Вычет НДС при безденежных формах расчета (С.В. Сергеева, "Бухгалтерский учет", N 16, август 2007 г.)

Вычет НДС при безденежных формах расчета

Федеральным законом от 22.07.05 N 119-ФЗ с 1 января 2007 г. введена в действие норма п. 4 ст. 168 НК РФ, согласно которой при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг сумма НДС, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг, имущественных прав), уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств.

Положения п. 4 ст. 168 НК РФ применяются при совершении бартерных (товарообменных) операций, проведении взаимозачета, использовании в расчетах ценных бумаг.

Рассмотрим порядок применения указанной нормы в каждом из приведенных случаев.

В письме Минфина России от 07.03.07 N 03-07-15/31 разъяснен порядок определения суммы НДС, подлежащей вычету у покупателей товаров (работ, услуг, имущественных прав) при безденежных формах расчетов с 1 января 2007 г.

В соответствии с общеустановленным порядком вычеты НДС производятся при наличии у покупателей счетов-фактур поставщиков товаров (работ, услуг, имущественных прав), после их принятия на учет.

Согласно п. 2 ст. 172 НК РФ при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретаемые им товары (работы, услуги) вычетам подлежат суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком, которые исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством Российской Федерации), переданного в счет их оплаты.

Кроме того, при использовании налогоплательщиком-векселедателем в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) собственного векселя (либо векселя третьего лица, полученного в обмен на собственный вексель) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком (векселедателем) при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из сумм, фактически уплаченных им по собственному векселю.

При оплате покупок собственным имуществом и при совершении товарообменных операций налогоплательщикам необходимо для вычета НДС иметь счета-фактуры поставщиков товаров (работ, услуг) и платежные поручения на перечисление денежных средств (п. 4 ст. 168 НК РФ). В платежных поручениях на перечисление денежных средств следует указывать сумму НДС, исчисленную исходя из цен приобретаемых товаров (работ, услуг, имущественных прав), т.е. независимо от балансовой стоимости имущества, передаваемого за приобретаемые товары (работы, услуги, имущественные права).

При использовании налогоплательщиком собственного имущества сумма налога, подлежащая вычету, определяется на основании п. 2 ст. 172 НК РФ, т.е. с учетом балансовой стоимости передаваемого имущества. При использовании в расчетах ценных бумаг при применении налоговых вычетов следует также учитывать положение абз. 2 п. 2 ст. 172 НК РФ.

При зачетах взаимных требований особенностей применения налоговых вычетов не установлено.

В случаях, когда оплата покупок производится частично собственным имуществом, ценными бумагами, взаимозачетами и частично денежными средствами, сумма НДС, указываемая в платежных поручениях на перечисление денежных средств, определяется расчетно, т.е. на основании доли налога, приходящейся в таких случаях на безденежные формы расчетов.

Товарообменные операции

В соответствии с п. 1, 2 ст. 567 ГК РФ по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой. При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен.

Стороны товарообменной (бартерной) сделки должны выставить друг другу счета-фактуры и зарегистрировать их в книге покупок и книге продаж в соответствии с п. 3 ст. 168, п. 3 ст. 169 НК РФ, Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, утвержденными постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, и уплатить сумму налога на основании счета-фактуры, выставленного контрагентом (см. пример 1).

Таким образом, если балансовая стоимость имущества ниже его рыночной стоимости, предусмотренной в договоре, то к вычету принимается только часть фактически уплаченного налога.

Проведение взаимозачета

Возможность проведения взаимозачетов установлена в ст. 410 ГК РФ, согласно которой обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования.

Взаимозачет, как правило, оформляется актом сверки. Акт сверки - документ, не содержащийся в альбомах унифицированных форм, поэтому он составляется в произвольной форме с соблюдением всех необходимых реквизитов, указанных в п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". В акте сверки указываются все реквизиты документов, на основании которых возникли задолженности, и суммы задолженностей.

Пример 1

Общество с ограниченной ответственностью "Восток" заключило договор мены с ЗАО "Заря", по условиям которого стороны отгружают друг другу равноценные товары стоимостью 177 000 руб. (в том числе НДС 27 000 руб.).

000 "Восток" и ЗАО "Заря" должны выставить друг другу счета-фактуры на сумму 27 000 руб. и перечислить друг другу на основании платежного поручения.

Стоимость товаров, отгруженных 000 "Восток", по данным бухгалтерского и налогового учета составила 100 000 руб., а товаров, отгруженных ЗАО "Заря", - 120 000 руб.

Следовательно, 000 "Восток" вправе принять к вычету сумму НДС в размере 15 254 руб. (100 000 руб. х 18 : 118), а ЗАО "Заря" - 18 305 руб. (120 000 руб. х 18 : 118)

Если акт взаимозачета подписан до 1 января 2007 г.

Положения п. 4 ст. 168 НК РФ вступили в силу с 1 января 2007 г. При этом каких-либо переходных положений законодательно не предусмотрено. Это означает, что новые правила об уплате НДС при проведении взаимозачета применяются в том случае, когда зачет взаимных требований произошел после 31 декабря 2006 г.

Следовательно, если акт о зачете взаимных требований подписан сторонами до 1 января 2007 г., то новый порядок уплаты НДС не применяется.

Расчет ценными бумагами

В соответствии с действующим общеустановленным порядком вычеты НДС производятся при наличии у покупателей счетов-фактур поставщиков товаров (работ, услуг, имущественных прав) после их принятия на учет. Согласно п. 2 ст. 172 НК РФ при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретаемые им товары (работы, услуги) вычетам подлежат суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком, которые исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством Российской Федерации), переданного в счет их оплаты.

Кроме того, при использовании налогоплательщиком (векселедателем) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) собственного векселя (либо векселя третьего лица, полученного в обмен на собственный вексель) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком-векселедателем при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из сумм, фактически уплаченных им по собственному векселю.

Если в счет оплаты товаров (работ, услуг) покупатель передал вексель третьего лица, то такая операция является обычной товарообменной сделкой (см. пример 2).

Если в счет оплаты товаров (работ, услуг) покупатель передал собственный вексель, право на вычет возникнет только после погашения вексельного долга, т.е. после оплаты векселя деньгами (см. пример 3).

Пример 2

Общество с ограниченной ответственностью "Восток" приобрело у ЗАО "Заря" товар на сумму 236 000 руб. (в том числе НДС 36 000 руб.). За приобретенный товар 000 "Восток" расплатилось векселем третьего лица, номинальная стоимость которого составила 150 000 руб. ЗАО "Заря" в адрес 000 "Восток" выставило счет-фактуру на сумму 236 000 руб., в том числе НДС 36 000 руб. На основании нормы п. 4 ст. 168 НК РФ 000 "Восток" перечислило платежным поручением НДС в размере 36 000 руб. Сумма НДС, которую 000 "Восток" сможет принять к вычету, определяется исходя из балансовой стоимости переданного векселя по расчетной ставке 18/118. Сумма НДС, принятая к вычету 000 "Восток", составит 22 881 руб. (150 000 х 18 : 118)

Посреднические договоры

Минфин России в письме от 07.03.07 N 03-07-15/30 разъяснил порядок применения п. 4 ст. 168 НК РФ в отношении перечисления НДС денежными средствами при расчетах за услуги, оказываемые комиссионером по договору комиссии, а также за услуги, оказываемые агентом по агентскому договору.

При проведении расчетов между комиссионером (принципалом и агентом) и комитентом (принципалом), по которому оплата услуг комиссионера осуществляется в форме удержания комиссионером (агентом) своего вознаграждения с учетом НДС из денежных средств, подлежащих перечислению комитенту (принципалу), расчеты за услуги комиссионера (агента) осуществляются денежными средствами. Поэтому при проведении расчетов между комитентом и комиссионером (принципалом и агентом) в данном порядке указанная норма п. 4 ст. 168 НК РФ не применяется.

Пример 3

Общество с ограниченной ответственностью "Восток" приобрело у ЗАО "Заря" товар на сумму 236 000 руб. (в том числе НДС 36 000 руб.). За приобретенный товар 000 "Восток" расплатилось собственным векселем, срок платежа по которому установлен через 2 месяца после указанной сделки, и сумма погашения составляет 300 000 руб. ЗАО "Заря" в адрес 000 "Восток" выставило счет-фактуру на сумму 236 000 руб., в том числе НДС 36 000 руб. На основании нормы п. 4 ст. 168 НК РФ 000 "Восток" перечислило платежным поручением НДС в размере 36 000 руб. Сумма НДС, которую 000 "Восток" сможет принять к вычету, составляет 36 000 руб. и только после погашения векселя денежными средствами, т.е. через 2 месяца

Согласно п. 1 ст. 156 НК РФ налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров (см. пример 4).

Отражение в налоговой декларации

В налоговой декларации по НДС, утвержденной приказом Минфина России от 07.11.06 N 136н, в разделе 3 в части налоговых вычетов появились такие строки, как "предъявленная налогоплательщику и уплаченная им на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг, при приобретении на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), имущественных прав, подлежащая вычету" (код 240), из нее "предъявленная подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении капитального строительства" (код 250). Как видим, акцент сделан в том числе на предъявленных суммах НДС при капстроительстве подрядными организациями (заказчиками-застройщиками), с которыми, например, может быть подписан акт о взаимозачете.

Осуществление возврата товара

Минфин России в письме от 03.04.07 N 03-07-11/93 привел позицию о возможности применения положений п. 4 ст. 168 НК РФ при возврате товара*(1).

Согласно п. 5 ст. 171 НК РФ в случае возврата товаров покупателем суммы НДС, предъявляемые продавцом товаров покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, подлежат вычетам, а не покрываются за счет средств покупателя товаров.

Таким образом, при возврате товаров их продавцу покупателю перечислять сумму НДС отдельным платежным поручением не требуется

Пример 4

Общество с ограниченной ответственностью "Восток", комиссионер, получило по договору комиссии товары на реализацию, которые должны быть проданы за 118 000 руб. (в том числе НДС 18000 руб.). Договором установлено, что комиссионное вознаграждение 000 "Восток" составляет 20 000 руб. (в том числе НДС 3 051 руб.). 000 "Восток" продало комиссионный товар и перечислило комитенту денежные средства за вычетом своего вознаграждения в размере 98000 руб. 000 "Восток" начислен НДС с суммы комиссионного вознаграждения в размере 3 051 руб. (20 000 х 18 : 118)

С.В. Сергеева,

советник государственной гражданской службы 3 ранга

"Бухгалтерский учет", N 16, август 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Порядок налогового учета при возврате товара был освещен в статье "Порядок отражения НДС в налоговом учете при возврате товара" ("Бухгалтерский учет", 2007, N 13).