Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 11 мая 2012 г. N 09АП-10267/12

г. Москва

11 мая 2012 г.

Дело N А40-133679/11-107-556

Резолютивная часть постановления объявлена 03.05.2012 г..

Постановление изготовлено в полном объеме 11.05.2012 г..

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи С.Н. Крекотнева

Судей В.Я. Голобородько, Р.Г. Нагаева

при ведении протокола судебного заседания секретарем Д.А. Солодовником

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

ОАО "Тулачермет"

на решение арбитражного суда г. Москвы от 29.02.2012 г.

по делу N А40-133679/11-107-556, принятое судьей М.В. Лариным

по иску (заявлению) ОАО "Тулачермет" ОГРН (1027100507125), 300016, г. Тула,

ул. Пржевальского, д. 2

к ФНС России ОГРН (1047707030513), 127381, г. Москва, ул. Неглинная, д. 23

о признании недействительным решения

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Киселева Т.А. по дов. N 1-5882 от 29.12.2009

от заинтересованного лица - Алешин А.Д. по дов. N ММВ-29-7/1 от 12.01.2012

УСТАНОВИЛ:

ОАО "Тулачермет" (далее - общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к Федеральной налоговой службе (далее - ФНС России, заинтересованное лицо, налоговый орган) о признании недействительным решения о проведении повторной выездной налоговой проверке от 17.10.2011 N 2-3-10/43.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 29.02.2012 г.. в удовлетворении требования заявителю отказано.

Не согласившись с принятым решением, общество обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных обществом требований.

Налоговый орган представил отзыв на апелляционную жалобу, в котором, не соглашаясь с доводами жалобы, просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Рассмотрев дело в порядке ст.ст. 266, 268 АПК РФ, заслушав объяснения представителя заявителя, поддержавшего доводы и требования апелляционной жалобы, представителя заинтересованного лица, изучив материалы дела, суд апелляционной инстанции не находит оснований к удовлетворению апелляционной жалобы и отмене или изменению решения арбитражного суда, принятого в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и обстоятельствами дела.

Как следует из материалов дела, МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 5 (далее - инспекция) проводила в отношении общества выездную проверку по вопросу правильности исчисления и уплаты налога на прибыль организаций, НДС, налога на имущество организаций, водного и земельного налога за период с 01.01.2008 по 31.12.2008, по окончании проверки, после составления акта и рассмотрения возражений, было вынесено решение от 23.05.2011 N 56-12-11/32/450 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее - решение о привлечении к ответственности, том 1 л.д. 42-104).

Налогоплательщик, не согласившись с указанным решением обжаловал его в Федеральную налоговую службу, указывая в апелляционной жалобе не только на фактические несоответствия эпизодов решения, по которым ему были начислены налоги, пени и штрафы, но также и на процессуальные нарушения, допущенные Инспекцией при рассмотрении материалов проверки и принятии решения (налоговый орган в нарушении пункта 1, 2 статьи 101 НК РФ не известил Общество о дате и времени рассмотрения материалов проверки после проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля), влекущие, по мнению налогоплательщика, безусловную отмену решения в силу пункта 14 статьи 101 НК РФ.

ФНС России, рассмотрев апелляционную жалобу Общества по существу, вынесла решение от 22.09.2011 N СА-4-3/15514@ (том 1 л.д. 12-41), которым:

- начисление недоимки по налогам, пеням и штрафам по пунктам 1.1, 1.2, 1.3, 1.4, 1.5, 1.6, частично пункту 1.7, пункту 1.8, частично пункту 3.1, пункту 4.1 мотивировочной части решения Инспекции, а также по эпизоду привлечения к ответственности по статье 126 НК РФ за несвоевременное представление документов были признаны неправомерными, выводы о нарушениях, изложенные в решении, не соответствующими обстоятельствам установленным проверкой;

- начисление недоимки по налогам, пеням и штрафам по пункту 1.8, частично пунктам 1.7 и 3.1 мотивировочной части решения Инспекции признано обоснованным, доводы жалобы в этой части не приняты.

При этом, в результате рассмотрения, несмотря на частичную обоснованность пунктов 1.7, 1.8 и 3.1 решение было отменено в полном объеме и производство по делу о налоговом правонарушении было прекращено, в связи с установлением ФНС России существенных нарушений процедуры рассмотрения материалов проверки и вынесения решения, влекущих в силу пункта 14 статьи 101 НК РФ безусловную отмену решения по налоговой проверке.

После отмены решения Инспекции от 23.05.2011 N 56-12-11/32/450 о привлечении к ответственности по выездной проверке ФНС России на основании пункта 10 статьи 89 НК РФ в порядке контроля за деятельностью территориальной налоговой инспекции (МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 5) вынесла решение о проведении повторной выездной налоговой проверке от 17.10.2011 N 2-3-10/43 (том 1 л.д. 10-11), которым назначила повторную выездную проверку Общества по тем же налогам и за тот же период (2008 год), по которым была проведена предыдущая выездная проверка.

Общество, со ссылкой на позицию в отношении запрета на проведение повторной выездной проверке при наличии судебного акта, в которым была дана оценка решения налогового органа по первоначальной проверке, изложенную в Постановлении Президиума ВАС РФ от 25.05.2010 N 17099/09, от 16.03.2010 N 14585/09, а также позицию Конституционного суда Российской Федерации (далее - КС РФ) в отношении повторных выездных проверок, проводимых в целях преодоления судебного акта по проверке законности первоначальной выездной проверке, изложенную в Постановлении от 17.03.2009 N 5-П, считает, что:

- в связи с отменой ФНС России решения по первоначальной выездной проверке по процессуальным основаниям предмет повторной проверки отсутствует, так как отсутствует сам ненормативный акт,

- цель проверки не соответствует пункту 10 статьи 89 НК РФ, так как фактически контроль за деятельностью территориального налогового органа не проводился, а повторная выездная проверка назначена исключительно с целью соблюдения процессуальных требований и повторного отражения результатов первоначальной выездной проверке.

Суд первой инстанции сделал обоснованный вывод о том, что при вынесении решения нарушений статьи 89 НК РФ, с учетом Постановления КС РФ, допущено не было в виду следующего.

В соответствии с пунктом 10 статьи 89 НК РФ повторной выездной налоговой проверкой налогоплательщика признается выездная налоговая проверка, проводимая независимо от времени проведения предыдущей проверки по тем же налогам и за тот же период. Повторная выездная налоговая проверка налогоплательщика может проводиться вышестоящим налоговым органом - в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку.

Указанное положение пункта 10 статьи 89 НК РФ было истолковано в Постановлении КС РФ от 17.03.2009 N 5-П как "запрещающее при проведении повторной выездной проверке вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего первоначальную выездную проверку вынесение решения, которое влечет изменение прав и обязанностей налогоплательщика, определенных не пересмотренным и не отмененным в установленном процессуальным законом порядке судебным актом, принятым по спору того же налогоплательщика и налогового органа, осуществлявшего первоначальную выездную налоговую проверку".

Позиция Конституционного суда Российской Федерации в отношении запрета на принятие решений по результатам проведения повторных выездных проверок в случае, если в отношении первоначальной выездной проверке уже вынесен судебный акт, конкретизирована в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 25.05.2010 N 17099/09, от 16.03.2010 N 14585/09, согласно которым "из правовой позиция КС РФ не вытекает необходимость формального подхода к применению положений пункта 10 статьи 89 Кодекса, напротив, она нацеливает на необходимость в каждом конкретном подобном случае исследовать вопрос о том, исключает или не исключает повторная выездная налоговая проверка принятия по ее результатам решения, вступающего в противоречие с ранее установленными судом фактическими обстоятельствами и имеющимися в деле доказательствами, подтвержденными действующим судебным актом".

Высший Арбитражный Суд Российской Федерации дополнительно указал, что "правовая позиция Конституционного Суда Российской Федерации не охватывает случаев, когда объективно исключена возможность возникновения указанных противоречий, в частности, если при рассмотрении другого дела суд не давал оценки доказательствам и фактическим обстоятельствам, а также сделанным инспекцией на их основе выводам, обоснованность и законность которых являются предметом контроля вышестоящего налогового органа при проведении повторной проверки".

Следовательно, перечисленные выше Постановление КС РФ и ВАС РФ применимы только к случаю, когда по первоначальной выездной проверке существует не отмененный судебный акт, которым каждое изложенное в решении нарушение оценено с учетом фактических обстоятельств и доказательств и вышестоящий налоговый орган провел повторную выездную проверку за тот же период, с указанием в итоговом решении по повторной выездной проверке тех же нарушений и тех же начислений, что были уже проверены и оценены в судебном акте по первоначальной выездной проверке.

В данном случае налогоплательщик оспаривает не итоговый ненормативный акт -решение, вынесенное по результатам проведенной выездной проверке, а первичный ненормативный акт - решение о проведении повторной выездной проверке, которым ФНС России только назначило ее проведение. Соответственно, на стадии назначения повторной выездной проверке невозможно установить каким будет решение после окончания ее проведения, будут ли выводы изложенные в этом решении и нарушения аналогичны выводам и нарушениям, отраженным в решении по первоначальной выездной проверке.

Следовательно, само по себе решение о проведении повторной выездной проверке не может нарушать положение пункта 10 статьи 89 НК РФ только самим фактом своего принятия, что соответствует толкованию позиций изложенных в Постановлениях КС РФ и ВАС РФ.

Более того, из указанных выше Постановлений следует, что одним из оснований для возникновения сомнений в законности проведения повторной выездной проверке в рамках контроля за деятельностью нижестоящего территориального налогового органа является назначение повторной выездной проверке при наличии судебного акта, которым были оценены результаты первоначальной выездной проверке (решение территориального налогового органа).

В данном случае судебный акт, который рассматривал бы законность решения Инспекции по первоначальной выездной проверке от 23.05.2011 N 56-12-11/32/450, отсутствует, решение ФНС России по апелляционной жалобе от 22.09.2011 N СА-4-3/15514@, отменившее указанное решение Инспекции судебным актам в силу АПК РФ и НК РФ не является.

Довод Общества в апелляционной жалобе о невозможности назначения повторной выездной проверке в случае отсутствия ненормативного акта, принятого проверяемым налоговым органом, в виду его отмены вышестоящим налоговым органом, не соответствует положения пункта 10 статьи 89 НК РФ, а также цели и смысла данной нормы, придаваемой законодателем, поскольку контроль за деятельностью территориального налогового органа не предусматривает возможность оценки его деятельности только на основании не отмененного решения по первоначальной выездной проверке, сам по себе факт рассмотрения вышестоящим налоговым органом апелляционной жалобы и принятие по ней соответствующего решения уже является одним из оснований для контроля путем назначения повторной выездной проверке, в случае обнаружения в ходе рассмотрения апелляционной жалобы фактов и обстоятельств, которые не были в полном мере исследованы и установлены при проведении первоначальной выездной проверке.

Наличие или отсутствие не отмененного решения по первоначальной выездной проверке не является безусловным и единственным основанием для осуществления контроля путем назначения повторной выездной проверке.

По тем же основаниям не принимается довод Общество, что в случае отмены вышестоящим налоговым органом решения по первоначальной выездной проверке по процессуальным основаниям (пункт 14 статьи 101 НК РФ) он не вправе назначать и проводить повторную выездную проверку, поскольку цель такой повторной проверке не будет соответствовать целям контроля за деятельностью территориального налогового органа, проводившего первоначальную выездную проверку.

Законодатель не ограничил вышестоящий налоговый орган в праве проводить повторные проверки, а также право отменять или изменять решении и ненормативные акты территориальных налоговых органов, в случае несоответствия их законодательству о налогах и сборах (пункт 3 статьи 31 НК РФ). Такое ограничение возможно только в случаях прямо перечисленных в Постановлении КС РФ, с учетом его токования Постановлениями Президиума ВАС РФ.

Ссылка на Постановление Президиума ВАС РФ от 25.05.2010 N 17099/09 судом не принимается, поскольку в деле, рассмотренном Президиумом ВАС РФ были иные обстоятельства, как в этом деле, так и в деле, рассмотренном Президиумом ВАС РФ в Постановлении от 16.03.2010 N 14585/09, территориальный налоговый орган вообще был не вправе проводить первоначальную выездную проверку либо результаты проверки, изложенные в решении не подтверждены никакими доказательствами.

В настоящем деле вышестоящий налоговый орган (ФНС России) при рассмотрении апелляционной жалобы установил и оценил фактические обстоятельства по каждому оспоренному налогоплательщиком эпизоду, признал выводы по большей части эпизодов неправомерными, с частью эпизодов согласился и отменил решение только из-за процессуальных нарушений допущенных Инспекцией. При этом, в данном случае ФНС России не могло вынести новое решение в порядке установленном подпунктом 4 пункта 2 статьи 140 НК РФ, поскольку для этого необходимо было исследовать и оценивать документы, которые не были рассмотрены Инспекцией при проведении первоначальной выездной проверке, при том, что у ФНС России в процессе рассмотрения жалобы отсутствует возможность проводить контрольные мероприятия и истребовать дополнительные доказательства, а также устанавливать новые обстоятельства, ранее не описанные в решении Инспекции.

Следовательно, единственной возможностью в данном случае было отменить решение Инспекции по первоначальной выездной проверке по процессуальным основаниям в полном объеме и назначить проведение повторной выездной проверке, в ходе которой в порядке оценки и контроля за деятельностью Инспекции проверить налогоплательщика с оценкой всех документов и обстоятельств, в том числе ранее не выявленных в ходе предыдущей проверке.

Суд первой инстанции сделал обоснованный вывод о том, что ограничения в проведении повторной выездной проверке, указанные Обществом в действительности положениями статей 31 и 89 НК РФ не предусмотрены и прямо противоречат цели и смыслу придаваемому данным нормам законодателем, с учетом их истолкования в Постановлениях КС РФ и ВАС РФ.

Общество неверно расценивает контроль за деятельностью территориальных налоговых органов как возможность проверять законность только тех решений по выездным проверкам, которые не отменены и только в целях изменения их результатов в пользу налогоплательщиков. Такая оценка контроля не соответствует целям налогового контроля и фактически лишает налоговые органы возможности проведения качественной проверки налогоплательщика, с соблюдением всех установленных законом процедур.

Выводы суда соответствуют позиции изложенной в Определении ВАС РФ от 18.11.2011 N ВАС-14300/11 об отказе в передаче дела в Президиум, а также в Постановлении Президиума ВАС РФ от 16.03.2010 N 14585/09.

Кроме того, суд также считает, что в данном случае отсутствует основание для оспаривания решения о проведении повторной выездной проверке в связи с отсутствием его принятием нарушений прав и обязанностей налогоплательщика, с учетом того, что само решение не содержит каких-либо ограничений и начислений в отношении налогоплательщика, что в силу статьи 198 АПК РФ не предусматривает возможность его обжалования в суде.

Таким образом, судом первой инстанции правомерно установлено, что решение ФНС России о проведении повторной выездной налоговой проверке от 17.10.2011 N 2-3-10/43 вынесено в отношении Общества законно и обосновано, соответствует пункту 10 статьи 89 НК РФ, не нарушает права и законные интересы налогоплательщика, в связи с чем, основания для удовлетворения его требований отсутствуют.

Довод Заявителя в апелляционной жалобе о том, что налоговая проверка существенным образом затрагивает его права и интересы, поскольку проверяющие имеют право истребовать у налогоплательщика документы, судом не принимается, поскольку оспариваемое решение само по себе не является каким-либо обременением Заявителя, не регламентирует действия проверяющих, не является результатом действий проверяющих, не несет в себе какие-либо права или обязанности проверяющих, поскольку указанные права делегированы сотрудникам налоговых органов законом. В случае нарушения проверяющими норм законодательства о налогах и сборах, Заявитель вправе обжаловать указанные действия в установленном порядке. В рамках настоящего спора не приведено доказательств нарушения проверяющими прав Общества.

Доводы Общества в апелляционной жалобе о необходимости ссылок в решении о проведении повторной выездной налоговой проверки на какие-либо обоснования проведения такой проверки, судом не принимается, поскольку не соответствую материалам дела.

В указанном решении N 2-3-10/43 о проведении повторной выездной налоговой проверки от 17 октября 2011 г. указано, что данное решение принято заместителем руководителя Федеральной налоговой службы С.Н. Андрющенко в соответствии с подпунктом 1 пункта 10 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации в порядке контроля вышестоящим налоговым органом за деятельностью Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 5 по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость, водного налога, земельного налога, налога на имущество организаций за период с 01.01.2008 по 31.12.2008.

Иных требований законодательством к таким решениям не предъявляется.

Довод Заявителя о необходимости указания в решении по апелляционной жалобе резолюции о необходимости проведения повторной проверки противоречит нормам Налогового кодекса Российской Федерации.

В апелляционной жалобе Общество утверждает, что субъектом повторной налоговой проверки является не налогоплательщик, а нижестоящий налоговый орган, решение по итогам такой проверки должно выноситься именно в отношении него.

Довод общества судом не принимается по следующим основаниям

В соответствии с позицией Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 30.01.2007 N 10963/06, субъектом каких-либо отношений в сфере налогообложения является участник налоговых отношений, осуществляющий какие-либо действия. То есть субъектом повторной проверки, вопреки мнению Заявителя, всегда является проверяющий орган, а не проверяемый.

Утверждение Общества о том, что в ходе повторной проверки вышестоящий налоговый орган проверяет не налогоплательщика, а нижестоящий налоговый орган, не соответствует нормам Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно пункту 10 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации повторной выездной налоговой проверкой налогоплательщика признается выездная налоговая проверка, проводимая независимо от времени проведения предыдущей проверки по тем же налогам и за тот же период.

Согласно пункту 2 статьи 87 Налогового кодекса Российской Федерации целью камеральной и выездной налоговых проверок является контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах.

То есть в ходе повторной выездной налоговой проверки налогоплательщика проверяется уплата налогов налогоплательщиком, а не налоговым органом, решение выносится так же в отношении налогоплательщика.

При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции считает, что анализ представленных в деле доказательств подтверждает правомерность вывода суда первой инстанции о том, что требования заявителя удовлетворению не подлежат удовлетворению.

Суд апелляционной инстанции считает, что судом первой инстанции выяснены все обстоятельства дела, правильно оценены доводы заявителя и заинтересованного лица и вынесено законное и обоснованное решение, в связи с чем апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению.

Доводы апелляционной жалобы не опровергают выводы суда, положенные в основу решения, и не могут служить основанием для отмены или изменения обжалуемого решения суда первой инстанции.

Руководствуясь ст. ст. 110, 176, 266, 267, 268, 269, 271 АПК РФ, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда г. Москвы от 29.02.2012 г. по делу N А40-133679/11-107-556 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий

С.Н. Крекотнев

Судьи

Р.Г. Нагаев В.Я. Голобородько