиду того, что выплаты были произведены за счет прибыли прошлых лет, оставшейся в распоряжении общества после налогообложения. Таким образом, Президиум ВАС указал, что выплаты премии по итогам работы за год в рассматриваемом случае не учитываются при налогообложении прибыли согласно п. 1 ст. 270 НК РФ.

Т.е., применительно к конкретной выплате необходимо анализировать возможность ее учета в расходах в целях главы 25 НК РФ. Не учитываются при налогообложении прибыли расходы, которые не отвечают требованиям ст. 252 НК РФ, то есть экономически не оправданы и не направлены на получение дохода, а также расходы, которые прямо поименованы в статье 270 НК РФ.

Необходимо учитывать, что понятие "экономическая оправданность" является оценочным, то есть решение об обоснованности или необоснованности тех или иных расходов всегда будет субъективным.

В целях однозначного применения налогового законодательства (и минимизации налоговых рисков) для исключения выплат из-под налогообложения ЕСН рекомендуем оформлять их таким образом, чтобы на них распространялись положения ст. 270 НК РФ*(2).

Применительно к порядку налогообложения сумм материальной помощи, необходимо отметить следующее. В силу прямого указания, специальной нормы, содержащейся в п. 23 ст. 270 НК РФ: при определении налоговой базы не учитываются расходы "в виде сумм материальной помощи работникам (в том числе для первоначального взноса на приобретение и (или) строительство жилья, на полное или частичное погашение кредита, предоставленного на приобретение и (или) строительство жилья, беспроцентных или льготных ссуд на улучшение жилищных условий, обзаведение домашним хозяйством и иные социальные потребности".

Вместе с тем необходимо учитывать, что использование приведенной нормы предполагается в ситуациях, когда сумма, выплачиваемая в качестве материальной помощи, действительно имеет соответствующие качества, а именно:

- является внесистемной единовременной помощью, направленной на удовлетворение социальных потребностей работника,

- оказание материальной помощи является правом, а не обязанностью работодателя,

- право на материальную помощь не возникает у всех работников организации в связи с исполнением своих трудовых функций.

В ситуации, когда материальной помощью именуется выплата к очередному отпуску (по сути, дополнительная оплата времени отпуска), и обязанность работодателя осуществить такую выплату вытекает из трудовых отношений в силу системных положений о труде (в силу трудового договора, коллективного договора или иного локального нормативного акта), такая выплата по своему правовому характеру соответствует понятию оплаты труда, данному в ст. 129 ТК РФ.

Исходя из этого, можно сделать вывод, что выплата материальной помощи к отпуску является выплатой, непосредственно связанной с выполнением трудовых функций работником, она включается в установленную в организации систему оплаты труда и, следовательно, подлежит отнесению на расходы при исчислении налога на прибыль. Соответственно, на сумму этой выплаты начисляется единый социальный налог.

Вывод

По нашему мнению, выплата, названная "материальной помощью", но выплачиваемая в связи с уходом работника в отпуск на основании системных положений о труде, действующих в организации, должна учитываться при налогообложении прибыли, и, следовательно, подлежит налогообложению ЕСН.

К аналогичному выводу пришел ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 15.09.05 г. N А82-7994/2004-27.

Минфин РФ в п. 3 письма от 20.03.07 г. N 03-04-07-02/9 указывает: "ряд выплат работникам (материальная помощь к отпуску, в связи с рождением ребенка и так далее) устанавливается самим работодателем и отражается в положениях трудового договора. В таком случае подобные выплаты будут являться объектом обложения единым социальным налогом с учетом пункта 3 статьи 236 Кодекса".

Т.е. позиция Минфина РФ заключается в том, что к любой выплате, поименованной в трудовом договоре, в т.ч. к тем видам выплат, которые указаны в ст. 270 НК РФ, применяется ст. 255 НК РФ, и соответственно, не применяются ст. 270, и п. 3 ст. 236 НК РФ. В частности, если трудовым договором предусматривается выплата при определенных обстоятельствах материальной помощи, такую материальную помощь следует рассматривать, как часть системы оплаты труда (вне зависимости от обстоятельств, при которых она выплачивается).

По нашему мнению, применительно к каждой выплате необходимо анализировать условия ее выплаты. В частности, если выплата материальной помощи предусмотрена в качестве дополнительной оплаты времени отпуска, т.е. обусловлена исполнением работником в течение года его трудовой функции, - вне зависимости от того, что она в трудовом договоре названа материальной помощью, положения ст. 270 НК РФ не применяются, в случае, когда материальная помощь действительно носит социальный характер (напр. в связи с рождением ребенка) - выплата не может быть учтена при налогообложении прибыли согласно п. 23 ст. 270 НК РФ.

Вывод

По нашему мнению, рекомендации, изложенные в письме Минфина РФ 20.03.07 г. N 03-04-07-02/9, не учитывают конкретных условий выплаты материальной помощи.

Обращаем Ваше внимание, что данное письмо не комментирует порядок признания выплаты в расходах, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, а касается исключительно налогообложения ЕСН.

15 августа 2007 г.

ООО "Аудит-новые технологии", август 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Заметим, что судебная практика по этой части крайне противоречива, единый подход к оценке применения п. 3 ст. 236 НК РФ у судов пока не выработан.

*(2) Общая рекомендация по минимизации налоговых рисков по выплатам в пользу работников, носящим "спорный" характер, заключается в том, что такие выплаты не должны включаться в системные положения об оплате труда в организации, тогда они не будут соответствовать требованиям ст. 255 НК РФ "Расходы на оплату труда".