Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 4 мая 2012 г. N 15АП-3438/12

город Ростов-на-Дону

04 мая 2012 г.

дело N А32-32201/2010

Резолютивная часть постановления объявлена 25 апреля 2012 года.

Полный текст постановления изготовлен 04 мая 2012 года.

Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Стрекачёва А.Н.

судей Н.В. Сулименко, Н.В. Шимбаревой

при ведении протокола судебного заседания

секретарем судебного заседания Кирдеевым А.А.

при участии:

от открытого акционерного общества "Кристалл-2": представитель Кретова В.А. по доверенности от 12.04.2012, представитель Чмутова И.Г. по доверенности от 24.04.2012,

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Краснодарскому краю: представитель Дагбашян С.Г. по доверенности от 08.11.2011

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Краснодарскому краю на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 10.02.2012 по делу N А32-32201/2010 по заявлению открытого акционерного общества "Кристалл-2" (ОГРН 1022304359571, ИНН 2343000063)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Краснодарскому краю

о признании недействительным решения в части

принятое в составе судьи Орловой А.В.

УСТАНОВИЛ:

открытое акционерное общество "Кристалл-2" (далее - ООО "Кристалл-2", общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Краснодарского края с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Краснодарскому краю (далее - Межрайонная ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Краснодарскому краю, инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 03.09.2010 N 09-24/8 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части уплаты 12 528 272 руб., в том числе: налоговые санкции (штрафы) в сумме 1 138 526 руб.; неуплаченные налоги в сумме 8 972 778 руб.; пени за несвоевременную уплату налогов в сумме 2 416 968 руб. (с учетом уточнений первоначально заявленных требований, произведенных в порядке ст. 49 АПК РФ (т. 8 л.д. 4-5)).

Решением Арбитражного суда Краснодарского края от 10.02.2012 удовлетворено ходатайство заявителя об уточнении заявленных требований. Принято уточнение. Признано недействительным решение инспекции от 03.09.2010 N 09-24/8 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части уплаты ОАО "Кристалл-2" 12 528 272 руб., в том числе: налоговые санкции (штрафы) в сумме 1 138 526 руб.; неуплаченные налоги в сумме 8 972 778 руб.; пени за несвоевременную уплату налогов в сумме 2 416 968 руб.

Судебный акт суда первой инстанции мотивирован тем, что доначисление обществу налога на добавленную стоимость и налога на прибыль неправомерно, поскольку материалами дела подтверждается реальность оказанных услуг и участие агента во взаимоотношениях по согласованию поставок дополнительных объемов газа. Несмотря на то, что ООО "Краснодарская региональная компания по реализации газа" (далее - ООО "Краснодаррегионгаз") не поставлял в спорные периоды сверхлимитный газ по договорам с ОАО "Кристалл-2", газ обществу поступил и был им оплачен по ценам ФТС. В связи с чем, суд пришел к выводу о том, что услуги по поиску дополнительного объема газа, предусмотренные агентским договором от 01.10.2007, были оказаны ООО "Краснодаргазпоствка" обществу. В связи с чем, были обоснованно составлены акты на оказанные услуги, выставлены счета-фактуры. Факт оплаты оказанных услуг подтверждается платежными поручениями. Налоговым органом не представлено доказательств получения обществом необоснованной налоговой выгоды при приобретении услуг, оказанных ООО "Краснодаррегионгаз", в связи с чем налогоплательщик обоснованно отнес расходы на затраты по приобретению данных услуг и правомерно заявил к вычету НДС. Налоговый орган неправомерно вменил обществу по заключенным контрактам на переработку тростникового сахара-сырца обязанность по удержанию НДС, как налоговому агенту. Общество в соответствии с подпунктом 4 пункта 1, 2 статьи 151 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) освобождается от уплаты налога на добавленную стоимость в отношении вывезенных за границу Российской Федерации продуктов переработки тростникового сахара-сырца, поставляемого иностранной компанией. НК РФ не предусмотрена уплата налога за счет собственных средств налогового агента.

Межрайонная ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Краснодарскому краю обжаловала решение суда первой инстанции в порядке, предусмотренном гл. 34 АПК РФ, и просила отменить решение суда от 10.02.2010, отказать ОАО "Кристалл-2" в удовлетворении заявленных требований.

Податель жалобы указал, что вывод суда в части неправомерности доначисления налога на прибыль и налога на добавленную стоимость по взаимоотношениям с ООО "Краснодаррегионгаз" является необоснованным по следующим основаниям. Налоговым органом правомерно отказано в признании расходов по оплате услуг ООО "Краснодаргазпоставка" на основании агентского договора, поскольку в актах выполненных работ, счетах-фактурах не содержится информация о содержании, характере, количестве оказанных услуг, не представляется возможным сделать вывод о связи понесенных расходов с доходами общества. Отчеты о проделанной работе по поиску дополнительной поставки природного газа, договоры о дополнительной поставке природного газа общества с ООО "Краснодаррегионгаз" не представлены. В результате проведенных контрольных мероприятий в отношении ООО "Краснодаргазпоставка" налоговый орган пришел к выводу об отсутствии документального подтверждения реальности оказанных услуг и участия агента во взаимоотношениях по согласованию поставок дополнительных объемов газа. Материалами дела подтверждается, что ООО "Краснодаррегионгаз" (единственный поставщик природного газа в Новокубанском районе Краснодарского края) не получало заявок на поставку дополнительных объемов газа для ОАО "Кристалл-2" от ООО "Краснодаргазпоставка" и других организаций. Возможность поставки природного газа по магистральным трубопроводам на территории РФ ООО "Краснодаргазпоставка" не имело, так как доступ к магистральным газопроводам выдается ОАО "Газпром". Таким образом, доводы налогоплательщика о том, что именно ООО "Краснодаргазпоставка" организовало и обеспечивало дополнительную поставку газа через московские организации, либо через ООО "Краснодаррегионгаз" не обоснованы, документально не подтверждены и не соответствуют фактическим обстоятельствам дела. Вывод суда первой инстанции в части несоответствия законодательству вывода инспекции о том, что налогоплательщик не выполнил обязанности налогового агента согласно пункту 5 стать 161 НК РФ, является необоснованным по следующим основаниям. Общество, не являясь принципалом (собственником товара) по операциям реализации товара за пределы территории РФ, не имеет право на применение ставки 0%. Ставка НДС в размере 0% в отношении товаров, вывезенных в таможенном режиме переработки на таможенной территории РФ, налоговым законодательством не предусмотрена. Для данных операций ставка НДС предусмотрена в размере 10% согласно п. 2 ст. 164 НК РФ. У налогоплательщика возникает обязанность об уплате НДС за иностранное лицо (принципала-собственника товара), не состоящее на налоговом учете в налоговых органах РФ, но при этом осуществляющее деятельность по реализации собственного товара на территории РФ.

В отзыве на апелляционную жалобу общество просит решение суда от 10.02.2012 оставить без изменения, а апелляционную жалобу инспекции без удовлетворения по мотивам, изложенным в отзыве.

В судебном заседании представитель Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Краснодарскому краю поддержал доводы, изложенные в апелляционной жалобе, просил решение суда отменить.

Представители ОАО "Кристалл-2" поддержали доводы, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу, просили решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Законность и обоснованность принятого судебного акта проверяется Пятнадцатым арбитражным апелляционным судом в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, выслушав представителей участвующих в деле лиц, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что апелляционная жалоба подлежит частичному удовлетворению по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Краснодарскому краю проведена выездная налоговая проверка ОАО "Кристалл-2" по вопросам соблюдения налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах, правильности, своевременности и полноты их исчисления за период с 01.01.2007 по 31.12.2008. Результаты проверки зафиксированы актом от 30.06.2010 N 09-24/6.

Решением инспекции от 03.09.2010 N 09-24/8 ОАО "Кристалл-2" доначислены налоги в сумме 8 972 778 руб., в том числе: налог на прибыль - 1 147 963 руб., НДС в сумме 860 974 руб., НДС налоговый агент - 6 963 841 руб. Налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ в сумме 172 194 руб., по статье 123 НК РФ в сумме 965 432 руб., по статье 126 НК РФ в размере 900 руб. Обществу предложено уплатить пени в сумме 2 424 372 руб. Всего согласно решению налогоплательщику предложено перечислить в бюджет 12 535 676 руб.

ОАО "Кристалл-2" в порядке ст. 101.2 НК РФ направило в УФНС России по Краснодарскому краю апелляционную жалобу на вышеназванное решение налоговой инспекции. УФНС России по Краснодарскому краю решением от 21.10.2010 N 16-12-1167 отказало ОАО "Кристалл-2" в удовлетворении апелляционной жалобы.

Не согласившись с решением налоговой инспекции, в соответствии со статьями 137 и 138 НК РФ, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным в части.

Судом первой инстанции правомерно установлено, что процедура привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренная статьей 101 НК РФ, инспекцией соблюдена и обществом не оспорена.

Исследовав материалы дела, суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что решение суда первой инстанции надлежит отменить в части признания недействительным решения инспекции от 03.09.2010 N 09-24/8 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части уплаты: налога на прибыль сумме 1 147 963 руб., НДС в сумме 860 974 руб., соответствующих пени в сумме 76 307 руб., налоговых санкций (штрафов) по п. 1 статье 122 НК РФ в сумме 172 194 руб., по следующим основаниям.

В силу статьи 247 НК РФ прибылью признается полученный доход, уменьшенный на сумму произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 Кодекса.

Пунктом 1 статьи 252 НК РФ установлено, что в целях главы 25 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, документально подтвержденными расходами - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Доходы и расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на доходы и расходы, связанные с производством и реализацией, а также внереализационные доходы и расходы.

При рассмотрении вопроса о правильности отнесения расходов в состав затрат следует установить факты совершения реальных хозяйственных операций, несения затрат, их документальное подтверждение и производственную направленность.

Согласно пункту 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Пунктом 2 статьи 9 данного закона установлено, что первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты.

По смыслу главы 25 НК РФ документы, представляемые налогоплательщиком в инспекцию, должны быть достоверными, не противоречивыми, содержащиеся в них сведения должны подтверждать реальность хозяйственной операции.

Согласно пункту 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные этой статьей налоговые вычеты.

Пунктом 2 статьи 171 НК РФ определено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

В силу пункта 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. Вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса. Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 названной статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

В постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" разъяснено: установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Исходя из смысла постановления налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Как установлено материалами проверки, обществом в производственных целях, согласно технологическим процессам по переработке сахарной свеклы и импортного давальческого сахара-сырца в конечный продукт - сахарный песок, использовался природный газ.

Для этого, между ОАО "Кристалл-2" и ООО "Краснодаррегионгаз" заключены договоры на поставку природного газа с ежегодным объемом - 27 000 тыс. м. куб. (от 01.10.2006 N 25-4-03371/07, от 02.07.2007 N 25-4-01963/08).

Условиями вышеуказанных договоров поставки газа предусмотрен пункт 2.5, согласно которому по взаимному согласию сторон могут быть поставлены дополнительные объемы газа по заявке покупателя ОАО "Кристалл-2", представленной ООО "Краснодаррегионгаз" не позднее 14 числа месяца, предшествующего дополнительной поставке.

ОАО "Кристалл-2" (принципал) с ООО "Краснодарпоставка" (агент) был заключен агентский договор от 01.10.2007 N 13, согласно которому агент оказывает услуги по поиску дополнительных объемов природного газа и представляет принципалу ежемесячные отчеты о проделанной работе с приложением актов оказанных услуг и счетов-фактур.

Согласно п. 5.2 указанного договора предусматривается оплата вознаграждения агенту в размере 30% от стоимости ежемесячных объемов природного газа (без учета НДС) дополнительно поставленных принципалу при участии агента.

По условиям агентского договора на основании актов выполненных работ от 30.11.2007, 31.12.2007, 29.02.2008, 30.03.2008, счетов-фактур N 15 от 30.11.2007, N 19 от 31.12.2007, N 5 от 29.02.2008, N 7 от 31.03.2008 обществом за проверяемый период перечислено агентское вознаграждение в сумме 5 644 157 руб. 58 коп. и НДС в сумме 860 974 руб.

В ходе проведения проверочных мероприятий налоговый орган пришел к выводу об отсутствии факта реальности оказанных услуг и участия агента ООО "Краснодаргазпоставка" во взаимоотношениях с ОАО "Кристалл-2", а следовательно и о неправомерном включении обществом затрат по услугам поиска дополнительных поставок природного газа в расходы по налогу на прибыль, в связи с чем решением Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Краснодарскому краю от 03.09.2010 N 09-24/8 был доначислен налог на прибыль в сумме 1 147 963 руб. и НДС в сумме 860 974 руб.

Решение инспекции мотивировано тем, что обществом принимались к учету документы, не содержащие в полном объеме все обязательные реквизиты, предусмотренные статьей 9 ФЗ "О бухгалтерском учете". В актах оказанных услуг, счетах-фактурах не содержится информации о содержании, характере, количестве оказанных услуг, не представляется возможным сделать вывод о связи понесенных расходов с доходами организации. Акты на оказание агентских услуг по договорам не содержат измерителей услуг в натуральном и в денежном выражении.

Рассматривая указанный довод налогового органа, суд первой инстанции правомерно указал, что согласно пункту 5 статьи 38 НК РФ под услугой для целей налогообложения понимается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Из названной нормы следует, что результаты оказанных услуг не имеют единиц измерения, в связи с чем, их стоимость стороны могли подтвердить актами приема-передачи работ, составленными в соответствии с условиями договора.

Из материалов дела следует, что в подтверждение обоснованности расходов на оплату агентских услуг налогоплательщиком представлены акты приема-передачи работ, в которых указаны виды услуг, период времени, в течение которого они оказаны, и их стоимость согласно условиям договора. Акты подписаны уполномоченными лицами.

Акты приема-передачи агентских услуг являются первичной учетной документацией, подтверждающей выполнение ООО "Краснодаргазпоставка" услуг по договору N 13-А от 01.10.07.

Таким образом, отсутствие измерителей услуг в актах на оказание агентских услуг не является основанием для признания таких документов не соответствующими требованиям статьи 9 ФЗ "О бухгалтерском учете".

Вместе с тем, судом первой инстанции не учтено, что обществом документально не подтверждена реальность оказанных услуг и участия агента во взаимоотношениях по согласованию поставок дополнительных объемов газа.

Из протокола опроса проведенного налоговым органом в рамках ст. 90 НК РФ от 27.04.2010 N 3 бывшего руководителя ООО "Краснодаргазпоставка" Чиркова Ф.В. следует, что ООО "Краснодаргазпоставка" ликвидировано 28.01.2010 (зарегистрировано 13.03.2007) и документы, подтверждающие поиск дополнительных объемов поставки природного газа не сохранены. Чирков Ф.В. пояснил, что ООО "Краснодаргазпоставка" выполняло посреднические услуги по изысканию дополнительных объемов поставок газа с московскими организациями, но в связи с тем, что организация ликвидирована, документы не сохранились и наименования организаций, с которыми сотрудничала его фирма, он не помнит. Возможность поставки природного газа по магистральным трубопроводам на территории Российской Федерации организация ООО "Краснодаргазпоставка" не имела, так как доступ к магистральным газопроводам выдается ОАО "Газпром". Отчет о проделанной работе в организации не составлялся.

На территории Краснодарского края поставку газа, добытого ОАО "Газпром", осуществляет только ООО "Краснодаррегионгаз".

Указанное обстоятельство подтверждается пояснениями генерального директора ОАО "Кристалл-2" Выходцевым А.В. (пояснительная записка на требование N 3 от 09.12.2009 N 3161).

Из пояснений генерального директора ОАО "Кристалл-2" Выходцева А.В. следует, что в соответствии с Федеральным законом "О газоснабжении в РФ" от 31.03.1999 N 69 система газоснабжения представляет собой имущественный производственный комплекс, который состоит из технологически, организационно и экономически взаимосвязанных централизованно управляемых производственных и иных объектов, предназначенных для добычи, транспортировки, хранения и поставок газа.

В Краснодарском крае действует региональная система газоснабжения, поэтому поставка природного газа или лимитного, или дополнительного осуществляется только этой системой, то есть только через ООО "Краснодаррегионгаз", как поставщика газа в Краснодарском крае, входящего в систему газоснабжения.

В материалах дела отсутствуют документы, подтверждающие согласование дополнительных поставок природного газа между ООО "Краснодаргазпоставка" и ООО "Краснодаррегионгаз". Кроме того, дополнительный объем природного газа поставляет все тот же поставщик - ООО "Краснодаррегионгаз".

Согласно показаниям начальника юридического отдела ООО "Краснодаррегионгаз" (протокол от 03.08.2010 N 3) следует, что ОАО "Кристалл-2" обоснованные расчеты на поставку в дополнительной потребности газа в 2007 году не представлял, заявка подавалась на дополнительную поставку газа в 2008-2012 гг.; дополнительные объемы поставок природного газа предусмотрены договорами на 2008 г.; дополнительные поставки природного газа оформлялись дополнительными соглашениями с ООО "Краснодаррегионгаз" и актами поданого-принятого газа через газораспределительные станции.

В пояснениях главного бухгалтера ООО "Краснодаррегионгаз" Кутьиной С.А., направленных в адрес налогового органа письмом от 09.08.2010 N 25-02/1-15/4376 указано, что ООО "Краснодаррегионгаз" не заключало договоры с ООО "Краснодаргазпоставка" о дополнительной поставки природного газа для ОАО "Кристалл-2". Данное обстоятельство подтверждено и.о. главного бухгалтера ООО "Краснодаррегионгаз" Кубышиной Н.В. письмом от 01.02.2010 г. N 25-02/1-15/б/н.

В связи с этим, доводы общества о том, что ООО "Краснодаргазпоставка", организовывало и обеспечивало дополнительную поставку газа через московские организации, либо через ООО "Краснодаррегионгаз" правомерно не были приняты Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Краснодарскому краю, как документально неподтвержденные и не соответствующие фактическим обстоятельствам дела.

Суд первой инстанции, исследовав материалы дела, установил, что ООО "Краснодаррегионгаз" не поставлял в спорные периоды сверхлимитный газ по договорам с ОАО "Кристалл-2", вместе с тем, газ обществу поступил и был им оплачен по ценам ФТС. В связи с этим, суд пришел к выводу о том, что услуги по поиску дополнительного объема газа, предусмотренные агентским договором от 01.10.2007, были оказаны ООО "Краснодаргазпоставка" обществу. В связи с чем, были обоснованно составлены акты на оказанные услуги, выставлены счета-фактуры. Факт оплаты оказанных услуг подтверждается платежными поручениями. Налогоплательщик намеренно получал экономический эффект в результате реальной предпринимательской деятельности из подлинного экономического содержания соответствующей сделки.

Данные выводы суда первой инстанции признаются судом апелляционной инстанции ошибочным как по указанным выше обстоятельствам, так и в связи с нижеследующим.

Суд апелляционной инстанции в соответствии со статьей 71 АПК РФ, исследовав все представленные сторонами доказательства, пришел к выводу о том, что спорные расходы общества являются экономически неоправданными и не имеют производственной направленности, поскольку участия ООО "Краснодаргазпоставка" как агента при поставке газа для общества не установлено.

В Краснодарском крае действует региональная система газоснабжения, поэтому поставка природного газа или лимитного, или дополнительного осуществляется только этой системой, то есть через ООО "Краснодаррегионгаз", как поставщика газа в Краснодарском крае, входящего в систему газоснабжения.

ООО "Краснодаргазпоставка" не имело возможности поставки природного газа по магистральным трубопроводам на территории Российской федерации, так как доступ к магистральным трубопроводам выдается ОАО "Газпром".

Порядок доступа независимых организаций к газотранспортной системе ОАО "Газпром" установлен Положением об обеспечении доступа независимых организаций к газотранспортной системе открытого акционерного общества "Газпром", утвержденным Постановлением Правительства РФ от 14.07.97 N 858 (далее - Положение). В данном Положении под независимой организацией понимается организация, которая не является организацией системы ОАО "Газпром" (независимые производитель, поставщик, потребитель газа). В пунктах 4 и 5 Положения предусмотрено, что любая организация на территории Российской Федерации имеет право недискриминационного доступа к газотранспортной системе ОАО "Газпром" для транспортировки газа. ОАО "Газпром" обеспечивает доступ независимых организаций к своей газотранспортной системе на основании договоров, заключаемых этими организациями с ОАО "Газпром" или по поручению ОАО "Газпром" - с его газотранспортными организациями.

Порядок поставки газа и требования, предъявляемые к его покупателю, установлены Правилами поставки газа, утвержденными Постановлением Правительства Российской Федерации от 05.02.1998 N 162 (далее - Правила). В соответствии Положением независимые организации для получения доступа к газотранспортной системе ОАО "Газпром" представляют в ОАО "Газпром" заявку по установленной форме. Требования к содержанию заявки перечислены в пункте 6 Положения. Согласно пункта 8 Положения срок подачи заявок, в том числе по краткосрочным контрактам - не позднее чем за месяц и не ранее чем за 3 месяца до указанной в заявке даты начала поставок. Заявки регистрируются ОАО "Газпром" с указанием даты и времени поступления, а также даты приема заявки. Пунктом 12 Положения предусмотрено, что в результате рассмотрения заявки ОАО "Газпром" принимает одно из следующих решений: - о согласии на заключение договора в соответствии с заявкой; - о согласии на заключение договора с частичным удовлетворением заявки в соответствии с пунктами 9 и 10 настоящего Положения; - о мотивированном отказе от заключения договора.

Как видно из материалов дела и установлено судом апелляционной инстанции, ОАО "Кристалл-2" договоров с поставщиками, осуществляющими дополнительную поставку природного газа, в результате поиска ООО "Краснодаргазпоставка" по дополнительной поставе природного газа за период с 01.11.2007 по 31.12.2007 и за 2008 год не заключало.

ОАО "Кристалл-2" счетов-фактур, накладных, актов выполненных работ, платежных поручений на дополнительную поставку природного газа за проверяемый период, заключенных с другими поставщиками (кроме ООО "Краснодаррегионгаз"), осуществляющими дополнительную поставку природного газа, не имеет.

Дополнительные соглашения на поставку дополнительных объемов газа между ОАО "Кристалл-2" и ООО "Краснодаррегионгаз" за спорный период не заключались.

ФТС России тарифы на услуги по дополнительной транспортировке газа не устанавливало.

Несмотря на то, что договором N 13-А от 01.10.2007 предусмотрено предоставление отчета о проделанной работе по поиску дополнительной поставки природного газа ОАО "Кристалл-2", данные отчеты ни инспекции, ни в материалы дела не представлены. Таким образом не представляется возможным установить, какие конкретно поисковые работы по дополнительной поставке природного газа проводило ООО "Краснодаргазпоставка", с какими организациями вступало во взаимоотношения.

Обществом не доказана экономическая обоснованность произведенных им расходов по спорным услугам, а именно: отсутствие намерений налогоплательщика получить экономический эффект от реальной предпринимательской деятельности.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что общество не подтвердило реальность хозяйственных операций по организации и обеспечении дополнительной поставки газа ООО "Краснодаргазпоставка" через московские организации, либо через ООО "Краснодаррегионгаз", на основании счетов-фактур которого претендует на возмещение НДС из федерального бюджета, и не представило надлежащие доказательства правомерности учета расходов для целей налогообложения прибыли.

Доводы общества о том, что дополнительные объемы газа были оплачены по ценам ФТС и данное обстоятельство подтверждает факт оказания ООО "Краснодаргазпоставка" услуг по поиску дополнительных объемов поставок газа, судом апелляционной инстанции во внимание не принимаются, поскольку данное обстоятельство само по себе не может подтверждать выполнение ООО "Краснодаргазпоставка" соответствующих услуг, доказательства, подтверждающие данную взаимосвязь, в материалы дела не представлены.

Решение суда первой инстанции в части признания недействительным решения инспекции от 03.09.2010 N 09-24/8 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части уплаты: налога на прибыль сумме 1 147 963 руб., НДС в сумме 860 974 руб., соответствующих пени в сумме 76 307 руб., налоговых санкций (штрафов) по п. 1 статье 122 НК РФ в сумме 172 194 руб. следует отменить, в удовлетворении заявленных обществом требований в указанной части - отказать.

Судом первой инстанции правомерно установлено несоответствие законодательству вывода налоговой инспекции о том, что налогоплательщик не выполнил обязанности налогового агента согласно пункту 5 статьи 161 НК РФ, не удержал и не перечислил суммы НДС в размере 6 963 841 руб., в том числе: 5 660 874 руб. за 2007 г. и 1 302 967 руб. за 2008 г. в силу следующего.

Как видно из материалов дела, в проверяемом периоде 2007-2008 гг. ОАО "Кристалл-2" и компания Hanford Consultants Limited заключили контракты от 28.11.2006 N KRS-002 и от 29.05.2007 N KRS-003, согласно которым завод осуществлял переработку тростникового сахара-сырца, поставляемого иностранной компанией, в сахар-песок белый ГОСТ 21-94. Ввоз сырья для переработки был осуществлен по ГТД в режиме ИМ-51-таможенный режим переработки на таможенной территории.

Согласно вышеуказанным контрактам и дополнительно заключенным к ним агентским соглашениям: N 1 от 15.12.2006 и N 1 от 31.08.2007 ОАО "Кристалл-2" возложило на себя обязанности по организации и контролю за операцией по вывозу за пределы территории РФ произведенного, в соответствии с вышеназванным контрактом, и принадлежащем иностранной компании - белого сахара, по представленным разнарядкам.

ОАО "Кристалл-2" с иностранными покупателями заключало договоры на поставку от своего имени, но за счет Hanford Consultants Limited контракты на поставку белого сахара покупателям в странах за пределами РФ, получало оплату сначала на свой счет, а потом перечисляло за минусом агентского вознаграждения иностранному контрагенту - собственнику белого сахара - Hanford Consultants Limited.

Продукты переработки (сахар-песок белый ГОСТ 21-94) по контракту N KRS-002 от 28.11.2006, согласно разнарядкам Hanford Consultants Limited (иностранное лицо - собственник переданного в переработку сахара-сырца, не состоящее на учете в налоговых органах РФ в качестве налогоплательщика): N 1 от 16.12.2006, N 2 от 16.12.2006, N 3 от 20.12.2006, N 4 от 21.12.2006, N 5 от 25.12.2006, N 6 от 25.12.2006, N 7 от 26.12.2006, N 8 от 26.12.2006 вывезены по ГТД, согласно железнодорожным накладным в адрес ТОО "Нек Компании" и ТОО "Скат Трейд".

ТОО "Нек Компании", Республика Казахстан и ТОО "СКАТ Трейд", Республика Казахстан являлись покупателями сахара-песка, согласно контрактам с ОАО "Кристалл-2" N 1901 от 16.12.2006 и N 1902 от 16.12.2006 на поставку сахара-песка. Окончательная стоимость сделки определялась в соответствии со спецификациями, подписанными сторонами и составляла по контракту N 1902 от 16.12.2006 - 564 100.3 долларов США и по контракту N 1901 от 16.12.2006 - 313 267.5 долларов США.

Оплата была произведена безналичным путем на банковский счет продавца - ОАО "Кристалл-2" и далее перечислена на расчетный счет иностранному лицу Hanford Consultants Limited.

Вывоз белого сахара произведен по ГТД в таможенном режиме переработки на таможенной территории. За свои услуги ОАО "Кристалл-2" получало агентское вознаграждение в размере 5 долларов США за каждую поставленную тонну сахара. С суммы агентского вознаграждения общество начислило и уплатило НДС в бюджет по налоговой ставке 18%.

Таким образом, ОАО "Кристалл-2" в 2007, 2008 годах на давальческих условиях осуществляло переработку сырья, принадлежащего на праве собственности компании Hanford Consultants Limited, не зарегистрированного на территории Российской Федерации, осуществляло реализацию полученной готовой продукции, также принадлежащей данной компании, и участвовало в денежных расчетах между компанией-собственником готовой продукции и третьими лицами - покупателями этой продукции.

Проверяя законность доначисления инспекцией обществу как налоговому агенту НДС за 2007-2008 гг., соответствующих пеней по хозяйственным операциям, связанным с реализацией продуктов переработки (сахара-песка), принадлежащих иностранному лицу, в рамках агентских соглашений с ним, сопровождающихся участием в расчетах с иностранным лицом на основе агентских соглашений, суд первой инстанции правильно исходил из следующего.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения признается операция по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В силу подпункта 2 и 3 пункта 1 статьи 11 Таможенного кодекса Российской Федерации российские товары - товары, имеющие для таможенных целей статус находящихся в свободном обращении на таможенной территории Российской Федерации, то есть не вывезенные с таможенной территории Российской Федерации товары, полностью произведенные в Российской Федерации, товары, выпущенные для свободного обращения на таможенной территории Российской Федерации, и товары, изготовленные в Российской Федерации из товаров, полностью произведенных или выпущенных для свободного обращения на таможенной территории Российской Федерации.

Подпунктом 22 статьи 11 Таможенного кодекса Российской Федерации дано толкование понятия "таможенный режим", к которому отнесена таможенная процедура, определяющая совокупность требований и условий, включающих порядок применения в отношении товаров и транспортных средств таможенных пошлин, налогов и запретов и ограничений, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации о государственном регулировании внешнеторговой деятельности, а также статус товаров и транспортных средств для таможенных целей в зависимости от целей их перемещения через таможенную границу и использования на таможенной территории Российской Федерации либо за ее пределами.

Исходя из статьи 16 Таможенного кодекса Российской Федерации обязанность по совершению таможенных операций для выпуска товара несет российское лицо, заключившее внешнеэкономическую сделку, на основании которой осуществляется перемещение товара через таможенную границу.

В соответствии со статьей 147 НК РФ территория Российской Федерации признается местом реализации товаров, когда товар находится на территории Российской Федерации и не отгружается и не транспортируется либо товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Российской Федерации.

Суд первой инстанции исследовал и оценил контракты на переработку товара и дополнения к ним, грузовые таможенные декларации и установил, что общество на основании заключенных контрактов ввезло на территорию Российской Федерации товары - сахар-сырец в таможенном режиме переработки на таможенной территории, произвело сахар-песок и завершило заявленный таможенный режим вывозом продуктов переработки с таможенной территории Российской Федерации.

В соответствии с условиями контрактов, агентских соглашений право собственности на сахар-сырец и готовую продукцию остается у принципала - иностранной компании.

Из материалов дела видно, что товар транспортировался для переработки на территорию Российской Федерации из Кубы, Бразилии, Сальвадора.

По мнению налоговой инспекции, операции по поставке иностранным покупателям конечных продуктов переработки (иностранных товаров) с их вывозом с территории РФ являются объектом обложения НДС.

Однако при этом налоговый орган не учел, что целями перемещения иностранных товаров через таможенную границу и использования на таможенной территории Российской Федерации являлась их переработка с последующим вывозом за ее пределы. Общество в отношении иностранных товаров, предназначенных для последующей реализации на внешнем рынке, заявило таможенный режим переработки, означающий незавершенность операций с товарами в силу обязательства об их обратном вывозе с территории Российской Федерации, являющейся местом переработки давальческого сырья в конечный продукт.

Из материалов дела следует, что переработанные обществом иностранные товары, реализованные им в интересах иностранного лица при исполнении заключенного с ним агентских соглашений, не выпускались в свободное обращение на таможенной территории Российской Федерации, а после их переработки из давальческого сырья в сахар-песок вывезены обществом (декларантом) в целях выполнения обязательства об их обратном вывозе, установленного для таможенного режима переработки.

Следовательно, товары (сахар-сырец и произведенный из него сахар-песок) находились на таможенной территории в режиме переработки и не являлись российскими.

Судом первой инстанции на основании представленных в материалы дела ГТД на вывоз сахара-песка по заключенным контрактам в рамках агентских соглашений правомерно установлено, что товар вывезен с территории РФ в рамках таможенного режима переработки на таможенной территории в качестве продукта переработки (код 51). Таможенный режим в отношении товара не изменялся, обратно на территорию РФ товар не ввозился, нарушений таможенного режима установлено не было. Данные обстоятельства подтверждены налоговым органом.

В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 151 НК РФ при помещении товаров под таможенный режим переработки на таможенной территории налог не уплачивается при условии вывоза продуктов переработки с таможенной территории Российской Федерации в определенный срок.

Подпунктом 4 пункта 2 статьи 151 НК РФ при вывозе товаров с таможенной территории Российской Федерации в соответствии с иными по сравнению с указанными в подпунктах 1 - 3 настоящего пункта таможенными режимами освобождение от уплаты налога и (или) возврат уплаченных сумм налога не производится, если иное не предусмотрено таможенным законодательством Российской Федерации.

Пунктом 1 статьи 173 Таможенного кодекса Российской Федерации установлено, что в отношении ввезенных товаров, помещаемых под таможенный режим переработки на таможенной территории, применяется полное условное освобождение от уплаты таможенных пошлин, налогов при условии вывоза продуктов переработки с таможенной территории Российской Федерации в определенный срок.

В силу пункта 1 статьи 185 Таможенного кодекса Российской Федерации не позднее дня истечения срока переработки (ст. 177 этого же Кодекса) таможенный режим переработки на таможенной территории должен быть завершен вывозом продуктов переработки с таможенной территории Российской Федерации либо помещением ввезенных товаров и продуктов их переработки под иные таможенные режимы.

Судом первой инстанции верно установлено, что вывоз товара, полученного в результате переработки под таможенным режимом переработки на таможенной территории Российской Федерации, налогоплательщиком подтвержден и налоговым органом не оспаривается.

Довод налогового органа о том, что в данном случае реализация происходит на территории Российской Федерации и общество выступает в качестве налогового агента, обязанного удержать с иностранного лица налог на добавленную стоимость, правомерно не принят судом первой инстанции как не основанный на нормах налогового и таможенного законодательства в отношении товаров находящихся под таможенным режимом переработки.

Объектом налогообложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога (пункт 1 статьи 38 Налогового кодекса Российской федерации).

Реализацией товаров, работ или услуг организацией признается в том числе передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу (пункт 1 статьи 39 НК РФ).

Общество в рамках рассматриваемых правоотношений по спорным хозяйственным операциям оказало на территории Российской Федерации агентские услуги иностранному лицу по поставке принадлежащих последнему на праве собственности товаров иностранным покупателям, а не реализовало какие-либо принадлежащие самому обществу на праве собственности товары.

При этом источником выплаты доходов являлись территория государства иностранного покупателя сахара (продукта переработки обществом иностранного товара). Местом получения дохода иностранного лица, товары которого реализовало общество по агентским соглашениям, является территория другого иностранного государства, хозяйствующие субъекты которого приобрели переработанную обществом продукцию иностранного лица.

Совокупность этих обстоятельств послужила основанием для обоснованного вывода суда первой инстанции о наличии у общества в соответствии с подпунктом 4 пункта 1, 2 статьи 151 Налогового кодекса Российской федерации права на освобождение от уплаты НДС в отношении вывезенных продуктов переработки, поставленных от имени иностранного лица иностранным покупателям.

Данный вывод суда соответствует правовой позиции, изложенной в постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 24.10.2011 по делу N А32-7543/2010.

Кроме того, при рассмотрении вопроса о наличии у общества обязанности по уплате НДС за иностранное лицо, налоговый орган не учел, что ни статьей 161 Налогового кодекса Российской федерации, ни иными нормами не предусмотрена уплата налога за счет собственных средств налогового агента.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что налоговым органом неправомерно вменено обществу по заключенным контрактам на переработку сахара-сырца и дополнительных к ним агентских соглашениях обязанность по удержанию НДС как налоговым агентом в 2007-2008 г.г. и доначислен налог на добавленную стоимость сумме 6 963 841 руб., соответствующие пени в сумме 2 340 661 руб. и привлечено к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ в виде штрафа в сумме 965 432 руб. и по статье 126 НК РФ в виде штрафа в размере 900 руб.

Основания для отмены решения суда первой инстанции в указанной части у суда апелляционной инстанции отсутствуют.

Руководствуясь статьями 258, 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Краснодарского края от 10.02.2012 по делу N А32-32201/2010 в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Краснодарскому краю от 03.09.2010 N 09-24/8 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части уплаты ОАО "Кристал-2" 1 147 963 руб. - налога на прибыль, 860 974 руб. - НДС, 76 307 руб. - пени, 172 194 руб. - штрафа отменить, в указанной части в удовлетворении заявления ОАО "Кристал-2" отказать.

В остальной части решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В соответствии с частью 5 статьи 271, частью 1 статьи 266 и частью 2 статьи 176 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в порядке, определенном главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа.

Председательствующий

А.Н. Стрекачёв

Судьи

Н.В. Сулименко Н.В. Шимбарева