Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 21.09.2007 N 03-11-04/2/233 (Е.П. Зобова, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 21, ноябрь 2007 г.)

Комментарий к письму
Министерства финансов Российской Федерации
от 21.09.2007 N 03-11-04/2/233

Минфин порадовал, разъяснив отдельные положения Налогового кодекса.

Письмо от 21.09.2007 N 03-11-04/2/233 посвящено двум вопросам:

- учету материальных расходов и затрат на приобретение товаров;

- порядку учета убытков при исчислении налоговой базы "упрощенцев".

Своевременность данного письма обусловлена неоднозначным решением вопроса учета сырья и материалов, а также покупных товаров.

Учет материальных расходов и затрат по оплате стоимости товаров

Выпустив очередное Письмо от 05.06.2007 N 03-11-04/2/159, Минфин вызвал недоумение у многих налогоплательщиков. Этот документ затрагивал, в том числе, вопрос учета сырья и материалов, а также товаров при УСНО.

Согласно пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСНО с объектом налогообложения "доходы минус расходы", могут признавать в составе расходов материальные расходы с учетом ст. 254 НК РФ. По общему правилу для "упрощенцев" расходами являются затраты после их фактической оплаты. Материальные расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

В соответствии с пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (уменьшенные на величину расходов, указанных в пп. 8 названного пункта, - НДС), учитываются по мере реализации данных товаров (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Федеральным законом от 17.05.2007 N 85-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 26.1, 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" приняты поправки, касающиеся "упрощенцев" (далее - Федеральный закон N 85-ФЗ), которые вступят в силу с 01.01.2008, но некоторые из них будут распространяться на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 года. Никакие принципиальные изменения в учет сырья и материалов, а также товаров Федеральным законом N 85-ФЗ не внесены. Поэтому Письмо Минфина РФ от 05.06.2007 N 03-11-04/2/159 вызвало недоумение. В частности, в нем сказано: в связи с тем что до 1 января 2007 г. расходы на приобретение сырья и материалов учитывались по мере их списания в производство, а расходы на приобретение товаров, предназначенных для дальнейшей реализации, - по мере реализации товаров, налогоплательщики вправе осуществлять учет таких расходов по состоянию на последнее число каждого месяца на основании данных налоговых реестров или расчетов, формы которых утверждаются самостоятельно.

Одновременно сообщаем, что в соответствии с п. 2 ст. 3 Федерального закона от 17.05.2007 N 85-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 26.1, 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" с 1 января 2007 г. указанные расходы учитываются единовременно по мере их оплаты.

Поскольку 2007 год подходит к концу, это письмо, естественно, вызвало бурную реакцию со стороны налогоплательщиков: ведь нужно закрывать год. Тогда финансисты выпустили Письмо от 01.08.2007 N 03-11-04/2/195, в котором отметили, что Федеральным законом от 17.05.2007 N 85-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 26.1, 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" указанный порядок признания расходов по приобретению сырья и материалов не изменен.

По-видимому, не все заметили данное письмо. Поэтому Минфину пришлось еще раз разъяснять вопрос учета материальных расходов и товаров в Письме от 21.09.2007 N 03-11-04/2/233: во изменение Письма от 05.06.2007 N 03-11-04/2/159, которое указано в запросе, в Письме Минфина России от 01.08.2007 N 03-11-04/2/195 указано, что в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 346.17 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) материальные расходы, к которым относятся расходы по приобретению сырья и материалов, признаются для целей налогообложения после их фактической оплаты. При этом расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство.

Таким образом, никаких принципиальных изменений в учете материальных расходов и товаров с 01.01.2008 и правоотношений, возникших с 01.01.2007, не произошло.

Порядок учета убытков при исчислении налоговой базы "упрощенцев"

Вторая часть Письма Минфина РФ от 21.09.2007 N 03-11-04/2/233 посвящена учету убытков при исчислении налоговой базы организации, применяющей УСНО.

Согласно п. 7 ст. 346.18 НК РФ налогоплательщик, использующий в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, вправе уменьшить исчисленную по итогам налогового периода налоговую базу на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов, в которых налогоплательщик применял упрощенную систему налогообложения и использовал в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. При этом под убытком понимается превышение расходов, определяемых в соответствии со статьей 346.16 настоящего Кодекса, над доходами, определяемыми в соответствии со статьей 346.15 настоящего Кодекса.

Данный убыток не может уменьшать налоговую базу более чем на 30%. При этом оставшаяся часть убытка может быть перенесена на следующие налоговые периоды, но не более чем на 10 налоговых периодов.

Налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка и сумму, на которую была уменьшена налоговая база по каждому налоговому периоду, в течение всего срока использования права на уменьшение налоговой базы на сумму убытка. Убыток, полученный при применении иных режимов налогообложения, не учитывается при переходе на УСНО. И наоборот, убыток, полученный налогоплательщиком при применении УСНО, не принимается при переходе на иные режимы налогообложения.

В Письме от 21.09.2007 N 03-11-04/2/233 финансисты разъясняют порядок учета убытков прошлых лет для "упрощенцев". Если организация не воспользовалась правом на учет убытков предыдущего налогового периода при определении базы текущего налогового периода, то она теряет такое право в следующем году. При этом Минфин обращает внимание налогоплательщиков на отсутствие в ст. 346.18 НК РФ ссылки на ст. 283 НК РФ.

В соответствии со ст. 283 НК РФ "Перенос убытков на будущее" плательщик налога на прибыль имеет право перенести целиком или частично убыток, не перенесенный на ближайший следующий год, на следующий год из последующих девяти лет.

Таким образом, Минфин приходит к выводу, что если по каким-либо причинам убыток не был принят в следующий за убыточным налоговый период, то в дальнейшем он не подлежит учету вообще.

Действительно, ссылок на ст. 283 гл. 26.2 НК РФ не содержит. Кроме того, в ст. 346.18 НК РФ нет указаний на то, что данный убыток должен быть принят именно в первом после убыточного налоговом периоде, иначе он не полежит учету вообще. В крайнем случае "упрощенец" может подать уточненную декларацию за предыдущий период и учесть убыток первый раз в следующем за убыточным налоговом периоде.

Таким образом, при учете убытка прошлых лет надо исходить из следующих положений:

- перенос на будущее убытка прошлых лет - право, а не обязанность "упрощенца", поэтому если по итогам года получен убыток, то необязательно принимать его в уменьшение налоговой базы следующего года;

- уменьшить налоговую базу на сумму убытка предыдущих лет могут только "упрощенцы", выбравшие объектом налогообложения "доходы минус расходы";

- уменьшить налоговую базу можно только на сумму убытков, полученных в те годы, когда применялась УСНО с объектом налогообложения "доходы минус расходы". Убыток, полученный при применении иных режимов налогообложения, не учитывается;

- уменьшить налоговую базу на убыток прошлых лет можно только по итогам года. Уменьшать базу по итогам отчетных периодов (I квартала, полугодия и 9 месяцев) нельзя. Исключение - случай, когда "упрощенец" утратил право на применение УСНО в течение года. Тогда налоговым периодом у него будет признаваться отчетный период, предшествующий кварталу, в котором произошел переход на общий режим;

- сумма убытков прошлых лет не может уменьшать налоговую базу текущего налогового периода более чем на 30%. Оставшаяся часть убытка может быть перенесена на следующие налоговые периоды в течение 10 лет с момента возникновения убытка (если за 10 лет убыток не будет полностью списан в уменьшение налоговой базы, то оставшаяся его часть не будет учтена совсем). Даже в случае ликвидации предприятия учесть весь оставшийся убыток прошлых лет, если он превышает 30% налоговой базы, нельзя, независимо от того, что организация не сможет списать оставшуюся часть убытка в следующие годы (Письмо Минфина России от 15.11.2006 N 03-11-04/2/238);

- документы, подтверждающие объем понесенного убытка и сумму, на которую была уменьшена налоговая база по каждому налоговому периоду, налогоплательщик обязан хранить в течение всего срока использования права на уменьшение налоговой базы на сумму убытка;

- убыток, полученный налогоплательщиком при применении УСНО, не принимается при переходе на иные режимы налогообложения;

- налогоплательщик, учитывающий убыток прошлых лет, обязан заполнить раздел III Книги учета доходов и расходов "Расчет суммы убытка, уменьшающей налоговую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО".

Е.П. Зобова,

редактор журнала "Упрощенная система налогообложения"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 21, ноябрь 2007 г.