Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 16 мая 2012 г. N 04АП-1634/12

г. Чита

16 мая 2012 г.

Дело N А58-2322/2011

Резолютивная часть постановления объявлена 10 мая 2012 года.

Полный текст постановления изготовлен 16 мая 2012 года.

Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Никифорюк Е.О.,

судей: Басаева Д.В., Ткаченко Э.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Мурзиной Н.А., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 5 по Республике Саха (Якутия) на решение Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 27 февраля 2012 года, принятое по делу NА58-2322/2011 по заявлению Открытого акционерного общества "Туймаада-Агроснаб" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 5 по Республике Саха (Якутия) о признании решения от 12.11.2010 N 13/108 недействительным в части,

(суд первой инстанции - Е.А.Евсеева),

при участии в судебном заседании посредством видеоконференцсвязи при содействии Арбитражного суда Республики Саха (Якутия):

от заявителя: Окорокова А.А., представитель по доверенности от 26.12.2011 г.;

от налогового органа: Пудова Н.И., представитель по доверенности от 18.01.2012 г. N 05-10/000403;

Сивцова С.Л., представитель по доверенности от 25.01.2012 г. N 07-10/000799.

установил:

Открытое акционерное общество "Туймаада-Агроснаб" (ОГРН 1071435022361, далее - общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Республики Саха (Якутия) с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 5 по Республике Саха (Якутия) (ОГРН 1051402036146, далее - налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения от 12.11.2010 N 13/108 в редакции решения Управления ФНС по Республике Саха (Якутия) (далее - управление) от 01.02.2011 N 05-22/6/01617 недействительным в части:

пункта 2 резолютивной части решения - 183 726,13 руб. пени по налогу на добавленную стоимость;

пункта 3.1 решения доначисления налога на добавленную стоимость в размере 3 077 700,70 руб.,

пункта 3.4 решения - уменьшения предъявленного к возмещению из бюджета налога на добавленную стоимость в размере 3 403 154,80 руб.

пункта 3.4 резолютивной части решения - 16 180,5 руб. налога на добавленную стоимость за октябрь 2006 года;

отсутствия в резолютивной части решения вывода об уменьшении на исчисленный в завышенном размере налог на добавленную стоимость за июль 2007 года в сумме 1 169 791,53 руб.;

отсутствия в резолютивной части решения вывода о возмещении 1 626 199,5 руб. налога на добавленную стоимость за октябрь 2006 года;

отсутствия в резолютивной части решения вывода о частичном возмещении суммы налога, предъявленной обществом к возмещению в размере 1 551 535,2 руб. за 2006 год, а именно за январь 447 116,8 руб., март 743 920 руб., октябрь 89 844,5 руб. и ноябрь 270 653,9 руб.;

в порядке устранения допущенных нарушений прав и законных интересов - признать недействительными требование об уплате налога, сбора, пени, штрафа N 5990 от 14.02.2011 и решение о взыскании N 57385 от 22.03.2011 в части 3 163 562,03 руб. налога на добавленную стоимость за 2006 год.

Решением суда первой инстанции от 27 февраля 2012 года признано решение от 12.11.2010 N 13/108 о привлечении к налоговой ответственности, вынесенное Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 5 по Республике Саха (Якутия), недействительным в части: уменьшения суммы предъявленного к возмещению из бюджета НДС в размере 16 180,50 руб. за октябрь 2006 года (пункт 3.4 решения) и соответствующие суммы пени (2 253,52 руб., пункт 2 решения); предложения уплатить налог на добавленную стоимость в размере 1 551 535,2 руб. (пункт 3.1 решения); в остальной части заявленного требования отказано.

В обоснование суд указал, что согласно представленным документам авиарейсы выполнены, в том числе, в октябре 2006 г.., выставлены счета-фактуры от 16.10.2006 N 145-Ау, от 31.10.2006 N 40-в. Счет-фактура от 31.07.2007 N 60-Ау по авиаперевозке груза в арктические улусы на сумму 7 668 340,47 руб., в т.ч. НДС в размере 1 169 791,53 руб., выставлен и включен в налоговую базу с нарушением сроков. Между тем, указанное нарушение, учитывая то, что по данной операции общество плательщиком налога на добавленную стоимость не является, не повлекло неполную уплату налога. Налоговый орган в ходе проверки должен был принимать во внимание не только суммы налоговых вычетов, примененных налогоплательщиком по спорной операции, но также и неправомерное исчисление налоговой базы по ней, однако, налоговым органом обстоятельства излишнего исчисления налогов не были приняты во внимание. Согласно налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за октябрь 2006 года налогоплательщиком исчислена налоговая база в размере 4 873 267 руб., налоговые вычеты заявлены в размере 4 979 292 руб., налог к возмещению из бюджета составил 106 025 руб. По результатам проверки обществу отказано в возмещении налога на добавленную стоимость в размере 16 180,50 руб., указанная сумма включена в подпункт 4 пункта 3.4 оспариваемого решения "Уменьшение сумм предъявленного к возмещению из бюджета". Из расчета пени следует, что на указанную сумму начислены пени. По налоговому периоду июль 2007 года нарушений при определении налоговой базы, налоговых вычетов и суммы НДС, подлежащего к уплате, не установлено, в резолютивной части решения отсутствуют какие-либо доначисления по данному периоду. Следовательно, применительно к резолютивной части оспариваемое решение подлежит признанию недействительным в части уменьшения предъявленного к возмещению из бюджета НДС в размере 16 180,50 руб., начисления соответствующих сумм пени. Относительно довода общества о том, что исчисление в завышенном размере суммы налога на добавленную стоимость за июль 2007 года должно было быть отражено резолютивной части решения, как и сумма возмещения из бюджета за октябрь 2006 года, суд первой инстанции пришел к выводу, что решение налогового органа не нарушает прав общества, общество вправе обратиться в налоговый орган с заявлением на возврат излишне уплаченного налога. Относительно неуказания в резолютивной части решения на возмещение налога в сумме 1 551 535,2руб., суд первой инстанции пришел к выводу, что из материалов дела следует, что при вынесении оспариваемого решения налоговый орган фактически частично возместил обществу 1 551 535,20 руб. налога, но не отразил эти сведения в резолютивной части решения. Указанный вывод подтверждается в том числе и тем, что при начислении пени по налогу на добавленную стоимость налоговым органом учтены суммы возмещения по данным периодам. Поскольку несоответствие между мотивировочной и резолютивной частями решения объективно нарушает права общества, то оспариваемое решение в части предложения уплатить налог на добавленную стоимость в сумме 3 077 700,70 руб. (пункт 3.1 решения) без учета возмещения в сумме 1 551 535,2 руб. неправомерно. Доводы налогового органа о пропуске 3-летнего срока на возмещение налога судом отклонены, так как данное обстоятельство не отражено в решении налогового органа. Кроме того, суд первой инстанции указал не невозможность удовлетворения требований о признании недействительными требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа N5990 от 14.02.2011 и решения о взыскании N57385 от 22.03.2011, так как суду необходимо дать оценку правомерности принятия налоговым органом самостоятельных ненормативных правовых актов в рамках процедуры бесспорного взыскания и их соответствия Налоговому кодексу Российской Федерации. Фактически общество просит в порядке устранения нарушенных прав и законных интересов признать недействительными ненормативные правовые акты налогового органа не являющиеся предметом заявленного требования.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, налоговый орган обратился с апелляционной жалобой, в которой просит отменить Решение Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) в удовлетворенной заявителю части и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований ОАО "Туймаада-Агроснаб" полностью. Полагает, что "ошибочное" выставление спорного счета-фактуры в рамках госконтракта от 22.09.2006 г. не подтверждается материалами дела, что также ставит под сомнение выставление и двух других счетов-фактур в рамках указанного контракта. Судом приняты копии счетов-фактур, подписанных факсимиле, а в истребовании оригиналов счетов-фактур судом было отказано. Представленные счета-фактуры N 145-Ау от 16.10.2006 г., N 40-в от 31.10.2006 г., N 60-Ау от 31.07.2007 г. не могут быть доказательством для подтверждения включения их в налоговую базу НДС и не соответствуют положениям ст.ст. 67, 68 АПК РФ, поскольку из смысла ст. 169 НК РФ следует, что счет-фактура - это документ, подтверждающий право на вычет. Судом сделан вывод о правомерности заявленных требований Общества на основании копий счетов-фактур, с проставленными подписями руководителя штампа-факсимиле, что противоречит законодательству и сложившейся судебной практике. Из материалов дела следует, что ОАО "Туймаада-Агроснаб" представило налоговые Декларации по налогу на добавленную стоимость за периоды 2006 года 12.01.2010 года во время проверки; в которых вычет по НДС заявлен в общей сумме в размере 30 540 556 рублей. При проведении выездной налоговой проверки за правильностью исчисления и своевременность уплаты налогов были приняты сведения, содержащиеся в указанных декларациях. При этом, в решении ВНП от 12.11.2010 года N 13/108 отсутствует вывод о возмещении НДС по представленным налоговым декларациям. Однако, данное обстоятельство обусловлено тем, что ОАО "Туймаада-Агроснаб" пропущен срок для заявления права на вычет. Во время проведения проверки до составления акта общество знало о наличии права на возмещение НДС за 2006 год. Доказательств уважительности причин пропуска срока для заявления права на вычет Обществом не предоставлено. Кроме того, в связи с наличием в НК РФ установленного порядка возмещения НДС, установление правомерности заявленных вычетов Судом не правомерно.

На апелляционную жалобу налогового органа поступил отзыв общества, в котором оно просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения. Полагает, что судом первой инстанции был сделан правильный вывод о том, что общество являлось уполномоченным оператором по авиаперевозкам, и в данном случае отсутствовала реализация услуг. При этом судом первой инстанции правильно установлено, что счет-фактура N 60-ау от 31.07.2007 г.. был выставлен в рамках госконтракта от 20.09.2006 г.. Счет-фактура с факсимильной подписью не дает права на получение вычета, но в данном случае речь идет об ошибочном включении на основании счетов-фактур налога в налоговую базу, то есть о неправильном исчислении налога от реализации по спорным счетам-фактурам. Налоговый орган сам частично подтвердил обоснованность возмещения налога, а довод о пропуске трехлетнего срока не был в решении налогового органа основанием для отказа в возмещении. Доводы налогового органа об обоснованности неотражения выводов об уменьшении налога за июль 2007 г.. и возмещении налога за октябрь 2006 г.. заявлены безосновательно, так как в данной части в удовлетворении заявленных требований было отказано.

О месте и времени судебного заседания лица, участвующие в деле, извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, что подтверждается уведомлениями вручении. Информация о времени и месте судебного заседания по апелляционным жалобам размещена на официальном сайте апелляционного суда в сети "Интернет" 13.04.2012 г..

Представитель налогового органа в судебном заседании дал пояснения согласно доводам апелляционной жалобы. Просил решение суда первой инстанции в обжалуемой части отменить, апелляционную жалобу - удовлетворить.

Представитель общества дал пояснения согласно отзыву на апелляционную жалобу. Просил решение суда первой инстанции в обжалуемой оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Дело рассматривается в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Изучив материалы дела, проверив соблюдение судом первой инстанции норм материального и процессуального права, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Открытое акционерное общество "Туймаада-Агроснаб" зарегистрировано в качестве юридического лица за основным государственным регистрационным номером ОГРН 10714335022361, что подтверждается выпиской из ЕГРЮЛ по состоянию на 11.04.2011 г.. (т.2 л.д.67-83).

15 декабря 2009 года налоговым органом принято решение N 13/176 о проведении выездной налоговой проверки Общества за период с 01.01.2006 по 31.12.2008 года. Решение вручено вр.и.о. законного представителя общества Иннокентьеву Н.П. в тот же день (т.4 л.д.17-18).

Решением от 09.02.2010 N 13/2 выездная налоговая проверка приостановлена в связи с необходимостью истребования документов (информации) в соответствии с пунктом 1 статьи 93.1 Налогового кодекса Российской Федерации у контрагентов ООО "Регион Сервис", ООО "Мета - М", ООО "Урман", ООО "ТМ Софт - Транс", ООО "Акора - Люкс", ООО "Мультикамшина", ООО "Дияр", ООО "Алайн". Решение вручено вр. и.о. законного представителя Оощества Иннокентьеву Н.П. в тот же день (т.4 л.д.19).

Решением от 29.06.2010 N 13/14 выездная налоговая проверка возобновлена с 29.06.2010. Решение вручено 1-му заместителю генерального директора Сидорову Я.Э. в тот же день (т.4 л.д.20).

02 июля 2010 года налоговым органом составлена справка о проведенной выездной налоговой проверке. Справка вручена 1-му заместителю генерального директора Сидорову Я.Э. в тот же день (т.4 л.д.21).

02 сентября 2010 года налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки общества составлен акт выездной налоговой проверки N 13/84 (т.1 л.д.25-104, далее - акт проверки). Акт проверки вручен представителю общества по доверенности Филиппову И.И. 08.09.2010.

28 сентября 2010 года обществом представлены возражения на акт проверки.

Уведомлением от 08.10.2010 N 13/29381 налоговый орган известил общество о дате рассмотрения материалов проверки (рассмотрение назначено на 12 октября 2010 года в 11 часов 00 минут). Уведомление вручено уполномоченному представителю общества Филиппову И.И. по доверенности от 11.10.2010 N 638.

Рассмотрение материалов проверки состоялось 12 октября 2010 года с участием представителей общества (Неустроевой С.И., Мухина Н.Н., Румянцева Р.В.), что подтверждается протоколом рассмотрения от 12.10.2010 (т.1 л.д.105-106).

Решением о продлении срока рассмотрения материалов проверки от 12 октября 2010 года N 13/35 продлен срок рассмотрения материалов проверки до 12 ноября 2010 года. Решение получено 12.10.2010 уполномоченным представителем общества Неустроевой С.И. по доверенности (т.4 л.д.35).

Решением о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля от 12 октября 2010 года N 13/35 назначены дополнительные мероприятия налогового контроля в срок до 12 ноября 2010 года. Решение вручено 12.10.2010 уполномоченному представителю общества Неустроевой С.И. по доверенности (т.4 л.д.34).

11 ноября 2010 года составлена справка о проведенных дополнительных мероприятиях (т.1 л.д.107-113).

Уведомлением от 10.11.2010 N 13/32120 налоговый орган известил общество о дате рассмотрения материалов проверки (т.4 л.д.32) (рассмотрение назначено на 12 ноября 2010 года в 12 часов 00 минут). Уведомление вручено уполномоченному представителю общества Филиппову И.И. по доверенности от 11.11.2010 N 741 (т.4 л.д.33).

Рассмотрение материалов проверки состоялось 12 ноября 2010 года с участием представителя общества Мухина Н.Н., что подтверждается протоколом рассмотрения от 12.11.2010 (т.4 л.д.36-37).

По итогам рассмотрения материалов проверки при участии представителя общества вынесено решение от 12.11.2010 N 13/108 (т.1 л.д.114-179, далее - решение), которым:

налогоплательщик привлечен к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога за 1 квартал 2008 года в размере 62 877 руб.,

начислены пени за несвоевременную уплату налогов в сумме 1 394 960,60 руб., из них 1 388 511,04 руб. по налогу на добавленную стоимость, 5 866,52 руб. по налогу на доходы физических лиц, 583,04 руб. по единому социальному налогу;

предложено уплатить недоимку по налогам в сумме 6 251 862,70 руб., из них 30 277 руб. по налогу на прибыль, 6 221 585,70 руб. по налогу на добавленную стоимость, уменьшены суммы предъявленного к возмещению из бюджета НДС в сумме 3 403 154,80 руб.

Решение вручено 18.11.2010 уполномоченному представителю общества Филиппову И.И. по доверенности.

Не согласившись с решением налогового органа, общество оспорило его в управление.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Саха (Якутия) по апелляционной жалобе на акт налогового органа ненормативного характера от 01.02.2010 N 05-22/6/01617 (т.1 л.д.189-204, далее - решение управления) решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 12.11.2010 N 13/108 изменено в части доначисления налога на добавленную стоимость в размере 3 143 885,51 руб., начисления соответствующих пени, штрафа; расчет пени по налогу на добавленную стоимость изменен в связи с арифметической ошибкой, перерасчет пени возложен на налоговый орган.

Не согласившись с решением налогового органа и в редакции решения управления, общество обратилось в Арбитражный суд Республики Саха (Якутия) с заявлением о признании его недействительным в части.

Суд первой инстанции заявленные требования удовлетворил частично.

Не согласившись с решением суда первой инстанции в части удовлетворения требований, налоговый орган обратился в суд апелляционной инстанции.

Согласно части 5 статьи 268 АПК РФ в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.

Поскольку возражений не поступило, в судебном заседании налоговый орган подтвердил, что решение суда первой инстанции обжалуется только в части удовлетворения заявленных обществом требований, законность и обоснованность решения суда первой инстанции проверена судом апелляционной инстанции только в обжалуемой налоговым органом части.

Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, доводы апелляционной жалобы и отзыва, заслушав пояснения сторон в судебном заседании, приходит к выводу об отсутствии оснований для изменения или отмены решения суда первой инстанции в обжалуемой части по следующим мотивам.

В соответствии с п.4 ст.200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с п.5 ст.200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Как следует из материалов дела, существенных нарушений порядка проведения проверки и вынесения решения по ее результатам налоговым органом допущено не было. Досудебный порядок урегулирования спора обществом соблюден.

Относительно эпизодов по налогу на добавленную стоимость (НДС) за октябрь 2006 года и июль 2007 года апелляционный суд приходит к следующему.

Как следует из решения налогового органа, налоговый орган, изучив условия государственного контракта 22.09.2006 N 90-1 в совокупности с имеющимися документами и распоряжением Правительства Республики Саха (Якутия) от 05.09.2006 N1098-р, пришел к выводу о том, что заказчиком услуг является МСХ PC (Я), фактическим исполнителем услуг по авиаперевозке является ГУП АК "Полярные авиалинии", а Общество осуществляет лишь организационные работы по перевозке сельхозпродукции в северные, арктические улусы перевозчиком, ведет расчеты с перевозчиком денежными средствами, перечисленными Государственным заказчиком, т.е. выступает посредником. В связи с тем, что обществом самостоятельно не оказывались услуги по авиаперевозке грузов, то есть указанная операция не является объектом налогообложения по НДС, налоговый орган, пришел к выводу о том, что у общества отсутствует право по применению налоговых вычетов по НДС. Установив по данному контракту неправомерное применение налоговых вычетов по счетам-фактурам ГУП АК "Полярные авиалинии" (по 36 счетам-фактурам в декабре 2006 года, в том числе НДС в размере 2 796 531,34 руб., налоговый орган исключил указанные суммы НДС из их состава вычетов, однако налоговую базу по данной операции не откорректировал. Не принимая доводы общества в части налоговой базы по налогу на добавленную стоимость, налоговый орган считает, что счета-фактуры N 145-АУ от 16.10.2006 на сумму 4 541 410 руб., в т.ч. НДС 692 457,46 руб.; N 40-в от 31.10.2006 на сумму 6 227 270 руб., в т.ч. НДС 949 922,54 руб.; N 60-АУ от 31.07.2007 на сумму 7 668 340,47 руб., в т.ч. НДС 1 169 791,53 руб., включенные в налоговую базу по НДС в октябре 2006 года и в июле 2007 года, не относится к государственному контракту от 20.09.2006 N 90-1 по выполнению авиаперевозки сельхозпродукции в арктические улусы, а относятся к автоперевозкам по другим контрактам, в связи с чем общество правомерно исчислило налог с реализации и включило указанные суммы в налоговую базу по НДС.

Как следует из материалов дела, обществом по данным эпизодам оспаривается решение налогового органа в части уменьшения возмещения по налогу на добавленную стоимость за октябрь 2006 года в размере 16 180,50 руб.; отсутствия в резолютивной части решения вывода об уменьшении на исчисленный в завышенном размере налог на добавленную стоимость за июль 2007 года в сумме 1 169 791,53 руб.; отсутствия в резолютивной части решения вывода о возмещении 1 626 199,5 руб. налога на добавленную стоимость за октябрь 2006 года; начисления соответствующих сумм пени.

Рассматривая дело в данной части, суд первой инстанции правильно руководствовался следующим.

В соответствии с пунктом 1 статьи 167 Налогового кодекса Российской Федерации в целях настоящей главы моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 настоящей статьи, является наиболее ранняя из следующих дат: 1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; 2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

В соответствии с пунктом 3 статьи 168 Налогового кодекса Российской Федерации при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, а также при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), со дня передачи имущественных прав или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

В соответствии со статьей 143 Налогового кодекса Российской Федерации общество в проверяемом периоде являлось плательщиком налога на добавленную стоимость.

Согласно пункту 8 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации порядок ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж устанавливается Правительством Российской Федерации.

Пунктом 3 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что налогоплательщик обязан составлять счета-фактуры, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж, порядок составления которых установлен постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (Правила).

Согласно пункту 16 указанных Правил продавцы ведут книгу продаж, предназначенную для регистрации счетов-фактур.

В книге продаж регистрируются выписанные и (или) выставленные счета-фактуры во всех случаях, когда возникает обязанность по исчислению налога на добавленную стоимость, в том числе при отгрузке (передаче) товаров (выполнении работ, оказании услуг), имущественных прав, при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, при получении средств, увеличивающих налоговую базу, при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, при передаче товаров, выполнении работ, оказании услуг для собственных нужд, при возврате принятых на учет товаров, а также при исполнении обязанностей налоговых агентов и при осуществлении операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения).

Как следует из материалов дела и правильно установлено судом первой инстанции, по распоряжению Правительства Республики Саха (Якутия) от 05.09.2006 N 1098-р "Об организации поставок и внеулусного вывоза картофеля, овощей и других сельскохозяйственных грузов в арктические и северные улусы, города и промышленные центры в 2006 году" (т.1 л.д.212-213) общество утверждено единым исполнителем работ по сбору, переработке и транспортировке сельскохозяйственной и промысловой продукции в соответствии с пунктом 5 части 2 статьи 55 N 94-ФЗ (пункт 1.1 распоряжения). Пунктом 1.3. указанного распоряжения утвержден порядок финансирования закупок и поставок продукции и внеулусного вывоза картофеля, овощей, потребительских продовольственных товаров и других сельскохозяйственных грузов в арктические и северные улусы, в города и промышленные центры согласно приложению N 1 к настоящему распоряжению.

В соответствии с приложением N 1 к распоряжению от 05.09.2006 N 1098-р (Порядок финансирования закупок и поставок и внеулусного вывоза картофеля, овощей и других сельскохозяйственных грузов в арктические и северные улусы, города и промышленные центры в 2006 году) (т.1 л.д.214-215): Оператор (Общество) ведет расчеты: с поставщиками сельскохозяйственной и промысловой продукции (пункт 3.1), производит транспортным предприятиям, осуществляющим перевозку продукции предоплату в размере 50 % от планового объема перевозок (пункт 3.2), производит транспортным предприятиям, осуществляющим перевозку продукции воздушным транспортом, предоплату траншами за каждые 10 предстоящих авиарейсов (пункт 3.3), предоставляет еженедельный отчет об освоении полученных финансовых средствах (пункт 3.4).

Между Министерством сельского хозяйства РС (Я) ("Государственный заказчик"), Обществом ("Уполномоченный оператор") и ГУП АК "Полярные Авиалинии" ("Перевозчик") заключен государственный контракт от 22.09.2006 г. N 90-1 (т.1 л.д.208-210, т.4 л.д.233-235) на перевозку картофеля и овощей, и других сельскохозяйственных грузов для государственных нужд авиатранспортом на 2006 год. Согласно пункту 1.1 госконтракта государственный заказчик осуществляет заказ на перевозку сельхозпродукции и обеспечивает финансирование из республиканского бюджета Уполномоченного оператора, который ведет организационные работы по перевозке сельхозпродукции с Перевозчиком и расчеты с последним, Перевозчик осуществляет авиационную перевозку грузов.

Как правильно указывает суд первой инстанции, 16.10.2006 между обществом и Министерством сельского хозяйства РС(Я) подписан акт N 145-Ау, согласно которому оказаны услуги по авиаперевозке груза в арктические улусы на сумму 4 541 410,0 руб., в т.ч. НДС в размере 692 457,46 руб., услуги выполнены полностью и в срок, заказчик претензий не имеет. Общество (ГУП "Туймаада-Агроснаб") выставило Министерству сельского хозяйства РС(Я) счет-фактуру от 16.10.2006 N 145-Ау по авиаперевозке груза в арктические улусы на сумму 4 541 410,0 руб., в т.ч. НДС в размере 692 457,46 руб.

31.10.2006 между обществом и Министерством сельского хозяйства РС(Я) подписан акт N 40-в, согласно которому оказаны услуги по авиаперевозке груза в арктические улусы на сумму 6 227 270,0 руб., в т.ч. НДС в размере 949 922,54 руб., услуги выполнены полностью и в срок, заказчик претензий не имеет. Общество (ГУП "Туймаада-Агроснаб") выставило Министерству сельского хозяйства РС(Я) счет-фактуру от 31.10.2006 N 40-в по авиаперевозке груза в арктические улусы на сумму 6 227 270,0 руб., в т.ч. НДС в размере 949 922,54 руб.

Согласно акту сверки взаиморасчетов с ГУП АК "Полярные авиалинии" по выполнению государственного контракта N 90-1 от 22.09.2006 авиарейсы выполнены, в том числе в октябре 2006 года в Батагай, Оленек, Б.Гору, Саккырыр, Среднеколымск (т.6, л.д.82).

Поскольку отгрузка товаров (в данном случае выполнение авиарейсов) произведена в том числе в октябре 2006 года, общество, полагая что указанная операция является объектом налогообложения, выставило счета-фактуры от 16.10.2006 N 145-Ау, от 31.10.2006 N 40-в.

Доводы налогового органа о том, что отгрузка совершена в декабре 2006 года судом первой инстанции правильно отклонены, так как нарушение сроков выставления счет-фактур ГУП АК "Полярные авиалинии" не является основанием полагать, что отгрузка товаров произведена только в декабре 2006 года.

Общество не оспаривает, что счет-фактура от 31.07.2007 N 60-Ау по авиаперевозке груза в арктические улусы на сумму 7 668 340,47 руб., в т.ч. НДС в размере 1 169 791,53 руб., выставлен и включен в налоговую базу с нарушением сроков.

Апелляционный суд полагает, что суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что налоговый орган обоснованно посчитал, что по данным операциям у общества не возникло объекта налогообложения. Вместе с тем, суд первой инстанции пришел и к правильному выводу о том, что налоговый орган в ходе выездной проверки должен был установить действительные налоговые обязательства общества, то есть откорректировать налоговые обязательства общества в целом, а не только отказав в вычетах, не учитывая излишнее исчисление налога.

Апелляционному суду, как и суду первой инстанции, налоговый орган привел доводы о том, что представленные счета-фактуры не являются доказательством включения НДС в налоговую базу.

Указанные доводы были правомерно отклонены судом первой инстанции в связи со следующим.

Как правильно установлено судом первой инстанции, указанные счета-фактуры отражены в Книге продаж за октябрь 2006 года: по счет-фактуре от 16.10.2006 N 145-Ау: в строке "наименование покупателя" указано УСХ Горного; в строке "ИНН покупателя" указано ИНН МСХ РС(Я) - 1435003143 (т.5, л.д.178); по счет-фактуре от 31.10.2006 N 40-в: в строке "наименование покупателя" - Министерство сельского хозяйства РС(Я); в строке "ИНН покупателя" -1435003143 (ИНН МСХ РС(Я) (т.5, л.д.183). Также указанные счета-фактуры отражены в выписке из Книги продаж за период с 01.01.2006 по 31.12.2006 по контрагенту МСХ (т.4, л.д.202) с исправлением по счет-фактуре от 16.10.2006 N 145-Ау наименования покупателя с УСХ Горного на Министерство сельского хозяйства РС(Я) и указанием того же ИНН покупателя - 1435003143, принадлежащего МСХ РС(Я).

Счет-фактура от 31.07.2007 N 60-Ау отражена в выписке из Книги продаж за период с 01.01.2007 по 31.12.2007 по контрагенту МСХ (т.4, л.д.225): в строке "наименование покупателя" - Министерство сельского хозяйства РС(Я); в строке "ИНН покупателя" - 1435003143. Указанный счет-фактура отражен в Книге продаж за июль 2007 года.

Министерство сельского хозяйства Республики Саха (Якутия) письмом от 05.09.2011 N 10/1-18-01 (т.6, л.д.146) подтвердило, что счет-фактуры от 16.10.2006 N 145-Ау, от 31.10.2006 N 40-в, от 31.07.2007 N 60-Ау приняты по исполнению госконтракта от 22.09.2006 N 90-1, что также подтверждается письмом от 18.11.2011 N 02-5585/07/03, на которое ссылается налоговый орган.

Согласно письму от 18.11.2011 N 02-5585/07/03 (т.7, л.д.30) Министерство сельского хозяйства Республики Саха (Якутия) указывает, что счет-фактура от 31.07.2007 N 60-Ау не относится к госконтракту от 07.09.2006 N 18.10, по данному контракту выставлен счет-фактура от 23.04.2007 N 60-ау. Оплата именно указанного счета-фактуры (N 60-ау от 23.04.2007) произведена через Якутский РФ ОАО Россельхозбанк г. Якутск.

Налоговый орган ссылается на те же письма, однако, налоговый орган указывает на номер счета-фактуры, но не учитывает, что в данных письмах речь идет о разных счетах-фактурах - с одинаковым номером, но с разной датой.

Таким образом, апелляционный суд поддерживает вывод суда первой инстанции о том, что спорные счета-фактуры выставлены по государственному контракту от 22.09.2006 г. N 90-1 в адрес МСХ РС(Я). Включение в налоговую базу налога по указанным счетам-фактурам и исчисление налога подтверждается материалами проверки.

Налоговый орган ссылается на то, что счета-фактуры не являются доказательством включения налога в налоговую базу, однако, налоговый орган не учитывает различие в регулировании права на вычеты по НДС и правила исчисления налога. В настоящем случае рассматривается именно вопрос о том, что обществом ошибочно было произведено исчисление налога от реализации, факт исчисления НДС по спорным операциям подтверждается не только счетами-фактурами, но и регистрами учета (книгами продаж).

Доводы налогового органа о том, что общество в учете отразило спорные операции как автоуслуги, апелляционным судом отклоняется. Суд первой инстанции при рассмотрении данного довода отметил, что указание в бухгалтерском учете операций по данному контракту как "выполнение автоуслуги", связано с тем, что номенклатура в справочнике в программе 1С:Бухгалтерия составляется исходя из видов деятельности по ЕГРЮЛ. Общество не имеет такого вида деятельности как "авиаперевозки", в связи с этим, при проведении записи по бухгалтерскому учету выбрано из номенклатуры из деятельности связанной с перевозкой, в том числе с указанием госконтракта. Апелляционный суд, кроме того, отмечает, что налоговым органом не представлено доказательств того, что обществом оказывались автоуслуги по иным хозяйственным операциям и именно они отражены в учете общества, а не хозяйственные операции по авиаперевозкам.

Доводы налогового органа о том, что по внешнему виду копий счетов-фактур он пришел к выводу о том, что счета-фактуры подписаны факсимиле, а суд первой инстанции отказал в истребовании оригиналов, отклоняются апелляционным судом, поскольку налоговый орган мог истребовать оригиналы при проведении проверки, а, кроме того, как уже указано, факт включения сумм НДС в налоговую базу, исчисления налога к уплате, подтверждается материалами дела. По этим же мотивам апелляционный суд отклонил аналогичное ходатайство налогового органа.

Как правильно указывает суд первой инстанции, согласно налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за октябрь 2006 года налогоплательщиком исчислена налоговая база в размере 4 873 267 руб., налоговые вычеты заявлены в размере 4 979 292 руб., налог к возмещению из бюджета составил 106 025 руб. По результатам проверки обществу отказано в возмещении налога на добавленную стоимость в размере 16 180,50 руб., указанная сумма включена в подпункт 4 пункта 3.4 оспариваемого решения "Уменьшение сумм предъявленного к возмещению из бюджета". Из расчета пени следует, что на указанную сумму начислены пени (т.4 л.д.158-162). По налоговому периоду июль 2007 года нарушений при определении налоговой базы, налоговых вычетов и суммы НДС, подлежащего к уплате, не установлено, в резолютивной части решения отсутствуют какие-либо доначисления по данному периоду.

Исходя из этого, суд первой инстанции пришел к выводу, что применительно к резолютивной части оспариваемое решение подлежит признанию недействительным в части уменьшения предъявленного к возмещению из бюджета НДС в размере 16 180,50 руб., начисления соответствующих сумм пени.

Апелляционным судом данный вывод поддерживается, а доводы апелляционной жалобы, сводящиеся к тому, что суд первой инстанции основывался на недопустимых доказательствах и неправильно установил обстоятельства, имеющие значение для дела, отклоняются.

Относительно эпизода по неотражению в резолютивной части решения возмещения налога на добавленную стоимость, подтвержденного проверкой в сумме 1 551 535,2 руб. апелляционный суд приходит к следующему.

Как правильно указывает суд первой инстанции, в ходе проведения выездной налоговой проверки общество представило уточненные налоговые декларации по налогу на добавленную стоимость за налоговые периоды 2005-2006 года как с суммами к доплате, так и суммами, заявленными к возмещению из бюджета.

Так 12.01.2010 представлены в налоговый орган, в том числе уточненные налоговые декларации к возмещению из бюджета:

за январь 2006 года: сумма налога, исчисленная к возмещению из бюджета, составила 607 463 рубля (сумма исчисленного налога - 499 268 руб., налоговые вычеты - 1 106 731 руб.) (т.4 л.д.113-117);

за март 2006 года: сумма налога, исчисленная к возмещению из бюджета, составила 947 340 руб. (сумма исчисленного налога - 1 040 983 руб., налоговые вычеты - 1 988 323 руб.) (т. 4 л.д.123-127);

за апрель 2006 года: сумма налога, исчисленная к возмещению из бюджета, составила 381 025 руб. (сумма исчисленного налога - 4 488 347 руб., налоговые вычеты - 4 869 372 руб.) (т.4 л.д.128-132);

за октябрь 2006 года: сумма налога, исчисленная к возмещению из бюджета, составила 106 025 руб. (сумма исчисленного налога - 4 873 267 руб., налоговые вычеты - 4 979 292 руб.) (т.4 л.д.158-162);

за ноябрь 2006 года: сумма налога, исчисленная к возмещению из бюджета, составила 293 821 руб. (сумма исчисленного налога - 1 899 012 руб., налоговые вычеты - 2 192 833 руб.) (т.4 л.д.163-167);

за декабрь 2006 года: сумма налога, исчисленная к возмещению из бюджета, составила 2 619 016 руб. (сумма исчисленного налога - 1 601 012 руб., налоговые вычеты - 4 220 028 руб.) (т.4 л.д.168-172).

Указанные данные налоговых деклараций приняты налоговым органом в качестве исходных данных для проверки и фактически декларации к возмещению из бюджета проверены налоговым органом при проведении выездной налоговой проверки.

Как правильно установлено судом первой инстанции, из мотивировочной части решения налогового органа следует, что налоговый орган частично подтвердил суммы налога, предъявленные к возмещению в сумме 1 551 535,2 руб. (стр. 30 решения, таблица "Сумма налога, подлежащего к уплате (возмещению) за 2006 год по итогам проверки"), а именно за январь - 447 116,8 руб., март - 743 920 руб., октябрь 89 844,5 руб. и ноябрь 270 653,9 руб. Однако, установив правомерность и обоснованность частичного возмещения сумм налога, в резолютивной части решения налоговый орган не указал о частичном возмещении налога на добавленную стоимость в размере 1 551 535,2 руб. В результате, сумма подтвержденного налоговым органом частичного возмещения 1 551 535,2 руб. налога на добавленную стоимость не учтена при исчислении недоимки (переплаты) по налогу на добавленную стоимость по итогам проверки.

Налоговый орган апелляционному суду, как и суду первой инстанции, привел доводы о том, что доводы общества о неправомерном неотражении в резолютивной части оспариваемого решения возмещения налога на добавленную стоимость за налоговые периоды 2006 года неправомерны, налоговым органом отказано в возмещении, в связи с истечением трехлетнего срока, установленного пунктом 2 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации.

Рассматривая дело в данной части, суд первой инстанции правильно руководствовался следующим.

В соответствии с пунктом 1 статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации по результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки.

Согласно пункту 3 статьи 100 Кодекса в акте налоговой проверки указываются, в том числе документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых, перечень документов, представленных проверяемым лицом в ходе налоговой проверки.

Приказом Федеральной налоговой службы Российской Федерации от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@ "Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок; оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки; порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов; требований к составлению акта налоговой проверки" утверждены форма акта выездной (повторной выездной) налоговой проверки, Требования к составлению акта налоговой проверки.

Из пункта 1.1 Приложения N 6 Требования к составлению акта налоговой проверки к указанному приказу (далее - Требования) следует, что акт налоговой проверки должен содержать систематизированное изложение документально подтвержденных фактов нарушений законодательства о налогах и сборах и иных имеющих значение обстоятельств, выявленных в процессе проверки, или указание на отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи Кодекса, предусматривающие ответственность за выявленные налоговые правонарушения.

В соответствии с пунктом 1.9 Требований итоговая часть акта выездной (повторной выездной) налоговой проверки должна содержать: сведения об общих суммах выявленных при проведении проверки неуплаченных (не полностью уплаченных (неудержанных и неперечисленных)) налогов (сборов); об исчисленных в завышенных размерах налогах (сборах) с разбивкой по налогам (сборам) и налоговым периодам, сведения о других установленных проверкой фактах нарушений (об исчисленных для целей налогообложения в завышенных размерах суммах убытков; о завышенных суммах налога на добавленную стоимость, предъявленных к возмещению из бюджета (при наличии); о неудержании и неперечислении налогов и т.д.). В случае ведения налоговым органом карточек "Расчеты с бюджетом" в разрезе бюджетов сумма налога (сбора), подлежащая уплате (перечислению) в бюджет, указывается как в целом по налогу (сбору), так и отдельно по каждому бюджету.

В соответствии с пунктом 4 статьи 176 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при наличии у налогоплательщика недоимки по налогу, иным федеральным налогам, задолженности по соответствующим пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, налоговым органом производится самостоятельно зачет суммы налога, подлежащей возмещению, в счет погашения указанных недоимки и задолженности по пеням и (или) штрафам.

Судом первой инстанции было установлено, что при вынесении оспариваемого решения налоговый орган фактически частично возместил обществу 1 551 535,20 руб. налога, но не отразил эти сведения в резолютивной части решения. Указанный вывод подтверждается, в том числе, и тем, что при начислении пени по налогу на добавленную стоимость налоговым органом учтены суммы возмещения по данным периодам (т.2 л.д.153).

Довод налогового органа о том, что в решении отсутствуют выводы о возмещении НДС, апелляционным судом отклоняется. В ходе рассмотрения апелляционной жалобы на вопрос апелляционного суда о том, были ли проведены камеральные налоговые проверки представленных в ходе проверки уточненных налоговых деклараций и вынесены соответствующие решения, представитель налогового органа пояснил, что данные деклараций были приняты, но камеральные проверки по декларациям не проводились. Апелляционный суд полагает, что, поскольку камеральных проверок не проводилось, данные деклараций были приняты, то вывод о наличии налога к возмещению из бюджета в решении налогового органа имеется.

Налоговый орган апелляционному суд, как и суду первой инстанции, привел доводы о пропуске 3-летнего срока на возмещение налога, что препятствует предоставлению возмещения.

Апелляционным судом доводы налогового органа отклоняются по следующим мотивам.

Как правильно указывает суд первой инстанции, в соответствии с частью 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Таким образом, законность решения налогового органа оценивается судом на момент его принятия. Поскольку решение в судебном порядке проверяется исходя из доводов, содержащихся в нем, иные мотивы в обоснование принятого решения, приведенные в ходе судебного разбирательства, во внимание приняты быть не могут.

Апелляционный суд, как и суд первой инстанции, установил, что в решении налогового органа отсутствуют выводы о пропуске обществом трехлетнего срока на получение возмещения из бюджета.

Таким образом, выводы о наличии суммы НДС к возмещению из бюджета в решении налогового органа имеются, а выводов о том, что данное возмещение предоставлено быть не может в связи с истечением срока - не имеется. При этом камеральных проверок не проводилось, и у общества отсутствует возможность оспорить решение по камеральной проверке.

Следовательно, как правильно указывает суд первой инстанции, возникло противоречие между мотивировочной и резолютивной частями решения налогового органа. В связи с этим суд первой инстанции, устраняя данное противоречие, обоснованно признал решение в части предложения уплатить налог на добавленную стоимость в сумме 3 077 700,70 руб. (пункт 3.1 решения) без учета возмещения в сумме 1 551 535,2 руб. неправомерным.

Таким образом, суд не предоставлял обществу возмещение из бюджета, а просто устранил возникшее противоречие, причем с учетом того, что суд не может ухудшить положение налогоплательщика по сравнению с теми выводами, которые отражены в решении налогового органа.

Доводы апелляционной жалобы налогового органа относительно установления судом первой инстанции того, что с даты составления акта проверки общество могло узнать о наличии излишне уплаченного налога и с этого момента оно может заявить требование о возмещении НДС, апелляционным судом приняты во внимание быть не могут, поскольку касаются эпизода, по которому обществу отказано в удовлетворении заявленного требования, а сам налоговый орган пояснил, что оспаривает решение суда первой инстанции только в части удовлетворения заявленных требований.

Вместе с тем, апелляционный суд отмечает, что вопрос о том, с какого момента общество узнало об излишней уплате налога не входит в предмет доказывания по настоящему делу, судом первой инстанции соответствующие доказательства не исследовались, поэтому его вывод носит преждевременный характер. Соответственно, данный вопрос в случае возникновения спора будет подлежать изучению и доказыванию на общих основаниях.

При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы, доводы которой проверены в полном объеме, но не могут быть учтены, как не влияющие на законность и обоснованность принятого по делу судебного акта.

Суд апелляционной инстанции приходит к выводу об отсутствии оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции в обжалуемой части и удовлетворения апелляционной жалобы.

Руководствуясь статьями 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 27 февраля 2012 года по делу N А58-2322/2011 в обжалуемой части оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в течение 2-х месяцев с даты принятия.

Председательствующий

Е.О.Никифорюк

Судьи

Э.В.Ткаченко Д.В.Басаев