Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28 апреля 2012 г. N 17АП-2990/12

г. Пермь

28 апреля 2012 г.

Дело N А71-9368/2011

Резолютивная часть постановления объявлена 24 апреля 2012 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 28 апреля 2012 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе: председательствующего Гуляковой Г.Н.,

судей Голубцова В.Г., Савельевой Н.М.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Новожиловой Е.Л.,

при участии:

от заявителя Муниципального унитарного предприятия "ИжГорЭлектроТранс" (ОГРН 1021801656304, ИНН 1826000133) - Лукина Н.И., паспорт 9400 107394, доверенность от 28.06.2011; Новоселова И.А., паспорт 9407 849858, доверенность от 23.04.2012;

от заинтересованного лица Межрайонной ИФНС России N 9 по Удмуртской Республике (ОГРН 1041805001501, ИНН 1835059990) - Демина Е.Е., удостоверение УР N 706548, доверенность от 20.04.2012; Кравчук О.А., удостоверение УР N 575905, доверенность от 08.12.2009; Хабибуллин М.М., удостоверение УР N 575710, доверенность от 30.12.2011;

лица, участвующие в деле, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на Интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,

рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу

заявителя Муниципального унитарного предприятия "ИжГорЭлектроТранс"

на решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 07 февраля 2012 года

по делу N А71-9368/2011,

принятое судьей Бушуевой Е.А.,

по заявлению Муниципального унитарного предприятия "ИжГорЭлектроТранс"

к Межрайонной ИФНС России N 9 по Удмуртской Республике

об оспаривании решения,

установил:

МУП "ИжГорЭлектроТранс" обратился в Арбитражный суд Удмуртской Республики с заявлением (с учетом уточнения заявленных требований) о признании частично недействительным решения Межрайонной ИФНС России N 9 по Удмуртской Республике от 17.06.2011 N 12.

Решением Арбитражного суда Удмуртской Республики от 07.02.2012 в удовлетворении заявленных требований отказано в полном объеме.

Не согласившись с принятым судебным актом, заявитель обратился с апелляционной жалобой, в соответствии с которой просит решение суда отменить и принять по делу новый судебный акт, удовлетворив заявленные требования.

Представители налогоплательщика поддержали доводы, изложенные в апелляционной жалобе.

Представители налогового органа возразили против позиции Предприятия по основаниям, указанным в отзыве на апелляционную жалобу.

Законность и обоснованность решения проверены судом апелляционной инстанции в соответствии со ст. 266, 268 АПК РФ.

Изучив материалы дела, заслушав представителей сторон по делу, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что решение суда первой инстанции подлежит частичной отмене по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС России N 9 по Удмуртской Республике проведена выездная налоговая проверка хозяйственной деятельности МУП "ИжГорЭлектроТранс", по результатам которой вынесено оспариваемое решение N 12 от 17.06.2011.

Решением Управления Федеральной налоговой службы России по Удмуртской Республике от 08.08.2011 N 14-06/09523 решение Инспекции в оспариваемой части оставлено без изменения и утверждено.

Считая решение Инспекции в указанной части незаконным, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Одним из оснований для принятия решения в оспариваемой части, послужили выводы налогового органа о необоснованном уменьшении внереализационных доходов за 2008 год на сумму выпадающих доходов, выявленных в данном периоде.

Отказывая в удовлетворении требований в указанной части, суд первой инстанции исходил из недоказанности отражения спорных доходов в 2004 году и наличия оснований для их включения в налоговую базу по налогу на прибыль за 2008 год, то есть в момент принятия судебного акта о взыскании в пользу налогоплательщика спорной суммы.

Выводы суда являются верными.

Из материалов дела следует, что в декабре 2008 года на основании решения Арбитражного суда г. Москвы от 23.04.2008 по делу N А40-683/2008, оставленного в силе постановлением Федерального арбитражного суда Московского округа от 23.09.2008. заявителем получены денежные средства в размере 164 083 760 руб.

Указанная сумма является убытками налогоплательщика, понесенными в 2004 году в связи с осуществлением деятельности по перевозке льготной категории пассажиров, в виде выпадающих доходов, не возмещенных соответствующими бюджетами.

На начало выездной налоговой проверки Предприятие отражало выпадающие доходы, подлежащие возмещению из бюджета, по факту поступления денежных средств на его расчетный счет, в связи с чем, полученные в 2008 году выпадающие доходы за 2004 год в сумме 164 083 760 руб. (платежное поручение N 393 от 29.12.2008), взысканные в пользу налогоплательщика на основании решения Арбитражного суда г. Москвы от 23.04.2008 по делу N А40-683/2008, были отражены по стр. 020 "Внереализацинные доходы" налоговой декларации за 2008 год в виде дохода прошлых лет, полученного в отчетном (налоговом) периоде.

Впоследствии, путем подачи уточненной декларации Предприятие произвело корректировку обязательств, посредством уменьшения внереализационных доходов 2008 года на сумму 164 083 760 руб. на сумму возмещения выпадающих доходов за 2004 год от оказания услуг по перевозке льготной категории.

При этом, налогоплательщик основывает свою позицию на том, что указанные суммы являются доходом от реализации, которые при использовании метода начисления подлежат отражению в 2004 г.. на основании ст.ст. 249, 271 НК РФ.

Вместе с тем, уточненной декларации за 2004 год, скорректированной на сумму 164 083 760 руб., а также каких-либо других документов, подтверждающих факт отражения данной суммы в доходной части налога на прибыль организаций за указанный период, Предприятием не представлено.

Налоговым органом установлено и подтверждается материалами дела, что доказательств отражения в бухгалтерском и налоговом учете выпадающих доходов периода 2004 года не имеется; сделки по оказанию услуг по перевозке льготных категорий граждан отражались по факту поступления денежных средств.

Данное обстоятельство подтверждается бухгалтерским балансом Предприятия за 2004 год, в котором отсутствует дебиторская задолженность на сумму не менее 164 083 760 руб. Отчет о прибылях и убытках за 2004 год, полученный из архивного отдела Управления по делам архивов администрации г. Ижевска, по позиции "Внереализационные доходы" содержит сумму убытка за отчетный период в размере 113 648 000 руб., а расшифровка указанной позиции по стр. 120 имеет сведения о субсидиях на покрытие убытков от перевозки пассажиров в размере 101 863 000 руб.

Не отражена спорная дебиторская задолженность и в налоговой отчетности 2004 года.

Кроме того, исходя из статьи 41 НК РФ, доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, определяемая в соответствии с главой 25 "Налог на прибыль организаций".

Точное количество бесплатных поездок, совершенных пассажирами льготных категорий, и размер платы, причитающейся Предприятию за их перевозку, установить невозможно в силу характера оказания этих услуг.

В рассматриваемом случае при отсутствии между Предприятием и Российской Федерацией соглашения, регулирующего вопросы, связанные с расчетом размера не полученного Предприятием дохода, подлежащего возмещению за счет средств федерального бюджета, определение размера возмещения произведено Предприятием расчетным путем. Реализация основанного на таком расчете требования о возмещении неполученного дохода ввиду его оспаривания Российской Федерацией осуществлялась налогоплательщиком в судебном порядке. Как указано выше, решение, которым право на возмещение было подтверждено, принято Арбитражным судом города Москвы в 23.04.2008 и оставлено без изменения постановлением Федерального арбитражного суда Московской области от 23.09.2008.

В соответствии с п.п.4 п.4 ст. 271 НК РФ для внереализационных доходов датой получения дохода признается дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда - по доходам в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба);

С учетом названных обстоятельств, судом первой инстанции сделан обоснованный вывод о необходимости учета спорной суммы дохода при расчете налога на прибыль за 2008 год и применимости подхода, закрепленного в подпункте 4 пункта 4 статьи 271 Кодекса, согласно которому при возмещении убытков моментом признания доходов является дата признания должником либо вступления в законную силу решения суда.

Данная правовая позиция изложена в Постановлении президиума ВАС РФ от 17.03.2011.

Таким образом, с учетом отсутствия доказательств отражения налогоплательщиком спорных внереализационных доходов в бухгалтерском и налоговом учете 2004 года, а также метода начисления, применяемого Предприятием в целях момента признания доходов при исчислении налога на прибыль, налоговый орган правомерно включил указанную сумму доходов в налогооблагаемую базу за 2008 год, то есть в момент получения соответствующих доходов.

Решение суда в указанной части отмене не подлежит.

Также основанием для доначисления налога на прибыль за 2007-2009 годы, явились выводы Инспекции о неправомерном занижении доходов от реализации услуг, в связи с неотражением выпадающих доходов от реализации социальных проездных билетов в 2007-2009 годах и увеличении внереализационных расходов в отсутствие доказательств создания в соответствующих периодах резервов по сомнительным долгам.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований в указанной части, суд первой инстанции исходил из наличия оснований для доначисления налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и штрафов.

Суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 265 Кодекса в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам (в порядке, установленном статьей 266 настоящего Кодекса).

Согласно статье 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией (пункт 1).

Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации (пункт 2).

Налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном настоящей статьей. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода (пункт 3).

Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:

1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) - в сумму резерва включается 50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;

3) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.

При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со статьей 249 настоящего Кодекса.

Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном настоящей статьей (пункт 4).

Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период.

В случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание долгов, признаваемых безнадежными в соответствии с настоящей статьей, осуществляется за счет суммы созданного резерва. В случае, если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов (пункт 5).

Из материалов дела следует, что в ходе выездной налоговой проверки налогоплательщиком предоставлены уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль, в которых отражено увеличение внереализационных расходов.

Согласно уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2007 год по строке 040 "Внереализационные расходы" отражена сумма 12 742 892 руб., что на 10 091 180 руб. больше, чем в первичной декларации; в соответствии с регистрами бухгалтерского учета увеличены внереализационные расходы путем создания резерва по сомнительным долгам за 2007 год в размере 10 091 180 руб.

Аналогичным способом налогоплательщиком откорректированы обязательства за 2008 год: увеличены расходы в налоговом учете на 17 180 552 руб. и в бухгалтерском учете создан резерв по сомнительным долгам на указанную сумму; за 2009 год: увеличены расходы в налоговом учете на 46 368 032 руб. и в бухгалтерском учете создан резерв по сомнительным долгам на указанную сумму.

Указанные резервы по сомнительным долгам созданы по дебиторской задолженности Министерства социальной защиты Удмуртской Республики, с которым заявителем заключены договоры от 02.02.2007 N 25, от 24.12.2007 N 614, от 09.02.2009 N 144 о возмещении выпадающих доходов, финансируемых за счет средств бюджета.

В ходе проверки налоговым органом установлено отсутствие документов, оформленных и подписанных в установленном порядке, которые послужили основанием для расчета суммы отчислений в резерв по сомнительным долгам, в связи с чем, налоговым органом сделан вывод о том, что внереализационные расходы налогоплательщиком документально не подтверждены.

Налоговым органом не оспаривается соответствие спорной задолженности понятию сомнительных долгов, между тем, по его мнению, имеет место расхождение данных резерва по сомнительным долгам в целях налогового и бухгалтерского учета.

Российское законодательство различает две различные системы учета: бухгалтерскую и налоговую.

Согласно статье 1 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций в целях формирования полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности - руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним - инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности.

Налоговый учет в соответствии со статьей 313 НК РФ - это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Кодексом. В случае если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями главы 25 Кодекса, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.

В налоговом учете Предприятия создание резерва по сомнительным долгам отражено на счете налогового учета Н03.08 "Резервы по сомнительным долгам" и создан регистр налогового учета с аналогичным названием.

Приказами руководителя Предприятия от 09.01.2007 N 5-Б, от 10.01.2008 N 10-Б, от 12.01.2009 N 1-Б принято решение о формировании резервов по сомнительным долгам по задолженности Министерства социальной защиты Удмуртской Республики в порядке, установленном статьей 266 НК РФ.

При этом, в статье 266 Кодекса не указано, что налогоплательщик вправе создавать резерв по сомнительным долгам только при условии, что это предусмотрено учетной политикой предприятия в целях налогообложения прибыли. Положениями статьи 266 Кодекса не установлено сроков принятия решения о формировании резерва по сомнительным долгам или ограничений по срокам принятия такого решения.

Следовательно, фактическое создание налогоплательщиком резерва по сомнительным долгам нельзя признать неправомерным, если это не было специально предусмотрено его учетной политикой за соответствующий период.

Исходя из экономической сути отношений, право на компенсацию у Предприятия возникло при оплате гражданами услуг по льготным ценам. По условиям договоров сумма компенсации определяется по окончании месяца, в котором оказаны услуги льготным категориям граждан. Если в договоре не указан конкретный срок, то сроки уплаты такой задолженности определяются по правилам ГК РФ.

При этом, резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, в связи с чем, Предприятие восстанавливает суммы резервов по сомнительным долгам с включением его во внереализационные доходы по налогу на прибыль в те налоговые периоды, когда задолженность погашалась.

Между тем, указанное не означает, что дебиторская задолженность, не соответствующая критериям безнадежных долгов, не может быть включена в формирование резерва по сомнительным долгам для целей исчисления налога на прибыль.

Из перечисленных выше норм следует, что законодатель ограничивает использование резерва по сомнительным долгам исключительно целями покрытия убытков от безнадежных долгов. При этом порядок формирования резерва по сомнительным долгам не поставлен в зависимость от того, станет ли сомнительный долг безнадежным или нет.

Указанное подтверждается тем, что законодатель приводит различные определения сомнительных и безнадежных долгов, а также положениями пункта 5 статьи 266 НК РФ, согласно которому сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в текущем отчетном (налоговом) периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В случае если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Таким образом, механизм функционирования резерва по сомнительным долгам позволяет равномерно относить на расходы возможные в будущем убытки от списания безнадежных долгов и своевременно корректировать полноту исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль в тех случаях, когда задолженности, признанные сомнительными и отнесенные в соответствующий резерв, не становятся безнадежными, а также в случае их погашения контрагентами налогоплательщика.

Суд апелляционной инстанции не принимает во внимание ссылку налогового органа на показания свидетелей, указавших на нарушения формирования резерва по сомнительным долгам, так как данные доказательства не отвечают критериям относимости и допустимости (ст.ст. 67, 68 АПК РФ), при наличии иных доказательств, имеющих большую силу, а именно, поименованных выше регистров бухгалтерского учета, приказов о формировании резерва по сомнительным долгам, а также актов инвентаризации, составленных своевременно сформированной и уполномоченной комиссией.

Указанные доказательства представлены в материалы дела, однако, не оценены судом первой инстанции.

При этом, налоговым органом не оспаривается, что в состав внереализационных доходов за 2007-2009 годы Предприятие отнесло соответствующие доходы; резерв по сомнительным долгам формировался в установленном порядке на забалансовом счете в регистрах бухгалтерского учета.

Следовательно, имеет место неверное ведение Предприятием налогового учета, при фактическом формировании резерва по сомнительным долгам.

Представив уточненные налоговые декларации за 2007-2009 годы, налогоплательщик устранил данные несоответствия, в том числе в части формирования доходной составляющей, что полностью соответствует требованиям ст. 81 НК РФ.

При этом, суд апелляционной инстанции, исследовав представленные в суд первой инстанции первичные документы, а именно: договора, платежные документы, акты выполненных работ, акты сверок с контрагентом, согласно которым сумма задолженности в точном соответствии с требованиями законодательства отражена на забалансовом счете, регистры учета, данные инвентаризации с отраженными в них суммами дебиторской задолженности на соответствующих счетах, приходит к выводу о фактическом формировании плательщиком резерва по сомнительным долгам, и ошибочным неотражением указанных данных в налоговой отчетности.

Причина неотражения указанных данных изложена в пояснениях налогоплательщика и заключается в ошибочном применении кассового метода определения доходов от реализации, что влечет невозможность формирования резерва по сомнительным долгам в налоговом учете. Указанный факт подтверждается вышеперечисленными обстоятельствами, а также пояснениями должностных лиц налогоплательщика, полученными в ходе выездной налоговой проверки.

Таким образом, Предприятием соблюдены предусмотренные статьей 266 НК РФ условия формирования резерва по сомнительным долгам, включение сумм резервов во внереализационные расходы является правомерным.

При перечисленных обстоятельствах, свидетельствующих о фактическом создании резерва по сомнительным долгам, ошибочном неотражении данных в налоговом учете, при наличии у налогоплательщика законодательно установленного права на создание спорного резерва и уточнение налоговых обязательств, отказ в удовлетворении заявленных требований является неправомерным.

На основании изложенного, решение суда в указанной части является необоснованным, поскольку принято без учета всех обстоятельств дела, без оценки доказательств и доводов плательщика и подлежит отмене.

Также основанием для доначисления налога на прибыль, явились выводы Инспекции о неправомерном включении во внереализационные расходы по налогу на прибыль затрат по оплате юридических услуг, оказанных ООО "Финансы и юстиция", в связи с отсутствием документального подтверждения реальности осуществления хозяйственных операций.

Отказывая в удовлетворении данных требований, суд первой инстанции исходил из доказанности налоговым органом совокупности обстоятельств, подтверждающих наличие у налогоплательщика умысла, направленного на неуплату налогов и на получение необоснованной налоговой выгоды, а также нереальности хозяйственных операций отраженных налогоплательщиком в налоговом и бухгалтерском учете.

Выводы суда являются верными, подтверждаются материалами дела и соответствуют действующему законодательству.

В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью в целях настоящей главы признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

В силу ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Из материалов дела следует, что налогоплательщиком (заказчик) заключен договор от 12.12.2007 г.. N 557 с ООО "Финансы и юстиция" (исполнитель), в соответствии с условиями которого, исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги по взысканию долга Российской Федерации перед заказчиком, возникшего в результате ненадлежащего финансирования из соответствующего бюджета расходов по оплате граждан льготной категории, имеющих в соответствии с ФЗ "О ветеранах" от 12.01.1995 и ФЗ "О социальной поддержке инвалидов РФ" от 24.11.1995 право на бесплатный проезд городским транспортом общего пользования, а заказчик обязуется оплатить эти услуги, а также возместить издержки и расходы исполнителя в порядке и сроки, установленные Договором.

Согласно п. 2.2.1 договора исполнитель обязуется исполнить принятое на себя обязательство лично, действуя исключительно в интересах заказчика, при условии выполнения заказчиком всех обязательств по п. 2.1.1 договора. По исполнении своих обязательств по настоящему Договору, в течение 3 дней представить заказчику отчет о произведенных действиях (п. 2.2.4 договора).

За оказанные услуги заказчик выплачивает исполнителю вознаграждение, состоящее из платежа в размере 30 % (тридцать процентов) от суммы, взысканной арбитражным судом в пользу заказчика, уплачиваемой исполнителю в случае успешного завершения дела, определяемого в соответствии с заданием заказчика (п. 3.1 договора).

В качестве доказательств исполнения договора налогоплательщиком представлены счет-фактура N 129 от 31.12.2008 на сумму 49 225 128 руб., в том числе НДС 7 508 917,83 руб., акт оказанных услуг б/н от 31.12.2008 на сумму 49 225 128 руб., в том числе НДС 7 508 917,83 руб.

Затраты, понесенные по сделке, отнесены Предприятием в состав расходов в целях исчисления налога на прибыль.

В ходе налоговой проверки Инспекцией установлено, что фактически услуги по взысканию долга оказывали адвокаты Адвокатской конторы "Приоритет" коллегии адвокатов "Московская городская коллегия адвокатов" Донягина Е.Б. и Сычева Л.Б., что подтверждается протоколами их допросов; Предприятие доверенности на представителей ООО "Финансы и юстиция" на совершение юридических и фактических действий не выдавало, тогда как выданы доверенности адвокатам Адвокатской конторы "Приоритет" коллегии адвокатов "Московская городская коллегия адвокатов" Донягиной Е.Б. и Сычевой Л.Б., кроме того, доверенности на указанных адвокатов выданы налогоплательщиком за месяц до заключения договора с ООО "Финансы и юстиция"; интересы МУП "ИжГЭТ" г. Ижевска в суде представляли Донягина Е.Б. и Сычева Л.Б.

С учетом вышеизложенных обстоятельств, Инспекцией сделан вывод о том, что действия налогоплательщика по созданию видимости совершения хозяйственных операций со спорным контрагентом посредством формального документооборота, направлены на получение необоснованной налоговой выгоды в виде незаконного уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль.

Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 16.10.2003 N 329-О разъяснил, что в сфере налоговых правоотношений действует презумпция добросовестности. Однако правоприменительные органы не вправе истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством.

Обязанность налогового органа доказать обоснованность оспариваемого ненормативного правового акта следует из ч. 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Согласно правовой позиции, изложенной в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53, при оценке обоснованности заявленной налогоплательщиком налоговой выгоды следует исходить из презумпции добросовестности налогоплательщика и иных участников правоотношений в сфере экономики.

Таким образом, инспекция должна представить сведения, бесспорно подтверждающие, что действия налогоплательщика не имели экономического обоснования, направлены исключительно на искусственное создание условий для возмещения налога из бюджета и, следовательно, являются недобросовестными.

Налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Действия налогоплательщика с участием названного контрагента направлены на получение необоснованной налоговой выгоды посредством неправомерного снижения налогового бремени по налогу на прибыль.

Согласно ст. 65, ч. 5 ст. 200 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований или возражений; обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, возлагается на орган, который принял данное решение.

В то же время расходы по налогу на прибыль, носят заявительный характер, в связи с чем именно на налогоплательщика возложена обязанность доказать правомерность и обоснованность уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, в том числе путем представления документов, отвечающих критериям ст. 252 НК РФ. При этом документы, подтверждающие расходы, должны отражать достоверную информацию и подтверждать реальность произведенной операции.

Из анализа Определений Конституционного Суда РФ от 08.04.2004 N 169-О и от 04.11.2004 N 324-О следует, что о недобросовестности налогоплательщиков может свидетельствовать ситуация, когда с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создаются схемы незаконного обогащения за счет бюджетных средств, что может привести к нарушению публичных интересов в сфере налогообложения и нарушению конституционных прав и свобод других налогоплательщиков.

Оценка же добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели. Заключенные сделки должны не только формально соответствовать законодательству, но и не вступать в противоречие с общим запретом недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком.

Исследовав и проанализировав в порядке ст. 71 АПК РФ указанные доказательства в их совокупности и взаимосвязи, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что представленные Обществом документы не подтверждают факт осуществления сделок со спорным контрагентом.

Инспекцией представлены доказательства, свидетельствующие не только о недостоверности представленных документов, но и об отсутствии взаимоотношений в рамках договора со спорным контрагентам.

Судом установлено и подтверждается материалами дела, что ни в ходе проверки, ни в суд налогоплательщиком не представлены документы, свидетельствующие о наличии взаимоотношений участников сделки в процессе исполнения договора.

При этом, материалами дела подтверждено и не оспаривается налоговым органом сам факт оказания спорных услуг, между тем, все обстоятельства сводятся к их оказанию иными лицами, по иной, значительно меньшей цене.

Кроме того, в нарушение статьи 23 Федерального закона от 14.11.2002 N 161-ФЗ "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях" МУП "ИжГЭТ" не согласовало привлечение ООО "Финансы и юстиция" с собственником муниципального имущества - Управлением имущественных отношений администрации города Ижевска.

Первичные документы содержат недостоверную информацию: по адресу, указанному в документах контрагент не находится; документы подписаны неустановленными лицами, что подтверждается заключением почерковедческой экспертизы и объяснением Воробьева С.И., номинального директора ООО "Финансы и юстиция", который сообщил, что не имеет никакого отношения к данной организации, никаких документов по финансово-хозяйственной деятельности организации не подписывал, ООО "Финансы и юстиция" не учреждал, доверенностей не выдавал.

Из анализа движения денежных средств, поступивших на расчетный счет ООО "Финансы и юстиция" от МУП "ИжГЭТ", установлена согласованность действий, направленная на обналичивание денежных средств; движение денежных средств носит транзитный характер.

Таким образом, документы, представленные налогоплательщиком в подтверждение наличия основания для отнесения затрат в состав расходов по налогу на прибыль, не соответствуют требованиям, установленным законодательством о налогах и сборах и законодательством о бухгалтерском учете, содержат недостоверные, неполные и противоречивые сведения, не подтверждают совершение хозяйственных операций со спорными контрагентами.

Данные обстоятельства свидетельствуют о создании налогоплательщиком с участием указанного лица схемы ухода от налогообложения, а также обогащения за счет бюджета. Документооборот и расчеты между участниками сделок носят формальный характер и направлены не на ведение реальной хозяйственной деятельности, а на выведение денежных средств из оборота. Главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода преимущественно за счет налоговой выгоды, создав лишнее звено в цепи участников процесса своей деятельности, необходимость в котором отсутствует. Кроме того, посредством указанного лица значительно увеличена стоимость оказанных услуг.

Согласно ст. 71 АПК РФ, суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств с учетом их относимости, допустимости и достоверности в их совокупности и взаимной связи.

В силу частей 4 и 5 статьи 71 АПК РФ каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими доказательствами, и никакие доказательства не имеют для арбитражного суда заранее установленной силы.

Всесторонне исследовав представленные налогоплательщиком и налоговым органом доказательств в их совокупности и взаимной связи, арбитражный апелляционный суд считает, что налогоплательщик не представил суду неоспоримых доказательств, что налоговая выгода не является исключительным мотивом заключения спорного договора.

Руководствуясь правовой позицией, изложенной в Постановлении Пленума ВАС РФ N 53 от 12.10.2006, суд пришел к обоснованному выводу о том, что в принятии расходов налоговым органом отказано правомерно.

Учитывая изложенное, у суда не имелось правовых оснований для удовлетворения заявленных требований в указанной части.

На основании изложенного, решение суда подлежит частичной отмене.

В соответствии с требованиями ст. 110 АПК РФ расходы по уплате государственной пошлины относятся на налоговый орган.

Руководствуясь ст.ст. 258, 266, 268, 269, ч. 2 ст. 270, 271 АПК РФ, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 07 февраля 2012 года по делу N А71-9368/2011 отменить в части, изложив п. 1 резолютивной части в следующей редакции:

"Заявленные требования удовлетворить частично.

Признать недействительным решение Межрайонной ИФНС России N 9 по Удмуртской Республике от 17.06.2011 N 12 в части доначисления налога на прибыль за 2007-2009 годы в связи с непринятием расходов на создание резервов по сомнительным долгам, соответствующих пени и штрафных санкций.

В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказать.".

В остальной части решение суда оставить без изменения.

Взыскать с Межрайонной ИФНС России N 9 по Удмуртской Республике в пользу МУП "ИжГорЭлектроТранс" судебные расходы в сумме 3 000 (Три тысячи) руб.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Удмуртской Республики.

Председательствующий

Г.Н.Гулякова

Судьи

В.Г.Голубцов Н.М.Савельева